Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2011 г. N 02АП-1396/11

г. Киров

11 апреля 2011 г.

Дело N А82-1708/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 апреля 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Каранкевич А.М.,

без участия в судебном заседании представителей сторон,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 26.01.2011

по делу N А82-1708/2010, принятое судом в составе судьи Кокуриной Н.О.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Епифанова Владимира Олеговича (ИНН 760600380908, ОГРН 304760633000040),

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля

о признании недействительным требования от 01.02.2010 N 91,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Епифанов Владимир Олегович (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным требования от 01.02.2010 N 91. В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Предприниматель уточнил свои требования и просил признать недействительным решение Инспекции от 29.12.2009 N 12 в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с исключением из состава расходов затрат в сумме 129036 руб. (2006 год) и 316 969 руб. (2007 год), а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 26.01.2011 требования Предпринимателя удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части исключения из состава расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога затрат в сумме 110 269 руб. (2006 год) и в сумме 308 349 руб. (2007 год), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Инспекция с принятым решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе Инспекции указывает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и сделал выводы не соответствующие фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора. Заявитель жалобы выражает несогласие с выводами суда первой инстанции в отношении расходов Предпринимателя, принимаемых для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, а также при определении его налоговых обязательств по общепринятой системе налогообложения, касающихся рекламных расходов, процентов по кредитам, общехозяйственных расходов, расходов на приобретение рабочих костюмов, обслуживания ККТ, оплате коммунальных услуг, приобретения товара для автомоек.

Также Инспекция считает, что в ходе проведения проверки не должна была корректировать налоговые обязательства Предпринимателя на 63468 руб.

Предприниматель представил отзыв на жалобу, в котором против доводов Инспекции возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

Стороны явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, налоговый орган ходатайствует о рассмотрении дела без участия своих представителей.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей сторон.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Предпринимателя проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт от 27.11.2009 N 10.

29.12.2009 налоговым органом принято решение N 12 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации:

- по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 45 200 руб.,

- по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 10 634,83 руб.

Названным решением налогоплательщику предложено уплатить:

- налог на доходы физических лиц в сумме 226 002 руб., пени в сумме 62 903,60 руб.,

- единый социальный налог в сумме 53 173,69 руб., пени в сумме 14 457,36 руб.

Предприниматель с решением Инспекции не согласился и обратился с жалобой в УФНС России по Ярославской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 23.03.2010 N 119 решение Инспекции было отменено в части:

- предложения уплатить налога на добавленную стоимость в сумме 454 906 руб.,

- уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за сентябрь 2006 в сумме, превышающей 6737 руб.,

- начисления соответствующих названным налогам сумм пеней и штрафов.

В остальной части решение Инспекции было оставлено без изменения.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в судебном порядке.

Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь статьями 87, 89, 100, 101, пунктом 3 статьи 210, статьей 221, пунктом 2 статьи 236, пунктом 3 статьи 237, статьей 252, подпунктом 3 пункта 1 статьи 254, пунктом 5 статьи 255, подпунктом 28 пункта 1 статьи 264, статьей 265, пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о необходимости частично удовлетворить требования налогоплательщика. При этом суд первой инстанции признал часть спорных расходов соответствующими требованиям налогового законодательства, что позволяет налогоплательщику учесть такие расходы для целей налогообложения. Кроме того, суд первой инстанции указал на допущенные налоговым органом нарушения при составлении акта выездной налоговой проверки, что привело к нарушению прав налогоплательщика на предоставление своих пояснений по спорным ситуациям.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыв на жалобу, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Как определено в пункте 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1. Рекламные расходы.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1, пунктом 4 статьи НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Согласно статье 3 Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Из материалов дела усматривается и установлено судом первой инстанции, что Предпринимателем для целей исчисления НДФЛ и ЕСН в составе расходов была учтена сумма 51550 руб. за приобретенные им у ЗАО "Цифровая полиграфия" бейсболок, рубашек и футболок с логотипами "3+3", "3+0" и с логотипом "Gartex" по счету-фактуре от 05.06.2006 N 12.

В материалах дела имеются приказы Предпринимателя о проведении рекламной акции в отношении его предпринимательской деятельности, в ходе которой в качестве рекламной продукции распространялись названные выше товары.

Представленными налогоплательщиком в материалы дела документами подтверждается, что логотип "Gartex" был разработан по заказу Предпринимателя и использовался им с 2005 для индивидуализации его предпринимательской деятельности (принадлежащего ему предприятия, магазина, оказываемых им услуг). Логотип "Gartex" указан на прайс-листах Предпринимателя, бланках писем, на конвертах, в рекламе, в сети Интернет. Данный логотип использовался Предпринимателем в отношении всей его деятельности, в т.ч. по оптовой продаже автосервисного и другого оборудования, запчастей, инструмента (облагается по общепринятой системе налогообложения) и по деятельности магазина, автосервисных мастерских и автомоек предпринимателя (облагается единым налогом на вмененный доход).

В отношении товаров с логотипами "3+3" и "3+0" налогоплательщик пояснил, что данные цифры означали количество красителей, используемых им при проведении работ.

В связи с тем, что проведенная налогоплательщиком рекламная акция касалась всех видов его деятельности (т.е. расходы относятся и к деятельности облагаемой налогами по общепринятой системе и к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), согласно пункту 1 статьи 221, пункту 3 статьи 237, пункту 9 статьи 274 НК РФ затраты включаются в состав расходов в той пропорции, в которой они относятся к деятельности, результаты которой облагаются по общепринятой системе налогообложения. Таким образом, в соответствии с положениями статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Инспекция и Предприниматель признали, что для целей исчисления НДФЛ и ЕСН (при невозможности разделения указанных затрат) в состав расходов подлежат включению 90% от суммы понесенных затрат (в 2006) и в размере 94,4% (в 2007).

Превышения ограничения, установленного в пункте 4 статьи 264 НК РФ в данном случае не допущено.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что затраты Предпринимателя на приобретение у ЗАО "Цифровая полиграфия" товаров с логотипом являются расходами налогоплательщика на рекламу его деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и подлежат учету для целей налогообложения в сумме 46395 руб., в связи с чем признается не имеющей значения при рассмотрении настоящего дела ссылка налогового органа на отсутствие у Предпринимателя регистрации логотипа "Gartex" и на статьи 1477 и 1481 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении позиции налогового органа в отношении представленного налогоплательщиком исправленного счета-фактуры от 05.06.2006 N 12 суд апелляционной инстанции исходит из того, что нормами действующего налогового законодательства не установлено запрета на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка.

В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

В случае если продавец товаров (работ, услуг) допустил ошибки или указал неверные сведения в выставленном им счете-фактуре, то он вправе в данный счет-фактуру внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 названных выше Правил.

Арбитражный апелляционный суд считает, что внесение исправлений в счет-фактуру путем его замены в данном случае не противоречит положениям статей 168, 169 НК РФ и пункту 29 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в связи с тем, что ошибки в спорном счете-фактуре, в части указания наименования приобретенного товара, имели устранимый характер, были допущены не Предпринимателем, а его контрагентом и фактически не изменили налоговых последствий для налогоплательщика по приобретению им товаров для проведения рекламной акции.

Судом апелляционной инстанции отклоняется также ссылка Инспекции на письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217, поскольку в силу статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, однако такие разъяснения нормами права не являются.

Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

2. Проценты по кредитам в сумме 11 144 руб. (страхование мойки) и затраты на открытие счета в сумме 500 руб.

В силу пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении НДФЛ и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному в главе 25 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Пунктом 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе расходов налогоплательщиков расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по кредитному договору от 17.05.2006 N КД-1235 Предприниматель получил кредит на пополнение оборотных средств в сумме 550 000 руб., который в дальнейшем был им израсходован на приобретение аппаратов высокого давления, сивера, электронной измерительной системы, автохимии, товаров для шиномонтажа, автоподъемника, инструмента, оплату транспортных услуг, консультационных услуг по комплексу СБИС++, услуг охраны, уплату НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, по кредитному договору от 01.11.2006 N ЯрКМ-2006/1/65 Предприниматель также получил кредит на пополнение оборотных средств в сумме 1 311 144 руб., который был им израсходован следующим образом (без учета расходов, связанных с заключением кредитного договора - платы по страхованию имущества, переданного в залог в обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору, и комиссионного вознаграждения):

- 1 000 000 руб. - на приобретение оборудования (автомоечного комплекса),

- остальная сумма - на приобретение станков балансировочных и инструмента.

Из материалов дела усматривается, что судом первой инстанции был исследован вопрос о начисленных и уплаченных налогоплательщиком процентах по каждому кредитному договору.

Так, например, исходя из общей суммы основного долга по кредитному договору от 01.11.2006 N ЯрКМ-2006/1/65 (1 311 144 руб.) и общей суммы начисленных по нему процентов (19 397,7 руб. за 2006 и 93 271,12 руб. за 2007) определена сумма процентов, начисленных на часть кредита:

- в размере 1 000 000 руб. (расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД), что составило 14 795 руб. (за 2006) и 71 138 руб. (за 2007),

- в размере 311 144 руб. (расходы по деятельности, налогообложение которой производится по общепринятой системе) составляют 4603 руб. (за 2006) и 22133 руб. (за 2007).

В жалобе Инспекция выражает несогласие с исключением из состава расходов процентов по кредитам в сумме 11144 руб. (за страхование мойки) и затрат на открытие счета в размере 500 руб.

В отношении 500 руб. налоговый орган указывает, что данная сумма была уплачена Предпринимателем за открытие ему счета по кредитному договору от 01.11.2006 N ЯрКМ-2006/1/65, однако условиями данного договора такой платеж не предусмотрен.

В материалах дела имеются договоры страхования имущества (оборудования для мойки машин) от 25.12.2006:

- N 0628140Д24Д87,

- N 0628140Д24Д90,

- N 0628140Д24Д88,

- N 0628140Д24Д89,

по условиям которых (пункт 3.1) Предприниматель понес расходы в общей сумме 6000 руб.

В материалах дела имеется Приложение N 2, подписанное проверяющим инспектором, в котором отражены суммы затрат налогоплательщика, которые Инспекцией были исключены из состава расходов.

Из данного Приложения N 2 усматривается, что по результатам проверки Инспекция не принимает у налогоплательщика расходы по страхованию мойки в размере 6000 руб.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщик от оспаривания расходов в размере 6000 руб. отказался. Данный факт он подтвердил также и в отзыве на апелляционную жалобу.

Из материалов дела усматривается, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом Предпринимателю не предъявлялись претензии о неправомерном включении в состав расходов затрат именно в сумме 500 руб. и в сумме 11144 руб. В Приложении N 2 данные суммы также отсутствуют. В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Инспекция доводов в отношении названных сумм также не заявляла.

Таким образом, жалоба налогового органа в данной части удовлетворению не подлежит.

3. Общехозяйственные расходы. Расходы по обслуживанию ККТ и оплате коммунальных услуг. Расходы по приобретению товара в сумме 750 руб.

Пунктом 3 статьи 100 НК РФ установлено, что в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрена возможность отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом при несоблюдении должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 30 постановления от 28.02.2001 N 5, содержание решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно отвечать определенным требованиям, а именно: в таком решении должен быть обозначен предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Содержащиеся в решении формулировки должны быть понятны лицу, привлекаемому к ответственности, и полностью исключать возможность двоякого толкования.

Характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения оцениваются судом.

Необходимым условием для признания ненормативного акта государственного органа недействительным является тот факт, что его принятие повлечет за собой нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Таким образом, при отсутствии в решении по результатам проведенных в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля изложения конкретных обстоятельств совершенного налогового правонарушения, как они были установлены проведенной проверкой, отсутствие ссылок на первичные и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, в случае, если из решения не видно, какие неправомерные действия (бездействие) повлекли неуплату налога, решение налогового органа подлежит отмене, как нарушающее права налогоплательщика.

Из имеющихся в материалах дела акте проверки (страница 9) и решения от 01.02.2010 N 91 (страница 11) усматривается, что Инспекция считает, что общие расходы Предпринимателя, касающиеся разных видов деятельности, учитываются при исчислении НДФЛ и ЕСН в пропорции, в которой они относятся к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения (90% расходов в 2006 и 94,4% расходов в 2007).

Далее налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении в состав расходов затрат Предпринимателя в сумме 125 063 руб. (за 2006) и в сумме 101 595 руб. (за 2007), однако никаких пояснений относительно того, какие именно расходы неправомерно были учтены налогоплательщиком для целей налогообложения, ни в акте проверки, ни в решении не указано (не названы виды расходов, суммы, соответствующие спорным расходам первичные документы, не приведено ссылок на регистры учета, в которых отражены данные расходы). С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из акта проверки и из решения от 01.02.2010 N 91 невозможно определить, по каким причинам часть прочих расходов (125 063 руб. за 2006 и 101 595 руб. за 2007) Инспекция признала неправомерно отнесенными в состав затрат. Правильной является также позиция суда первой инстанции о допущенном Инспекцией нарушении пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ (в акте выездной налоговой проверки и в решении не указано, в чем выразилось нарушение налогового законодательства, не изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения, не приведено ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства).

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что из-за допущенных Инспекцией нарушений налогового законодательства Предприниматель был лишен возможности представлять свои объяснения по акту проверки, приводить доводы в свою защиту в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

На основании пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится, в т.ч. и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судом апелляционной инстанции признается несостоятельной ссылка Инспекции на тот факт, что в представленных Предпринимателем возражениях на акт проверки отражен вопрос о непринятия Инспекцией общехозяйственных расходов, поскольку в данном случае налогоплательщик выразил сам факт своего несогласия с позицией налогового органа, однако, фактически он был лишен возможности представить объяснения в разрезе конкретных спорных расходов, которые были исключены налоговым органом из состава расходов при определении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

При рассмотрении вопроса о расходах по обслуживанию ККТ и оплате коммунальных услуг (в отношении которых Предприниматель указал, что данные затраты в состав расходов он не включал, поскольку они относятся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход) судом первой инстанции обоснованно было принято во внимание, что ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не приведено никаких обоснований причин, по которым налоговый орган признал спорные расходы относящимися именно к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход; отсутствуют также ссылки на соответствующие первичные документы, тем самым налоговый орган допустил нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для признания решения Инспекции в данной части недействительным.

Налоговым органом вопреки требованиям статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено надлежащих доказательств правомерности своей позиции и доказательств, опровергающих пояснения налогоплательщика о том, что расходы по обслуживанию ККТ и оплате коммунальных услуг не учитывались им в составе расходов, относящихся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Материалами дела подтверждается, что в 2007 у Предпринимателя имелись помещения и контрольно-кассовая техника, которые он использовал в своей деятельности по оптовой продаже автосервисного и другого оборудования, запчастей и инструмента, налогообложение которой осуществляется по общепринятой системе налогообложения. Имелись у него также помещения и ККТ, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако, доказательств того, что спорные расходы относятся к обслуживанию контрольно-кассовой техники, установленной именно в автомоечном комплексе, а спорные коммунальные платежи уплачивались именно по помещению автомойки, налоговым органом в материалы дела не представлено.

В жалобе Инспекция настаивает, что затраты на приобретение товара в сумме 750 руб. необоснованно были включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН, тогда как данные расходы подлежали учету по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Рассматривая данный довод налогового органа, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в акте проверки и в решении Инспекции в отношении рассматриваемого эпизода налоговым органом указано только об отнесении на расходы затрат в сумме 750 руб. по приобретению товара для моек. Ни в акте проверки, ни в решении по результатам проверки ничего не сказано, какие именно расходы Инспекция считает учтенными для целей налогообложения необоснованно: не указано наименование приобретенного товара, не указан поставщик, у которого товар был приобретен, не имеется ссылок на соответствующие первичные документы и регистры учета, в которых были бы названы спорные расходы.

С учетом того, что в деятельности Предпринимателя в 2007 имело место множество операций по приобретению различного вида товаров, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что из содержания акта проверки и решения Инспекции не представляется возможным определить, в отношении какой именно хозяйственной операции налоговым органом был сделан вывод о неправомерном отнесении в состав расходов затрат налогоплательщика в размере 750 руб.

Рассмотрев позицию налогового органа о том, что в случае возникновения у налогоплательщика вопросов относительно результатов проверки по спорным расходам он имел право обратиться в Инспекцию за разъяснениями, арбитражный апелляционный суд признает ее несостоятельной и противоречащей нормам налогового законодательства в силу следующего.

Как уже было указано выше, в силу требований пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ в акте проверки и в решении должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки со ссылками на первичные документы проверяемого налогоплательщика.

Согласно пунктам 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Из материалов дела усматривается, что в акте проверки Инспекцией лишь зафиксирован факт неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов части затрат по его предпринимательской деятельности. При этом, каких-либо ссылок на первичные документы налогоплательщика, подтверждающие выводы Инспекции, в акте проверки не содержится. В решении по итогам проверки таких ссылок также не содержится.

Нормами действующего налогового законодательства налогоплательщику предоставлено в случае несогласия с выводами проверяющих представить свои возражения и пояснения по выявленным спорным ситуациям. Однако для того, чтобы налогоплательщик мог дать пояснения по выявленной спорной ситуации, налоговый орган обязан не только указать на допущенное нарушение, но и аргументировать свою позицию со ссылками на нормы права и конкретные первичные документы налогоплательщика.

В данном случае Предприниматель должен был узнать о результатах проведенной в отношении него выездной налоговой проверки из акта, а не обращаться в Инспекцию за разъяснениями сделанных налоговым органов выводов.

По результатам рассмотрения данных эпизодов апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции в удовлетворении изложенных по ним доводам отказывает.

4. Расходы на приобретение рабочих костюмов.

Статьей 221 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производится за счет средств работодателя (статьи 212 и 219 Трудового кодекса Российской Федерации).

Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 определено, что к средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органа слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Согласно пункту 21 Приказа Минфина России от 26.12.2002 N 135н с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 07.09.2007 Предприниматель приобрел рабочие костюмы в количестве 3 штук стоимостью 1485 руб., что подтверждается товарным и кассовым чеками.

Данные рабочие костюмы были переданы в качестве дежурной спецодежды в сервисную службу, работники которой осуществляют гарантийный ремонт и обслуживание автосервисного оборудования и оборудования для автомоек, оптовую продажу которого осуществляет Предприниматель. Факт передачи подтверждается актом от 30.09.2007.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии у Предпринимателя права учесть затраты в сумме 1485 руб. для целей исчисления НДФЛ и ЕСН в качестве расходов на приобретение специальной одежды.

Ссылка Инспекции на факт отражения Предпринимателем указанных расходов на счете 44.2 (учет по ЕНВД) и отсутствие данных расходов на счете 44.1 (учет по общепринятой системе налогообложения) отклоняется судом апелляционной инстанции, как не подтверждающая позицию налогового органа по данному вопросу, поскольку сам факт наличия в учете у проверяемого налогоплательщика ошибок не означает неверного определения им своих налоговых обязательств и необходимости доначисления ему соответствующих налогов.

Апелляционная жалоба в данной части удовлетворению не подлежит.

5. Занижение расходов в сумме 63468 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, поставщики (находились на упрощенной системе налогообложения) приобретаемых Предпринимателем товаров выставляли в его адрес счета-фактуры, в который стоимость товаров указана без НДС.

В свою очередь Предприниматель по таким счетам-фактурам из стоимости товаров самостоятельно выделял сумму НДС и в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ включал его в состав налоговых вычетов по НДС. Всего из стоимости товаров по этим счетам-фактурам Предпринимателем был выделен и включен в состав налоговых вычетов по НДС в размере 63 468 руб. (2007 год). Соответственно, данная сумма, являясь фактически частью стоимости приобретенных налогоплательщиком товаров, в состав расходов для целей налогообложения включена не была.

Из материалов проведенной выездной налоговой проверки усматривается, что налоговый орган пришел к выводу о допущенных налогоплательщиком нарушениях в исчислении налогов, для устранения которых Инспекция произвела корректировку налоговых обязательств одновременно по нескольким налогам - как по НДС, так и по НДФЛ и ЕСН. Как правильно указал суд первой инстанции, в целях определения фактической суммы налогов, подлежащей уплате Предпринимателем в бюджет, Инспекции следовало произвести корректировку всех налоговых обязательств данного налогоплательщика, в том числе и тех, которые возникли именно на основании выводов, сделанных налоговым органом по результатам проведенной проверки.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что, сделав вывод об отсутствии у Предпринимателя права на включение в состав налоговых вычетов по НДС сумм, которые фактически представляют собой часть стоимости приобретенного товара и, соответственно, подлежат включению в состав расходов для целей исчисления НДФЛ и ЕСН, Инспекции следовало при определении конкретных налоговых обязательств налогоплательщика по НДФЛ и по ЕСН учесть в составе расходов ту часть затрат налогоплательщика (в размере сумм НДС, неправомерно выделенного налогоплательщиком из стоимости приобретенных товаров), которую Предприниматель имел право, но ошибочно не включил в состав таких расходов.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Однако данная норма права не свидетельствует о том, что результатом выездной налоговой проверки может быть только доначисление налогов, подлежащих уплате в бюджет и не может быть определения конкретных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика в сторону их уменьшения, даже если налогоплательщик сам исчислил такие налоги в завышенных размерах.

Статьями 54 и 81 НК РФ налогоплательщикам в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении ими налоговой базы предоставлено право подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по своим обязательствам.

В данном же случае налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка финансово-хозяйственной деятельности Предпринимателя, поэтому такие корректировки следовало произвести Инспекции с целью исчисления конкретных сумм налогов, непосредственно подлежащих уплате в бюджет проверяемым налогоплательщиком.

Оснований для удовлетворения жалобы по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу, в связи с чем апелляционная жалоба Инспекции по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 26.01.2011 по делу N А82-1708/2010 в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля в указанной части - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Л.Н. Лобанова Л.И. Черных