Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2011 г. N 09АП-1315/11

г. Москва

Дело N А40-29739/10-107-144

25 марта 2011 г.

N 09АП-1315/2011-АК N 09АП-1547/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 22.03.2011.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.03.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть", Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.12.2010

по делу N А40-29739/10-107-144, принятое судьей Лариным М.В., по заявлению Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" (ОАО "НК "Роснефть")

(ИНН 7706107510, ОГРН 1027700043502)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третьи лица - ОАО "Ангарский завод полимеров", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании", ЗАО "Карго процессинг системс", Московская внешнеэкономическая ассоциация при Московской торгово-промышленной палате, ОАО "Находкинский нефтеналивной морской торговый порт", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть", ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "РН-Краснодарнефтегаз", ООО "РН-Ставропольнефтегаз", Торгово-промышленная палата Самарской области, ООО "Транссервис", ЗАО "ТНП-ТРАНСКОМ", ОАО "Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", ООО "РН Архангельскнефтепродукт", ЗАО "ПЛАСКЕ", ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт"

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бабич И.О. по дов. N ЭХ-302/Д от 29.11.2010,

от заинтересованного лица - Кочкина А.С. по дов. N 126 от 28.04.2010,

третьи лица - не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Роснефть" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 18.03.2009 N 52-17-14/6 Юр/366 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 217 625 511, 02 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункты 2 и 3 резолютивной части решения), вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2008 г. ( с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ, т. 36, л.д. 12-13).

Решением суда от 03.12.2010 требования заявителя удовлетворены в части. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления недоимки по НДС в размере 215 149 399 руб., предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета как не соответствующее статьям 164, 165, 172, 137 НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить.

Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых не соглашаются с доводами жалоб, инспекция просит оставить решение суда без изменения в части отказа обществу в удовлетворении требований, общество - в части удовлетворения заявленных им требований, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

ОАО "Транснефть" и ОАО "АК Транснефтепродукт" представили отзывы на апелляционную жалобу налогового органа, в которых, не соглашаясь с ее доводами, просят оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ОАО "Ангарский завод полимеров", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" направили в суд ходатайства о рассмотрении дела в отсутствие их представителей. Третьи лица в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в порядке ст. ст. 123, 156 АПК РФ. Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 г., по результатам которой составлен акт от 04.02.2009 N 52-17-15/167а (т. 7, л.д. 1-20) и с учетом письменных возражений налогоплательщика и представленных одновременно документов, вынесено решение от 18.03.2009 N 52-17-14/610р/366 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 24-61).

Указанным решением обществу доначислен НДС в размере 366 337 112 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение инспекции налогоплательщиком обжаловано в ФНС России, решением которой от 11.12.2009 N 9-1-08/00502@ решение инспекции изменено в части доначислений НДС в размере 147 848 634 руб. в отношении услуг, связанных с транспортировкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы РФ впоследствии морским транспортом. В остальной части решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу (т.1, л.д. 62-69).

Решение инспекции в судебном порядке обществом обжаловано в части доначисления сумм НДС с учетом его частичной отмены ФНС России (п. 2), предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3).

Изучив доводы апелляционных жалоб и представленных отзывов, выслушав представителей сторон и исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит, а апелляционная жалоба общества обоснована и подлежит удовлетворению.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что суд первой инстанции неправомерно определил момент оказания услуги со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2009 N 10834/09.

Довод инспекции является необоснованным и отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно представленным обществом в материалы дела документам по оказанным услугам (акты налива и слива, акты оказания услуг по организации и информированию о перевозках, железнодорожные накладные на станции отправления, временные ГТД), а также составленному совместно с инспекцией акту сверки соотношения документов по оказанным услугам и временным ГТД по каждому контрагенту и каждому счету-фактуре спорные услуги были оказаны до составления временных ГТД на соответствующий товар.

На этом основании налогоплательщиком сделан вывод о том, что услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта и предъявленные ему суммы НДС отразил в счетах-фактурах по ставке 18 процентов.

При вынесении оспариваемого решения инспекция исходила из сопоставления даты выставления счетов-фактур с датами оформления ВГТД.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Московского округа, от 31.08.2009 по делу N А40-33682/08-29-108, для определения подлежащей применению ставки НДС значение имеет дата оказания услуги, которая устанавливается на основании акта приемки-передачи. Это означает, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры могут не совпадать.

Аналогичная позиция высказана ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.2009 N КА-А40/12553-09-П.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.11.2009 N 9476/09 указал, что в целях определения ставки НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерацией необходимо исследовать даты фактического оказания услуг, которые могут отличаться от дат выписки счетов-фактур, с датами выпуска товаров в режиме экспорта на основании ВГТД.

На основании изложенного момент оказания услуг для целей определения ставки НДС определен судом первой инстанции правомерно в соответствии со сложившейся судебной практикой.

Также инспекция указывает на то, что выводы суда первой инстанции о том, что поставщики не могли собрать полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов по оказанным услугам, противоречат нормам ст. ст. 164 и 165 НК РФ, поскольку инспекция указывает на возможность поставщиков услуг собрать пакет указанных документов.

Как правильно указал суд первой инстанции, для применения налоговой ставки НДС 0 процентов необходимо соблюдение требований статьи 165 НК РФ. Поскольку организации, оказывающие транспортные услуги, не располагали и не могли располагать документами, указанными в п.п. 4 п. 1 и п.п. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ, у них не имелось оснований для применения ставки НДС 0 %, в счетах-фактурах ими обосновано указана налоговая ставка 18 процентов.

Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09.

На основании анализа порядка таможенного декларирования нефти и нефтепродуктов, вывозимых с территории РФ морским транспортом, установленного приказами ФТС России от 16.09.2004 N 50, от 18.12.2006 N 1327, от 24.08.2006 N 800, Президиум ВАС РФ делает вывод, что при указанном декларировании таможенные органы не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории РФ, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из РФ.

Таким образом, транспортные организации в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами.

В названном постановлении Президиума ВАС РФ указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Обосновывая свою позицию, инспекция не учитывает, что в настоящем деле рассматриваются услуги, оказанные заявителю третьими лицами по смешанной транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов для их последующего вывоза с территории РФ. Транспортировку товара до морского порта осуществляют разные организации с использованием разных видов транспорта.

Указанные инспекцией документы подтверждают правомерность применения ставки НДС 0 процентов по услугам транспортировки товара морским транспортом из морского порта, находящегося на территории РФ, до порта, находящегося за ее пределами.

Однако они не подтверждают экспортный характер услуг, оказанных задолго до прибытия товаров в морской порт и оформления коносамента и поручения на погрузку. Между данными документами отсутствует взаимосвязь, подтверждающая экспортный характер груза.

Таким образом, контрагенты общества, оказавшие услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов по территории РФ, не могут документально подтвердить право применения ставки НДС 0 процентов, поскольку в документах, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ, данные контрагенты не поименованы. Они не могут подтверждать взаимосвязь партий товара, в отношении которого они оказывали услуги, с партиями товара, вывезенными за пределы территории РФ.

Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов по услугам необходимо представление товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа.

Довод инспекции о том, что судом первой инстанции не учтены положения Таможенного кодека РФ и НК РФ при определении момента помещения товара под таможенный режим экспорта также является необоснованным.

Позиция налогового органа о том, что датой помещения товара под таможенный режим экспорта является дата оформления ВГТД, противоречит позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17977/09, согласно которой наличие только временных периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории РФ. Таможенные органы при указанном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из РФ судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории РФ, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из РФ.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что при транспортировке товара до морских портов помещение указанного товара под таможенный контроль осуществляется после его предъявления таможенному посту, находящемуся в месте убытия товара с таможенной территории РФ (морской порт).

Также налоговый орган приводит довод о том, что судом первой инстанции не был учтен характер оказанных услуг. Инспекция указывает на то, значительная часть оказанных услуг по своему характеру может оказываться только в отношении экспортных товаров, приводя в качестве примера агентские услуги, связанные с обеспечением транспортировки нефти за пределами территории РФ.

Указанные услуги были оказаны обществу ОАО "АК "Транснефть" по договору от 17.12.2007 N 0008016/0000707/4569Д (том 6, л.д. 32). Общая сумма НДС, приходящаяся на данные услуги, составила 862 966, 98 руб.

Между тем заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявлен отказ от требований в данной части. Заявление общества удовлетворено судом. Отражено в решении.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на необоснованность применения заявителем налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод".

Материалами дела установлено, что услуги, оказанные обществу поставщиками, были оказаны как в отношении экспортного товара, так и в отношении товара, реализованного впоследствии на внутренний рынок.

Распределение налоговых вычетов по НДС производилось обществом в соответствии с учетной политикой на 2008 г., утвержденной приказом от 29.12.2007 N 729 и введенной в действие 01.01.2008 (т. 7, л.д. 43-101). Экземпляр данного документа в соответствии с положениями НК РФ был направлен в налоговый орган.

Одной из задач учетной политики является обеспечение принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов общества.

П. 2 ст. 11 НК РФ определено, что учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

На основании п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 171 и статьи 176 НК РФ суммы налога, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве продукции, реализации товаров (работ, услуг), распределяются в соответствии с направлением реализации продукции, товаров (работ, услуг) на внутренний рынок и экспорт и возмещаются из бюджета в доле, приходящейся на внутренний рынок; в доле, приходящейся на экспорт, при условии 100 процентного поступления выручки на счета общества и предоставления в налоговые органы полного пакета документов, подтверждающих факт отгрузки продукции, товаров (работ, услуг) на экспорт.

Порядок возмещения НДС по товарам, работам, услугам, связанным с поставкой на экспорт нефти и нефтепродуктов, закреплен в приложении N 6 к учетной политике (т.7 л.д. 102-119).

Таким образом, в соответствии с названным документом порядок возмещения налога определен исходя из того, что на момент принятия к бухгалтерскому учету расходов, связанных с реализацией нефти, нефтепродуктов, невозможно определить направление сбыта, в связи с чем заявителем установлен соответствующий порядок отражения в учете таких расходов (т. 7 л.д. 111, 112).

Изначально расходы, связанные с реализацией (коммерческие) нефти и нефтепродуктов, отражаются по дебету субсчета 44 "Расходы на продажу" на основании актов оказанных услуг с отражением суммы НДС на субсчете 1951010000 "НДС Услуги по нефти, газу, НП Общий" на основании счетов-фактур поставщиков.

Далее, по факту подтверждения экспорта нефти и нефтепродуктов, размер реализации нефти и нефтепродуктов отражается на субсчетах "Реализация на экспорт" и производится раздельный учет сумм НДС, приходящихся на расходы, связанные с реализацией нефти и нефтепродуктов на экспорт.

Вместе с тем, отражение расходов на соответствующем субсчете ("НДС расходы на продажу отгруженный/подтвержденный") возможно лишь при подтверждении экспорта нефти и нефтепродуктов (получения полного пакета документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ).

Доля "входного" налога, относящегося к товарам, в последующем вывозимым обществом в таможенном режиме экспорта и (или) перемещения припасов, определяется прямым методом (путем обеспечения раздельного учета движения указанных товаров по направлениям реализации).

Возможность закрепления в учетной политике косвенного способа распределения налоговых вычетов между реализацией на внутренний рынок и на экспорт допускается положениями главы 21 НК РФ и правоприменительной практикой. Инспекции было известно о том, что учетная политика заявителя предусматривает пропорциональный метод определения доли НДС, приходящейся на внутренний рынок и на экспорт.

Закрепление в учетной политике общества как прямого, так и пропорционального метода применения налоговых вычетов, на практике приводит к тому, что часть налоговых вычетов непосредственно относится к реализации товаров на экспорт (работы, услуги, по которым применены налоговые вычеты, оказаны в отношении экспортируемых товаров), а часть налоговых вычетов может относиться к реализации на внутренний рынок (работы, услуги, по которым применены налоговые вычеты, оказаны в отношении товаров, реализованных на внутреннем рынке), но в связи с использованием косвенного пропорционального метода распределения налоговых вычетов заявлен к налоговому вычету в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов.

В рамках проведения камеральных проверок налоговых деклараций по ставке 0 процентов заявитель представляет инспекции таблицы-расчеты налоговых вычетов, где суммы входного НДС соотнесены с экспортными поставками в разрезе каждой ГТД. Как указывалось, согласно учетной политике такое соотнесение может быть основано как на непосредственной связи оказанной услуги с реализацией товаров на экспорт, так и на пропорциональном методе отнесения налоговых вычетов. Соответственно, представляемые налогоплательщиком расчеты налоговых вычетов с соотнесением по ГТД могут включать информацию по НДС, предъявленному за транспортировку товаров для реализации на внутреннем рынке, который был соотнесен с реализацией на экспорт по той или иной ГТД исключительно на основании арифметической пропорции.

При этом указанные таблицы-расчеты были положены в основу обжалуемого решения инспекции, на основании представленных таблиц сделаны выводы о помещении транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом установлено, что в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган не устанавливал фактических маршрутов транспортировки, места и момента помещения транспортируемых товаров под режим экспорта, описание и оценка этих обстоятельств не нашли отражения в обжалуемом решении, хотя в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ имеют принципиальное значение.

В составе налоговых вычетов ОАО "НК "Роснефть" заявлен НДС, предъявленный ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт".

Услуги, оказаны данными поставщиками в отношении нефтепродуктов, реализованных впоследствии на внутренней рынок.

ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт".

Сумма НДС - 2 319 140,98 руб.

В соответствии с пунктом 1.1. договора от 26.12.2007 N 16-08-01/0000608/ОЮЗД ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" (исполнитель) принимает на себя обязательства по оказанию ОАО "НК "Роснефть" (заказчик) следующих услуг в 2008 г. (том 6 л.д. 90): прием в систему МНПП нефтепродуктов, принадлежащих заказчику на праве собственности дизельное топливо, автобензины; прием продукта производства Самарских НПЗ осуществляется на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Воскресенка", Сызранского НПЗ -на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Сызрань", от ОАО "Уралтранснефтепродукт" - на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Прибой", от ОАО "Рязаньтранснефтепродукт" - на филиале ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" ЛПДС "Стальной Конь" на основании письменной заявки заказчика.

Транспортировка принятого продукта до пункта сдачи в пределах территории Российской Федерации, указанного в заявке заказчика.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (т. 21, л.д. 24-38, т. 22, л.д. 97-150, т. 33, л.д. 33-34), а также актами сверки между заявителем и ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт" по отгруженным нефтепродуктам в марте 2008 г., апреле 2008 г., мае 2008 г., июне 2008 г., июле 2008 г.

В каждом счете-фактуре, выставленном ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт" в адрес заявителя, а также в актах сверки указано из каких ресурсов (с какого нефтеперерабатывающего завода) получен для перевозки товар и пункт сдачи товара грузополучателю. Все пункты сдачи товара, поименованные в счетах-фактурах ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", находятся на территории РФ.

Транспортировка нефтепродуктов осуществлялась заявителем в целях исполнения договоров поставки нефтепродуктов с российскими покупателями -предприятиями нефтепродуктообеспечения.

ОАО "Ангарская нефтехимическая компания".

Сумма НДС - 75 962,10 руб.

Пунктом 1.1. договора N 0004307/3816Д/2320-07 от 01.10.2007 (т. 5, л.д. 89) предусмотрено, что исполнитель принимает на себя обязательство оказывать заказчику услуги по организации и управлению отгрузками нефти и нефтепродуктов на внутренний рынок РФ следующими видами транспорта: железнодорожный, трубопроводный, автомобильный с ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Ангарский завод полимеров" и услуги по информационному обслуживанию заказчика.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (т. 26, л.д. 7-21).

ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод".

Сумма НДС - 720 858,24 руб.

Пункт 1.1. договора N 0004307/3811Д/НК07-952/58 от 01.10.2007 (т. 6, л.д. 13) предусмотрено, что исполнитель принимает на себя обязательство оказывать заказчику услуги по организации и управлению отгрузками нефти и нефтепродуктов на внутренний рынок следующими видами транспорта: железнодорожный, трубопроводный, водный, автомобильный, со следующих пунктов погрузки: ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Куйбышевский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод", ООО "Новокуйбышевский завод масел и присадок", ООО "Отрадненский газоперерабатывающий завод", ООО "Нефтегорский газоперерабатывающий завод", Сызранская и Кряжская нефтебазы ООО "Самара-Терминал", услуги по сопровождению и учету отгрузок, услуги по информационному обслуживанию заказчика и курьерские услуги, а заказчик обязуется принимать и оплачивать исполнителю услуги в порядке и на условиях, определенных в договоре.

Указанные условия договора корреспондируют с положениями счетов-фактур, имеющихся в материалах дела (т. 21, л.д. 65-75).

Таким образом, инспекция при проведении проверки незаконно включила в общую сумму отказа суммы, приходящиеся на оказанные ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", ОАО "Ангарская нефтехимическая компания", ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" услуги на внутреннем рынке.

В отношении представленного заявителем расчета, в котором произведено деление сумм НДС по услугам, оказанным в отношении экспортного товара и услугам, оказанным на внутреннем рынке, налоговый орган возражений не заявил. Также возражений не заявлено и в отношении доказательств оказания услуг в отношении товаров, реализуемых не на внутреннем рынке, а на экспорт.

Таким образом, указанные компании - экспедиторы правомерно отразили в выставленных счетах-фактурах НДС в размере 3 155 961,32 руб. по ставке 18 процентов, а заявитель правомерно на основании статей 171, 172 НК РФ включил его в состав вычетов за 3 квартал 2008 г. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает выводы суда в обжалуемой инспекцией части правильными и не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

В апелляционной жалобе заявитель приводит довод о том, что суд первой инстанции неправомерно сделал вывод о том, что общество было не вправе принимать к вычету НДС в сумме 2 476 112, 54 руб. по счетам-фактурам выставленным таможенным брокером ЗАО "Карго процессинг системе" по ставке 18 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает довод заявителя обоснованным.

Судом первой инстанции не принято во внимание, что ЗАО "Карго процессинг системе" оказывало обществу" услуги по договору от 19.12.2007 N 0029/10-07-19/0000707/4559Д (т. 5, л.д. 118).

Пунктом 1.1. договора исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать заказчику услуги таможенного брокера в соответствии с действующим таможенным законодательством РФ, нормативными правовыми актами ФТС России, относящимися к деятельности таможенного брокера, и настоящим договором, а заказчик обязуется оплачивать эти услуги в соответствии с договором.

В перечень услуг, оказываемых ЗАО "Карго процессинг системе" в качестве таможенного брокера, согласно пункту 1.3 договора, в том числе входят ходатайство перед таможенными органами РФ о подаче временной таможенной декларации; получение разрешений таможенных органов на подачу периодических таможенных деклараций; информирование и консультирование заказчика по вопросам таможенного законодательства; участие в переговорах с третьими лицами и прочее.

Во исполнение договора между ЗАО "Карго процессинг системе" и заявителем составлены акты приемки-передачи оказанных услуг от 31.07.2008 N 7 и от 30.06.2008 N 6 и выставлены счета-фактуры (т. 22, л.д. 55-56).

В соответствии с п. 2 п.п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложению по ставке 0 процентов подлежат услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В письме ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@ "О налогообложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг, оказанных таможенным брокером" (согласовано с Минфином России письмом от 22.05.2007 N 03-07-15/75) также указано, что услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории РФ (ввозимых на ее территорию). В связи с этим на основании п. 3 ст. 164 НК РФ реализация таких услуг подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-08/63; от 11.05.2007 N 03-07-08/108.

Согласно п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом РФ) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности (п.р. 17 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Согласно положениям ст. ст. 1005-1008 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала; принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном в агентском договоре; в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Из чего следует, что агент самостоятельно не оказывает услуг, подобных перевозке, транспортировке, организации и т.д., а выступает лишь посредником.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, в данном случае организация не оказывает услуг, связанных с транспортной экспедицией.

Также согласно письму Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-07/04 услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов независимо от того, по какой ставке налога облагаются услуги, оказанные при содействии агента.

В соответствии с положениями статьи 138 Таможенного кодекса РФ, временное таможенное декларирование (одна из обязанностей таможенного брокера по договору) - заявление сведений, исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение заявленного декларантом периода поставки, условной таможенной стоимости (оценки).

Таким образом, товар, на который оформлена временная грузовая таможенная декларация, вообще может быть не вывезен с территории РФ и не может считаться экспортированным. Вместе с тем, услуги по оформлению временных таможенных деклараций подлежат оплате таможенному брокеру на основании условий договора. В данном случае, применение ставки 0 процентов невозможно, поскольку организация не сможет документально подтвердить право применения ставки 0 процентов в соответствии с положениями статьи 165 НК РФ.

Положение п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги), являющиеся действиями, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ, а также которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ и поименованы в абзаце втором п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Доводы налогоплательщика также подтверждает складывающаяся судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 20.10.2010 по делу N А40-51347/07-118-341).

Поскольку для целей вывоза товара на экспорт оказание либо неоказание услуги по сбору документов не имеет правового значения, так как не влияет на легальность экспорта либо на исполнение экспортером договорных обязательств, непосредственная связь между реализацией товара и услугами по сбору документов в таможенных органах отсутствует.

Следовательно, отсутствуют правовые основания для применения к услугам по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, налоговой ставки по НДС 0 процентов.

При этом дата оказания данных услуг всегда будет предшествовать дате помещения товара под таможенный контроль, поскольку включает в себя комплекс услуг для таможенного оформления.

Обоснован довод налогоплательщика о том, что правовая позиция, изложенная в Постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07, на которое сослался суд первой инстанции, к обстоятельствам настоящего спора не применима.

Таким образом, услуги, оказанные ЗАО "Карго процессинг системе", не относятся к комплексу услуг, подобных услугам (работам) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, поименованных в абзаце втором п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и, следовательно, в отношении данных услуг правомерно применена ставка НДС 18 процентов.

На основании изложенного апелляционная жалоба налогоплательщика обоснована и подлежит удовлетворению, а решение суда в связи с этим - отмене в данной части.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03 декабря 2010 года по делу N А40-29739/10-107-144 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ОАО "НК "Роснефть" в признании недействительным решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.03.2009 N 52-17-14/610р/366 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания НДС в сумме 2 476 112 руб. 54 коп. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

Признать недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 18.03.2009 N 52-17-14/610р/366 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания НДС в сумме 2 476 112 руб. 54 коп. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "НК "Роснефть" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Возвратить ОАО "НК "Роснефть" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С. Сафронова

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев