Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2011 г. N 18АП-1134/11

г. Челябинск

08 апреля 2011 г.

N 18АП-1134/2011 Дело N А47-2476/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Дмитриевой Н.Н., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Багдасарян Г.Х.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Калиниченко Александра Алексеевича

на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 29.11.2010

по делу N А47-2476/2010 (судья Шабанова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Калиниченко Александра Алексеевича - Иванов И.П. (доверенность от 08.07.2008),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Арнаутов А.А. (доверенность от 29.12.2010 N 03/45),

индивидуальный предприниматель Калиниченко Александр Алексеевич (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.09.2009 N 13-13/31541 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 29.11.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение отменить в связи с неправильным применением судом норм материального и процессуального права.

В обоснование доводов заявитель указал, что понесенные расходы являются экономически обоснованными, факт выполнения работ, оприходования и дальнейшего их использования в производственной деятельности подтверждаются материалами дела. Налогоплательщик считает, что дефекты в оформлении первичных бухгалтерских документах, протоколы допросов контрагентов, отсутствие регистрации контрольно-кассового аппарата не свидетельствуют об отсутствии ведения реальной хозяйственной деятельности.

При осуществлении деятельности по сдаче в аренду транспортных средств предпринимателем приобретались горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ) только у спорных контрагентов, которые на момент заключения сделок были зарегистрированы в установленном законом порядке. Иные источники поступления ГСМ ни в ходе проверки, ни судом не устанавливались.

Предприниматель также сослался на необоснованное определение инспекцией налогооблагаемой базы без учета затрат, понесенных им по приобретению ГСМ и запасных частей, то есть без соблюдения порядка, установленного п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Кроме того, плательщик полагает, что при проведении проверки налоговым органом были нарушены положения ст. 89, 101 НК РФ, а именно, в решении о проведении выездной налоговой проверки от 29.12.2008 N 13-30/70 в перечне проверяемых налогов не содержится ссылка на проверку правильности исчисления и уплаты в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что влечет отсутствие прав у должностных лиц инспекции проверять правильность и своевременность уплаты данного налога. Выводы суда о правомерности действий налогового органа основаны на программе проведения проверки предпринимателя, которая не является документом по смыслу налогового законодательства, на основании которого инспекция вправе проводить мероприятия налогового контроля, что является необоснованным.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просило решение суда первой инстанции оставить без изменения. В отзыве пояснила, что инспекцией в подтверждение отсутствия осуществления реальных хозяйственных операций, были представлены протоколы допроса указанных в решении контрагентов, кассовые чеки, данные нарушения носили не единичный характер, по каждому контрагенту были установлены аналогичные нарушения.

Кроме того, инспекция считает, что довод налогоплательщика о незаконности вынесенного инспекцией решения о привлечении к ответственности в связи с тем, что в решении о проведении выездной налоговой проверки N 13-13/70 от 29.12.2008 не содержится сведений о назначении выездной проверки по единому налогу, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является необоснованным. Указывает, что в данном случае инспектором была допущена техническая ошибка, повлекшая не указание в решении вида налога, по которому будет проводится проверка, но не повлекшая нарушения прав налогоплательщика. Кроме того, указание в качестве предмета проверки на единый налог, уплачиваемый в связи применением упрощенной системы налогообложения, имеется в программе проверки. Также отмечает тот факт, что заявитель отчитывался по упрощенной системе налогообложения, сдавал декларации, соответственно знал, что проверка будет проводится и по данному налогу.

Представитель налогоплательщика в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, представитель налогового органа возражал против доводов налогоплательщика по мотивам, приведенным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 23.05.2006 по 31.12.2007, применения ККТ и бланков строгой отчетности за период с 23.05.2006 по 29.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.08.2009 N 13-13/3052 (т. 1, л.д. 69-118), 29.09.2009 вынесено решение N 13-13/31541 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 2 666 503,16 руб., начислены пени в размере 727 725,40 руб. Кроме того, указанным решением индивидуальный предприниматель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 483 707,44 руб. (т. 1, л.д. 14-67).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 17.12.2009 N 17-17/21031 решение инспекции было изменено путем отмены его в части исключения расходов в сумме 139 198 руб. за 2006 год, в сумме 999 445,80 руб. за 2007 год в соответствии с п.1 описательной части решения, доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих пеней, штрафов. В оставшейся части решение утверждено (т. 1, л.д. 133-140).

Не согласившись с оспариваемым ненормативным правовым актом, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные предпринимателем первичные документы не содержат достоверной информации о совершенных хозяйственных операциях, реальность получения автозапчастей, ГСМ от контрагентов ОАО "Оренбургнефтепродукт", ООО "Навигатор-2", индивидуальных предпринимателей Новикова В.В., Комаровой М.Л., Тонких Д.В., Костюк Н.Н. не доказана. Плательщиком был создан искусственный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Отсутствие у заявителя кассовых чеков, путевых листов не подтверждает факт несения заявителем расходов по эксплуатации автомобиля и покупке ГСМ. Суд также указал, что отсутствие в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки перечня налогов, при указании их в программе проверки, не может являться безусловным основанием для признания его недействительным в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ.

При правовой оценке материалов дела и доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно п. 1 ст. 346.12 Кодекса плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.1 Кодекса.

В п. 2 ст. 346.18 Кодекса указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 Кодекса расходы, указанные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Расходами в п. 1 ст. 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Налоговые последствия в виде уменьшения налогооблагаемой базы по упрощенной системы налогообложения на расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В силу статьи 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом, исходя из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ нормы не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

По ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Доказывание недобросовестности поведения плательщика возлагается на налоговый орган.

В соответствии с ч. 1 ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу п. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что предприниматель является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В спорный период плательщиком (далее - арендодатель) осуществлялась деятельность по сдаче в аренду грузового автомобильного транспорта и легковых автомобилей, для чего были заключены договоры с закрытым акционерным обществом "Оренбургнефть" (далее - ЗАО "Оренбургнефть"), обществами с ограниченной ответственностью "Бузулукское транспортное сервисное предприятие", "Экспресс", "Луч", "Оренбургтехсервис" (далее - контрагенты, арендаторы). По условиям договоров расходы на содержание транспортного средства и оплату ГСМ несёт арендодатель (т. 2, л.д. 13-25).

В целях уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, предпринимателем представлены чеки-ККМ, товарные чеки, которые, по его мнению, подтверждают расходы на покупку автозапчастей в 2006-2007 гг. по сделкам с индивидуальными предпринимателями Новиковым В.В., Комаровой М.Л., Тонких Д.В., Костюк Н.Н. Кроме того, в состав расходов также включены суммы на оплату дизельного топлива и бензина ОАО "Оренбургнефтепродукт", ООО "Навигатор-2".

В ходе допросов контрагенты Комарова М.Л., Тонких Д.В., Новиков В.В., Костюк Н.Н. указали, что реализацией автозапчастей не занимались, представленные товарные чеки и чеки-ККМ по форме не соответствуют оригиналам, ими не выписывались. Кроме того, было выявлено, что Новиков В.В. в 2006-2007 гг. предпринимательскую деятельность не осуществлял, с 01.01.2005 утратил статус индивидуального предпринимателя, контрольно-кассовая техника снята с учёта, Костюк Н.Н. прекратила свою деятельность с 01.10.2007, продажи на спорные суммы в период с 23.05.2006 по 31.12.2006 отсутствовали (протоколы от 20.04.2009 N 30, от 09.04.2009 N 29, от 31.06.2009 N 1 т.75-77, 91-92, т. 3, л.д. 123-125).

По результатам встречных проверок установлено, что представленные заявителем документы также не соответствуют ККМ ОАО "Оренбургнефтепродукт" по шрифту, дате, времени и номеру продаж (т. 2, л.д. 1-2, т. 3, л.д. 50-51, 61-62, 82-86)), ООО "Навигатор-2" - по размеру, поскольку для оригинальных кассовых чеков используется иной формат чековой ленты.

Оценив указанные обстоятельства с учётом положений ст. 65, 71 АПК РФ, суд первой инстанции исследовал представленные предпринимателем чеки и обоснованно не принял их в качестве надлежащего доказательства проведения расчетов с контрагентами, поскольку первичные документы не содержат достоверной информации о совершённых хозяйственных операциях, реальность получения автозапчастей, дизельного топлива и бензина от спорных контрагентов не доказана.

Следует учесть, что в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" информация о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт фиксируется на контрольной ленте и в фискальной памяти ККМ. В то время как согласно проведенной сверке между налоговым органом и предпринимателем выявлено, что спорные операции в фискальном отчёте ККТ контрагентов не отражены.

Таким образом, первичные документы содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", в связи с чем, у заявителя отсутствовали правовые основания для учёта в целях налогообложения соответствующих расходов. Инспекция обоснованно определила налогооблагаемую базу в соответствии с п.1 ст. 346.14 НК РФ без учёта указанных затрат.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что предпринимателем за спорные периоды был уплачен минимальный налог за 2006 г. в сумме 151 801 руб., 2007 г. - 96 165 руб.

Целью налоговой проверки является выявление и устранение ошибок, допущенных налогоплательщиком при определении налоговых обязательств, связанных не только с занижением сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, но и повлекших иное неправильное их исчисление. Следовательно, при проверке налоговый орган обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов и, исходя из этого, произвести расчет пеней и штрафов, которые подлежат начислению в соответствии с нормами налогового законодательства.

Налоговым органом в суд апелляционной инстанции представлены пояснения, из которых следует, что при расчете доначисленных сумм по единому налогу, уплаченному в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также сумм пени, не были учтены суммы минимального налога, уплаченного налогоплательщиком за спорные налоговые периоды в размере 247 966 руб. При исчислении штрафных санкций по ст.122 НК РФ налоговым органом суммы минимального налога, уплаченного предпринимателем были учтены.

Так, налоговым органом представлен расчет, из которого следует, что с учетом уменьшения сумм, связанных с частичной отменой решения инспекции вышестоящим налоговым органом, так и сумм минимального налога, уплаченного предпринимателем, доначисления сумм единого налога составляет 2 247 740 руб. 59 коп., сумма штрафных санкций - 449 548 руб. 13 коп.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доначисления налоговым органом единого налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 247 966 руб. и соответствующих сумм пени является неправомерным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции усматривает обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность предпринимателя по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера и обстоятельств совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, тяжёлого материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учётом конкретных обстоятельств дела. Рассматривая возможность уменьшения размера налоговой санкции, суд в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В данном случае обстоятельствами, смягчающими ответственность, апелляционный суд признает такие, как совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла на совершение правонарушения, юридическая неосведомленность субъекта малого предпринимательства, уплата минимального налога, и считает возможным снизить размер начисленных предпринимателю санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 100 000 руб.

Ссылка налогоплательщика на несоблюдение налоговым органом положений ст. 89, 101 НК РФ, является необоснованной и подлежит отклонению, поскольку налоговое законодательство не обязывает указывать в решении о проведении проверки конкретные налоги, уплату которых намеревается проверить налоговый орган, равно как не содержит запрета проверять все налоги.

Отсутствие в решении от 29.12.2008 N 13-13/70 указания на проверку единого налога, уплачиваемого предпринимателем в связи с применением упрощённой системы налогообложения, не может являться безусловным основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Принимая во внимание вышеизложенное, решение суда подлежит изменению, а решение налогового органа от 29.09.2009 N 13-13/31541 подлежит признанию недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 349 548 руб. 13 коп., доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 247 966 руб. и соответствующих сумм пени.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Судебные расходы распределяются судом апелляционной инстанции по правилам ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 29.11.2010 по делу N А47-2476/2010 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные индивидуальным предпринимателем Калиниченко Александром Алексеевичем требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Оренбурга от 29.09.2009 N 13-13/31541 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 349 548 руб. 13 коп., доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 247 966 руб. и соответствующих сумм пени.

В остальной части заявленных требований индивидуальному предпринимателю Калиниченко Александру Алексеевичу - отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Оренбурга в пользу индивидуального предпринимателя Калиниченко Александра Алексеевича в возмещении судебных расходов по уплате государственной пошлины 200 руб.".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Оренбурга в пользу индивидуального предпринимателя Калиниченко Александра Алексеевича в возмещении судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 100 руб.".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

Н.Н. Дмитриева Ю.А. Кузнецов