Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 сентября 2006 г. N КА-А40/8371-06 Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что возмещение акциза влечет уменьшение налоговой базы по НДС, что налоговые вычеты по НДС применены обоснованно, что технологические потери при производстве и (или) транспортировке нефтепродуктов относятся к материальным расходам, что заявителем не было допущено занижения налога на прибыль, что обложению НДФЛ не подлежат суммы компенсаций стоимости путевок на базы отдыха (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 сентября 2006 г. N КА-А40/8371-06
(извлечение)

ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.05 N 52/63 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части следующих начислений:

- НДС в сумме 415.782.820 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- акциз в сумме 107.315.889,97 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- налог на прибыль в сумме 301.685.103 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- плата за пользование водными объектами в сумме 1.090.714 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- плата за загрязнение окружающей среды в сумме 7.371.936 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- налог на имущество в сумме 587.600 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.03.06, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.06, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.

Выслушав представителей Инспекции, поддержавших доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления суда.

По п. 1.1 решения (о доначислении НДС в сумме 17.817.690 руб.)

Судом установлено, что ОАО "НУНПЗ" в 2003 году перерабатывало нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.

Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС.

В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.

В течение проверяемого периода ОАО "НУНПЗ" в соответствии со ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации в ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы представляло документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы получало возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.

Признавая решение недействительным по этому эпизоду, судом правомерно сделан вывод об отсутствии занижения налогооблагаемой базы по НДС в результате корректировки на сумму НДС, ранее исчисленную на акциз по нефтепродуктам, реализованным на экспорт.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Пунктом 2 ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации.

Пунктом 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

При этом в силу ст. 187 Налогового кодекса Российской Федерации, акциз исчисляется с объема переданных подакцизных нефтепродуктов собственнику давальческого сырья.

Сумма акциза, начисленная при передаче подакцизных нефтепродуктов, в соответствии с п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается при формировании налоговой базы по НДС, но не включается в стоимость услуг по переработке, как ошибочно утверждает налоговый орган.

Сумма акциза не может включаться в стоимость услуги по переработке сырья, поскольку, акциз составляет часть стоимости товара, произведенного в результате оказания данной услуги.

То обстоятельство, что в счетах-фактурах, согласно ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма акциза выделяется отдельной строкой, свидетельствует о том, что это самостоятельная часть налоговой базы по НДС. Поэтому, предъявление к оплате НДС с акциза отдельно от счета-фактуры на оплату услуг по переработке, хотя и является нарушением требований п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, но не изменяет сути налогообложения.

Таким образом, при реализации услуги по производству товаров из давальческого сырья налоговая база по НДС формируется из стоимости услуги и суммы акциза по произведенному подакцизному товару.

Согласно п. 4 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, освобождается от налогообложения акцизом.

В силу ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации освобождение экспортируемого товара от налогообложения акцизом предоставляется налогоплательщику при наличии поручительства банка или банковской гарантии, в которых предусмотрена обязанность банка уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих экспорт и неуплаты им соответствующих сумм акциза. При отсутствии указанных документов сумма акциза подлежит уплате налогоплательщиком в общеустановленном порядке. После подтверждения факта экспорта уплаченный акциз подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, по смыслу ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации реализация подакцизного товара за пределы таможенной территории РФ и подтверждение налогоплательщиком факта экспорта товара являются основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза. Требование законодателя о представлении поручительства банка или банковской гарантии и уплате акциза до подтверждения факта экспорта носит обеспечительный характер и имеет цель временного изъятия средств налогоплательщика для обеспечения законности и обоснованности освобождения от уплаты акциза.

Из изложенного следует, что при возмещении налогоплательщику уплаченных им сумм акциза в порядке ст. 203 Налогового кодекса Российской Федерации производится корректировка (уменьшение) объема его налоговых обязательств по уплате акциза, а применительно к п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации происходит также корректировка (уменьшение) объема налоговых обязательств и по уплате НДС.

Поскольку порядок такой корректировки налоговым законодательством не предусмотрен, предприятие производило ее путем внесения исправлений ("сторнировочных" записей) по бухгалтерскому счету 68 "Расчеты с бюджетом" и внесения исправлений в счет-фактуру, выставленную собственнику выработанных нефтепродуктов для оплаты акциза и НДС с акциза. Этим обстоятельством и объясняется наличие "минусовых" счетов-фактур в книгах продаж ОАО "НУНПЗ" и сторнировочных записей в бухгалтерском учете.

Однако, налоговым органом не доказано, что, производя такую корректировку, Общество занизило налогооблагаемую базу по НДС.

Суды, проанализировав представленные сторонами доказательства, в частности, приложение N 2 к акту, пришли к выводу, что счета-фактуры, в которых указаны - "НДС" (сторнировочные) не участвовали в формировании налогооблагаемой базы, в книге продаж не учтены.

В ходе судебного разбирательства не нашел своего подтверждения довод налогового органа о том, что, производя такую корректировку, ОАО "НУНПЗ" искусственно создал ситуацию, при которой давалец-экспортер неправомерно получил возмещение НДС от завода и заявил этот НДС к вычету.

Кроме того, несостоятельными признаны и доводы инспекции о том, что возмещение ранее уплаченного акциза по операциям по передаче подакцизных нефтепродуктов при подтверждении экспорта является налоговым вычетом, предусмотренным ст. 203 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данное возмещение акциза не является налоговым вычетом. Перечень операций, установленный ст. 200 Налогового кодекса Российской Федерации, по которым налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет, не включает операции по передаче подакцизных нефтепродуктов собственнику этих нефтепродуктов.

При применении налоговых вычетов производится уменьшение налогооблагаемой базы на сумму налоговых вычетов, а при возмещении "экспортного" акциза ранее уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, что подтверждает отсутствие налоговой базы по ранее исчисленному и уплаченному акцизу.

При таких данных вывод судов о необоснованности решения Инспекции по данному эпизоду является правильным.

По п. 1.2 решения (о доначислении НДС в сумме 16.315.838 руб.)

Проанализировав п. 5 ст. 154, ст. 187 Налогового кодекса Российской Федерации (названных ранее), суд указал, что стоимость услуг переработки и сумма акциза, выставляемые для оплаты ОАО "УНПЗ", объективно не могли быть отражены в одном счете-фактуре, поскольку счета-фактуры на оплату услуг выставлялись контрагентом в адрес завода один раз в месяц после подписания акта выработки продукции, а счета-фактуры на оплату акциза выставлялись в пятидневный срок по мере отгрузки подакцизной продукции.

Однако, данное обстоятельство, с точки зрения суда, фактически не меняет сути налогообложения, закрепленной в п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что в счетах-фактурах, согласно ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма акциза выделяется отдельной строкой, свидетельствует о том, что это самостоятельная часть налоговой базы по НДС. Поэтому, при оплате НДС, начисленного со стоимости услуг по переработке давальческого сырья и оплате НДС с акциза, начисленного при передаче подакцизных товаров, налогоплательщик в равной степени имеет право на получение вычета по "входящему НДС".

В решении о привлечении ОАО "УНПЗ" к налоговой ответственности налоговый орган признает, что налогоплательщик, оплачивающий стоимость услуг по переработке давальческого сырья с учетом акциза, имеет право на вычет НДС при условии выставления ему одного счета-фактуры на стоимость услуг и сумму акциза.

Таким образом, налоговый орган, признавая право налогоплательщика на вычет, ставит реализацию этого права в зависимость от выполнения таких формальных условий, соблюдение которых не влияет на правомерность произведенных вычетов.

Пунктом 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычет НДС может быть произведен при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Поскольку заявитель подтвердил уплату НДС, счета-фактуры по данному эпизоду оформлены в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, суды правомерно пришли к выводу, что оснований для доначисления НДС в сумме 16.315.838 руб., соответствующих пени и штрафа у Инспекции не имелось.

По п. 1.3 решения (о доначислении НДС в сумме 82.054.768 руб.).

Основанием для доначисления налога явилась квалификация налоговым органом расходов налогоплательщика в части, приходящейся на технологические потери при переработке углеводородного сырья, относимых согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, к материальным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, как безвозмездной реализации нефтепродуктов.

Признавая решение в этой части недействительным, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации по оборотам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, НДС относится на налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога подлежащего уплате в бюджет.

При этом сумма НДС, приходящаяся на эти расходы, в соответствии со ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации относится к налоговым вычетам.

В материалах проверки, в решении о привлечении к налоговой ответственности, отсутствуют выводы налогового органа о каких-либо нарушениях в данной части, в том числе и относительно налоговых вычетов по НДС со спорных оборотов.

Налоговый орган не оспаривает, что вся нефть, переработанная заявителем в 2003 году, являлась давальческой, право собственности на нее принадлежало давальцу.

Передача полуфабрикатов в адрес ОАО "УНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" осуществлялась заявителем на основании давальческих договоров.

Из этого следует, что заявитель, не являвшийся собственником, не мог произвести их безвозмездную передачу ОАО "УНПЗ" и ОАО "Уфанефтехим", т.е. вывод судов о необоснованном доначислении НДС является правильным.

Кроме того, как было установлено судом, из материалов проверки следует, что расходы налогоплательщика, связанные с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке согласно п.п. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации приняты налоговым органом в полном объеме, в том числе "сверхнормативные" как уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Налоговый орган в своих доводах не опровергает ни факта понесенных расходов, ни их связь с осуществляемой деятельностью. Размер технологических потерь при переработке углеводородного сырья в рамках вышеуказанных договоров с ОАО "Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" подтверждается соответствующими актами выработки нефтепродуктов и налоговым органом не оспаривается. Судом правомерно не были приняты ссылки налогового органа на отчеты ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о глубине переработки нефти (форма N 5-ТЭК) и формы 36-тн за 2002 год.

Данные отчеты не могут служить основанием для квалификации расходов ОАО "НУНПЗ", как не имеющие отношения к деятельности ОАО "НУНПЗ" в рассматриваемый период, а также в силу Закона РФ "О бухгалтерском учете" не могут быть использованы в качестве первичного документа при определении налогооблагаемой базы.

Кроме того, указанный отчет являлся формой федерального государственного статистического наблюдения, а, следовательно, не содержит юридически значимых данных в целях налогообложения. Данный отчет содержит сведения о технологических потерях ОАО "Уфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" в целом за налоговый период, а не в отношении конкретной переработки для ОАО "НУНПЗ" в рамках рассматриваемых договоров от 01.01.2003.

Судом правомерно принято во внимание то обстоятельство, что оценка безвозмездно переданного углеводородного сырья была проведена налоговым органом с использованием прейскурантов цен, утвержденных ОАО "Башнефтехим", а при расчете технологических потерь, на основании которого производилось доначисление, приведенный налоговым органом расчет был составлен с использованием нормативного процента, установленного Минэнерго России.

Таким образом, вывод суда о незаконности решения налогового органа о безвозмездной реализации Заявителем сырья по субдавальческим договорам и включении налоговым органом его стоимости в налоговую базу по НДС, основан на фактических обстоятельствах дела, соответствует требованиям действующего законодательства и подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.

По п. 1.4 решения (по доначислению НДС по выручке от реализации провозной платы в сумме 301.594.524 руб.).

Решением налоговой инспекции по данному эпизоду дела была установлена неуплата заявителем НДС в сумме 301.594.524 руб., что подтверждается, по мнению проверяющих, счетами-фактурами, договорами, контрольным журналом, регистром бухгалтерского счета 68 "Расчеты по НДС".

Вместе с тем, суд правомерно установил, что данными документами не подтверждается задолженность ОАО "НУНПЗ" в вышеуказанной сумме. Напротив, на основании данных документов выявлена сумма в размере 288.871.231,09 руб., подлежащая начислению по услугам по внеплановой поставке вагонов и провозной платы. Указанная сумма НДС самостоятельно выявлена налогоплательщиком до назначения выездной налоговой проверки за 2002 год и отражена к начислению в дополнительных налоговых декларациях за периоды с января по декабрь 2003 года и с учетом вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, уплачена в бюджет по платежному поручению N 593 от 24.02.05.

Факт начисления и уплаты НДС подтверждается представленными в материалы дела документами (том 9 л.д. 1-149), которые направлялись в налоговый орган с возражениями по акту выездной налоговой проверки, что подтверждается письмом от 10.07.2005 N 10-353.

При таких данных суд обоснованно признал решение в этой части не соответствующим п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации и фактическим обстоятельствам.

По п. 2.1 решения (по доначислении акциза в сумме 107.315.889 руб. 97 коп).

Удовлетворяя заявленные требования по этому эпизоду, суды пришли к выводу о необоснованности решения Инспекции.

Довод инспекции об отсутствии договора между собственником давальческого сырья и ОАО "НУНПЗ", осуществлявшим переработку давальческого сырья, а также агентского договора на поставку нефтепродуктов на экспорт признан судом необоснованным, а доначисление акциза в сумме 107.315.889,97 руб. неправомерным.

Между ОАО "НУНПЗ" (Исполнитель) и ЗАО "Башнефть-ТНК" (Заказчик) были заключены договора на переработку давальческого сырья NN БНХ/С/2-1/2/3602/01/ДАВ от 07.03.01, БНХ/С/2-1/1/447/0УДАВ от 14.12.01. В соответствии с условиями данных договоров ЗАО "Башнефть-ТНК" являлось собственником углеводородного сырья, передаваемого на переработку ОАО "НУНПЗ". Экспорт осуществлялся на основании контрактов, заключенных между ЗАО "Башнефть-ТНК" и "Фосдайк Лтд." (Великобритания) (контракт N 066/АФ-03/02 от 22.03.02), "Тинтрейд ЛТД" (Нормандские острова Грувилль) (контракт N 237/АФ-08/02 от 27.08.02),

ООО "Компания Ферройлз" (Украина) (контракт N 2&8/АФ-10/02 от 07.10.02), "Евромин С.А." (Швейцария) (контракт N 214453 от 15.11.02) Указанные договора и контракты послужили основанием для освобождения от уплаты акциза.

Не принимая во внимание данные документы, налоговая инспекция утверждает, что ЗАО "Башнефть-ТНК" не являлось собственником подакцизных нефтепродуктов, договор на переработку углеводородного сырья заключило с ОАО "НУНПЗ" в интересах и по поручению ООО "Энган" в рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.2001, реализацию произведенных нефтепродуктов также осуществляло по поручению ООО "Энган".

Однако в материалах проверки отсутствуют документы, из содержания которых следовало бы, что договора на переработку углеводородного сырья были заключены между ЗАО "Башнефть-ТНК" и ОАО "НУНПЗ" по поручению ООО "Энган", а также актов сверок, подтверждающих исполнение этого поручения, что свидетельствуют об отсутствии документального подтверждения выводов инспекции.

Налоговая инспекция в обоснование своих доводов ссылается на материалы встречной налоговой проверки, проведенной МИ МНС России по КН по Республике Калмыкия (справка N 06-15/15 встречной проверки ООО "Энган" от 18.03.2004).

Однако, указанным документом и прилагаемыми к нему счетами-фактурами, выписками из книг продаж и карточкой бухгалтерского счета 62.1 подтверждается реализация условий договора N 066/2/АФ-04/01 от 03.04.01, заключенного между ЗАО "Башнефть-ТНК" и ООО "Энган" на поставку нефтепродуктов. В указанном договоре ООО "Энган" выступал в качестве продавца нефтепродуктов, а ЗАО "Башнефть-ТНК" являлся покупателем нефтепродуктов.

Следовательно, материалы встречной налоговой проверки, проведенной МИ МНС РФ по КН по Республике Калмыкия, не могут являться подтверждением выводов налоговой инспекции об отсутствии права собственности ЗАО "Башнефть-ТНК" на сырье, переданное на переработку ОАО "НУНПЗ".

В ходе выездной налоговой проверки ОАО "НУНПЗ" налоговым органом была проведена встречная налоговая проверка ОАО "Альфа-Банк-Башкортостан", являющегося в течение 2002 года банком-бенефециаром ЗАО "Башнефть-ТНК".

По результатам указанной проверки налоговый орган установил, что ЗАО "Башнефть-ТНК" перечисляло экспортную выручку, поступившую от инопокупателя на счета ООО "Энган" рамках агентского договора N 005/АФ-02/01 от 21.02.01.

При этом в решении налоговым органом не указана сумма валютной выручки, якобы перечисленная ЗАО "Башнефть-ТНК" на счета ООО "Энган", не указаны счета, на которые произведено перечисление денежных средств, а также отсутствует указание на контракты, по которым экспортная выручка была перечислена на счета ООО "Энган".

Таким образом, в нарушение требований п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении не указаны конкретные банковские документы, подтверждающие выводы налоговой инспекции. Кроме того, обосновывая свою позицию в отношении ЗАО "Башнефть-ТНК" налоговый орган ссылается на документы 2002 года, то есть не относящиеся к проверяемому периоду. Сумма акциза, доначисленная ОАО "Новойл" с объемов нефтепродуктов, реализованных на экспорт ЗАО "Башнефть-ТНК", составила 84.927.076 руб.

Кроме этого, аналогичные выводы налоговый орган делает и в отношение ООО "РМ Нефтехим", с которым у ОАО "НУНПЗ" был заключен договор переработки углеводородного сырья N БНХ/С/2-1/2/7350/02/ДАВ от 26.09.02.

Проверяющие, ссылаясь на приложение N 4 к акту выездной налоговой проверки N 52/477 от 17.06.05, утверждают, что ООО "РМ Нефтехим" не являлось собственником углеводородного сырья и передавало его на переработку по агентскому договору N 11 от 01.10.02, заключенному с ООО "Госсенс компани".

При этом в нарушение требований п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении налоговый орган не указывает доказательства, подтверждающие исполнение данного агентского договора, и документы, подтверждающие, что сырье, переданное ООО "РМ Нефтехим" на переработку ОАО "НУНПЗ" было получено им от ООО "Госсенс компани". Сумма акциза, начисленная ОАО "НУНПЗ" с объемов нефтепродуктов, реализованных на экспорт ООО "РМ Нефтехим" составляет 1.720.729,48 руб.

Кроме того, по приложению N 4 к акту выездной налоговой проверки N 52/477 от 17.06.05 ОАО "Новойл" доначислен акциз в сумме 8.375.558, 01 руб. (5.912.212,15 + 2.463.345,86). При этом ни в акте налоговой проверки, ни в решении налоговый орган не указывает основания доначисления данной суммы налога, не приведено никаких доказательств выявленной неуплаты акциза.

Довод инспекции о непредставлении контракта между ОАО "НУНПЗ" и компанией "Фосдайк Лтд." (Великобритания), опровергается описью переданных в ходе выездной налоговой проверки документов, следовательно, доначисление акциза по данному основанию в сумме 12.292.526,4 руб. является неправомерным.

Ссылка на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 10767/04 от 25.01.05, обоснованно отклонена судом, т.к. доказательства, явившиеся основанием для его вынесения были иные, кроме того, постановление не содержит выводов относительно деятельности ООО "РМ Нефтехим", ООО "Госсенс компани", ЗАО "Тэкинвестхолдинг".

При таких данных вывод судов о незаконности решения по этому эпизоду является правомерным.

По п. 3.2.1 решения (по доначислении налога на прибыль в сумме 13.579.274 руб.).

Судом правомерно сделан вывод о недоказанности налоговым органом факта занижения нефтеперерабатывающим заводом доходов от реализации на 56.580.308 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 13.579.274 руб.

Налоговым органом ошибочно сделан вывод о занижении доходов для целей налогового учета на сумму 9.536.966 руб. по результатам формального сравнения данных о выручке от реализации, указанной в РНУ-1 (7.051.971.129 руб.) и в налоговой декларации по строке 020 (7.042.434.163 руб.)

Сумма дохода от реализации провозной платы в размере 46.888.271 руб., подлежащая налогообложению с точки зрения налогового органа, была определена как разница между данными контрольного журнала (проводка Кт 76 12, 76 13, 76 14 Дт 62 05) и данными РНУ N 1 (1.517.556.087 руб. - 1.470.667.816 руб.)

Суд правомерно указал, что сумма в размере 1.517.556.087 руб. составляет сумму расходов предприятия по уплате провозной платы филиалу ОАО "РЖД" Куйбышевской железной дороге, которая подтверждается лицевыми счетами и расчетными ведомостями, а также актом сверки расчетов N 4462.

Доходы от реализации провозной платы в размере 1.470.667.816 руб. составляют суммы, предъявленные ОАО "НУНПЗ" своим покупателям при отгрузке продукции по железной дороге. Указанная сумма доходов подтверждается счетами-фактурами и ведомостями на отгрузку.

Таким образом, сумма дохода, подлежащая налогообложению, определена по данным РНУ N 1 правомерно, соответственно налог на прибыль исчислен обществом в полном размере.

По п. 3.3.1 решения.

Признавая решение незаконным в этой части, суд указал, что Инспекцией не были представлены доказательства правильности расчета завышения налогооблагаемой базы на сумму 17.622.188 руб., значения показателей таблиц NN 1, 2, 3 (Приложение N 5 к акту), составленные проверяющими для исчисления суммы завышения, не подтверждаются перечисленными в последнем абзаце пункта 2.4.3.1 (т. 46) регистрами бухгалтерского и налогового учета, а также первичными документами.

В кассационной жалобе повторяется позиция налогового органа, изложенная в решении, однако, каких-либо доказательств, опровергающих вывод суда о неправомерности доводов Инспекции о неправильном отнесении расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводится.

По п. 3.3.2 решения (по доначислению налога на прибыль в сумме 19.947.245 руб.).

По данному пункту решения налоговым органом выявлено, что в нарушение ст.ст. 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "НУНПЗ" списало на расходы, уменьшающие сумму доходов за 2003 год, затраты, связанные с приобретением объектов основных средств, а также реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, которые подлежат отнесению на увеличение стоимости объектов основных фондов.

Налоговый орган правомерно определил характер выявленного правонарушения, вместе с тем неправильно определил сумму, необоснованно отнесенную на расходы.

Согласно первичным документам нефтеперерабатывающего завода, сумма расходов, уменьшающая доходы, подлежащие налогообложению, должна составлять 2.567.538 руб. Сумма затрат, необоснованно отнесенная к расходам, составляет 3.304.868 руб. Из чего следует, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль в сумме 616.209 руб. (2.567.538 x 24%), т.е. его решение о доначислении налога в сумме 19.947.245 руб. противоречит ст.ст. 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации, правильно примененных судом.

По п. 3.4.1 (по уменьшению внереализационных доходов за ноябрь 2003 года на 8.183.760 руб.).

По данному пункту решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение ст. 314 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "НУНПЗ" произведено уменьшение внереализационных доходов за ноябрь 2003 года на 8.183.760 руб. без обоснования исправлений и без подтверждающих документов. Сумма неуплаченного налога определена в размере 1.964.102 руб. (8.183.760 х 24%).

Вместе с тем, представленные в материалы дела документы, подтверждают иные обстоятельства, нежели указанные налоговым органом.

Согласно Приложения N 1 к договору N БКП/Р/4-1/2/6350/03/ЖД от 01.09.2003 предполагалось к сдаче в аренду 516 единиц железнодорожных цистерн. В приложении N 2 к договору была определена арендная плата в размере 312 руб. за одну цистерну в сутки, в т.ч. НДС 52 руб., без НДС 260 руб. в сутки.

За сентябрь 2003 года контрагенту был выставлен счет-фактура N 10749 от 29.09.2003. на сумму 4.024.800 руб. из расчета: 516 единиц х 260 руб. в сутки х 30 дней в месяце.

За октябрь 2003 года выставлен счет-фактура N 10916 от 31.10.2003 на сумму 4.158.960 руб. из расчета: 516 единиц 260 руб. х 31 день в месяце.

При выставлении данных счетов-фактур бухгалтером не было учтено фактическое количество дней, в течение которых цистерны были арендованы. Фактически аренда цистерн производилась с 30.10.2003 по 06.11.2003, что подтверждается актом приема-передачи к договору N БКП/Р/4-1/2/6350/03/ЖД от 01.09.2003.

В результате выявленной ошибки была произведена корректировка арендной платы, был выставлен счет-фактура N 10916 от 27.11.2003 на сумму 869.856 руб. (724 800 без НДС). Сумм дохода от сдачи цистерн в аренду была учтена в РНУ N 5 за ноябрь 2003 года Счета-фактуры N 10749 от 29.09.03 на сумму 4.024.800 руб., N 10916 от 31.10.03 на сумму 4.158.960 руб. в учете были сторнированы.

Вышеизложенный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расчетов по аренде железнодорожных цистерн подтверждается данными контрольных журналов за сентябрь, октябрь, ноябрь 2003 года, а также данными аналитических регистров налогового учета внереализационных расходов за сентябрь, октябрь, ноябрь 2003 года.

С учетом указанных обстоятельств, подтвержденных первичными документами, применив подп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал довод налогового органа о занижении ОАО "НУНПЗ" внереализационного дохода на сумму 8.183.760 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 1.964.102 руб. неправомерным.

По п. 3.4.2 решения (о занижении налогооблагаемой прибыли за 2003 год на сумму доходов прошлых лет в размере 12.550.306 руб.).

По этому эпизоду, суд установил, что по данным бухгалтерских регистров по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 0610 доходы прошлых лет отражена сумма дохода в размере 12.550.306 руб., а по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 0721 расходы прошлых лет отражена сумма расходов прошлых лет в размере 114.874.493 руб.

Доходы и расходы прошлых лет были включены нефтеперерабатывающим заводом в показатели строк 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" отчета о прибылях и убытках за 2003 год.

Все бухгалтерские справки, подтверждающие данное обстоятельство, с расшифровкой прибылей и убытков, были предоставлены проверяющим в составе первичных документов по соответствующим счетам бухгалтерского учета, корреспондирующим со счетами 910610 и 910721.

Пересчет налоговых обязательств по доходам и расходам прошлых периодов был произведен ОАО "НУНПЗ" в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса. Доходы и расходы прошлых периодов, выявленные и отраженные бухгалтерским проводками в балансе 2003 года, были отражены ОАО "НУНПЗ" в дополнительных налоговых декларациях за 2001 и 2002 года.

С учетом изложенных обстоятельств на основании предоставленных ОАО "НУНПЗ" документов суд правомерно сделал вывод о необоснованности довода налогового органа о занижении заводом внереализационных доходов на 12.550.306 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 3.012.073 руб.

По п. 3.4.3 решения (о занижении внереализационных доходов в части стоимости безвозмездно полученного углеводородного сырья в количестве, превышающем установленный норматив потерь, и в оценке по рыночной стоимости на 1.153.116.600,68 руб. и доначислении налога на прибыль в сумме 276.747.984 руб.).

В соответствии с договорами переработки углеводородного сырья, заключенными в 2003 году ОАО "НУНПЗ" (Исполнитель) выполняет работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику (давальцу), в результате которой производит продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.

Данные договоры, в соответствии с требованиями ст. 713 Гражданского кодекса Российской Федерации содержат условие о выполнении работы с использованием материалов заказчика.

По договорам переработки углеводородного сырья заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передает исполнителю углеводородное сырье, часть которого расходуется на производство товарной продукции, а другая часть вырабатывается в виде компонентов нефтепродуктов и сжигается в виде топлива в процессе производства товарной нефтепродукции.

Такое использование углеводородного сырья обусловлено особенностями технологического процесса и предусмотрено техническими регламентами установок нефтеперерабатывающего производства Выработка компонентов нефтепродуктов в виде топлива подтверждается производственными техническими отчетами и учитывается в натуральном (количественном) выражении согласно предписаниям Инструкции по планированию, учету калькулированию себестоимости продукций на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 1371.

Налоговый орган не оспаривает факт расходования компонентов нефтепродуктов на топливо, однако утверждает, что израсходованное топливо было получена ОАО "НУНПЗ" безвозмездно, так как "...при осуществлении переработки сырье не терялось, а оставалось в распоряжении ОАО "НУНПЗ"). В обоснование данного утверждения налоговый орган ссылается на ч. 2 ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим, лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость, если иное не предусмотрено договором.

При этом в качестве новой вещи инспекцией рассматривается топливо, выработанное из углеводородного сырья, и делается вывод о безвозмездном приобретении ОАО "НУНПЗ" права собственности на данное топливо вследствие отсутствия факта оплаты.

Оценив представленные сторонами доказательства, правильно применив ст. 431, ч. 2 ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии факта безвозмездного получения заявителем углеводородного сырья, несоответствии решения Инспекции п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором не указаны документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.

Объемы безвозмездно полученного ОАО "НУНПЗ" сырья определялись налоговым органом расчетным путем, который строился на формальном сравнении потерь, содержащимися в актах выработки нефтепродуктов, с нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ от 07.03.2002.

Кроме того, налоговым органом была нарушена методика расчета безвозвратных потерь.

Апелляционный суд также отметил, что при определении объема безвозмездно полученного сырья налоговый орган также использовал в расчете полуфабрикаты, переданные на переработку по межзавдской кооперации, в то время как эти полуфабрикаты уже были учтены, как в количестве переработанного сырья, так и процентах коммерческих потерь.

Налоговым органом также необоснованно включены в общий объем безвозмездно полученного от давальцев сырья потери по субдавальческим договорам.

Поскольку заявитель не являлся собственником данного сырья, оснований квалифицировать потери, как необоснованные, не имелось.

По решению Инспекции заявитель дважды привлечен к ответственности по одному и тому же углеводородному сырью.

Так, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по прибыли за безвозмездное получение углеводородного сырья от давальца и вторично привлечен к налоговой ответственности по НДС за безвозмездную реализацию полуфабриката из этой же нефти.

Кроме того, суды указали, что Инспекцией неправомерно, в нарушение ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы использовались прейскуранты цен, утвержденные ОАО "Башнефтехим".

В связи с тем, что вывод налогового органа о безвозмездном получении углеводородного сырья не учитывает топливо, израсходованное в процессе производства, расчет налоговой базы неверен и произведен налоговым органом на основе данных неофициальных источников, доначисление ОАО "НУНПЗ" НП является неправомерным, а решение налогового органа в данной части незаконным.

Суды обоснованно удовлетворили требование по этому эпизоду.

По п. 3.5.2 решения.

Довод налогового органа о завышении ОАО "НУНПЗ" внереализационных расходов на сумму 275.913 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 66.219 руб. суд правомерно признал необоснованным в части суммы внереализационных расходов 248 449 руб. и налога на прибыль в сумме 59.628 руб.

Суд правомерно указал, что сумма расходов в размере 213.902 руб. подтверждается актом приемки выполненных работ от 24.08,2003, подписанным с ЗАО СМУ-2 "Эколог" БСНС, платежным поручением N 75 от 06.08.03 и счетом-фактурой N 75 от 06.08.03. Сумма расходов в размере 25.720 руб. подтверждается актом оказания консультационно-информационных услуг от 30.06.03, платежным поручением N 30 от 02.06.03 и счетом-фактурой N 30 от 02.06.03. Итого сумма подтвержденных расходов составила 239.622 руб.

Кроме того, налоговым органом при расчете суммы выявленного правонарушения нарушения была допущена арифметическая ошибка, а именно налоговым органом была определена разница между суммой расходов, учтенных в РНУ-16 за декабрь 2003 года (2.937.647 руб.) и стоимостью объектов, списанных по акту о списании объектов незавершенного строительства (671.734 руб.) в размере 275.913 руб. Фактически указанная разница составила 265.913 руб. (2.937.647 - 2.671.734).

Таким образом, суд обоснованно признал незаконным довод налогового о занижении налогооблагаемой прибыли на 248.449 руб. и неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 59.628 руб.

Кассационная инстанция с таким выводом согласна.

По п. 3.5.3. решения.

По данному пункту решения налоговым органом сделан вывод о завышении ОАО "НУНПЗ" внереализационных расходов, связанных с ликвидацией объекта основных средств под инвентарным номером 00826 на 5.479.221 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 1.315.013 руб.

Однако инспекцией не было учтено, что завод самостоятельно произвел корректировку суммы расходов по ликвидации вышеуказанного объекта основных средств в РНУ-16, РНУ 16.8. Расходы были уменьшены на 5.504.941 руб. Данная сумма была включена в показатель строки 130 Приложения N 6 к Листу 02 Дополнительной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, представленной в налоговый орган 03.09.04.

Суд, исследовав вышеуказанные документы, правомерно сделал вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1.315.013 руб.

По пункту 3.5.4 решения.

Налоговым органом сделан вывод о неподтвержденности внереализационных расходов ОАО "НУНПЗ" в сумме 692.180 руб., связанных с демонтажом градирни N 16 водоблока N 8, и неуплате налога на прибыль в сумме 166.123 руб.

В материалы судебного дела заявителем были представлены акт приемки выполненных работ N 55 от 25.08.2003, подписанный с ООО "Флоэма ЛТД", справка о стоимости выполненных работ, акт N 160 за июль 2004 года о списании градирни N 16 с баланса, а также акт технического обследования объекта от 21.07.03 и протокол технического совещания по демонтажу градирни N 16, подтверждающие произведенные расходы по демонтажу градирни N 16. Перечисленные документы были предоставлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки по требованию N 1 в составе первичных документов 6004.

Исследовав данные документы, представленные в возражениях на акт проверки в инспекцию и в суд, суд обоснованно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта неподтвержденности со стороны заявителя внереализационных расходов в сумме 692.180 руб., правомерно признал решение Инспекции в этой части незаконным.

По п. 4 решения (земельному налогу в сумме 61.541 руб.)

В соответствии со ст. 1 Закона РФ "О плате за землю" ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи.

В нарушение ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом в материалах налоговой проверки отсутствуют документы, подтверждающие право собственности ОАО "НУНПЗ" на землю, занятую участком дороги по Бирскому тракту от Хлебозавода N 8 до трамвайного кольца, а также отсутствуют документы, подтверждающие право владения и право пользование данным участком земли.

То обстоятельство, что дорога находится на балансе предприятия, не свидетельствует о наличии права собственности ОАО "НУНПЗ" на землю, занятую данной дорогой, или права владения, права пользования.

Согласно письма Главного управления архитектуры и градостроительства администрации г. Уфы Республики Башкортостан от 08.12.2005 N 7-10192/П участок дороги по Бирскому тракту от Хлебозавода N 8 до трамвайного кольца ОАО "НУНПЗ" является магистральной улицей общегородского значения, поэтому в силу п. 9 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю", освобождается от налогообложения платой за землю.

Кроме того, закон не содержит такого основания для исчисления и уплаты земельного налога как нахождение дороги на балансе предприятия.

В связи с этим суд обоснованно пришел к выводу о незаконности доначисления земельного налога, удовлетворил требования по этому эпизоду.

По п. 5 решения.

В данном пункте решения указывается о непредставлении ОАО "НУНПЗ" в ходе выездной проверки диаграмм, подтверждающих объем забранной воды, которые, по мнению налоговой инспекции, являются первичными учетными документами в соответствии со ст. 17 Закона "О бухгалтерском учете". В результате чего налоговый орган сделал вывод о невозможности проверить правильность учета данных по объему забираемой воды, что дает основание для применения расчетного метода определения платежной базы.

Оценив представленные сторонами доказательства, применив ст. 2 Водного кодекса РФ, Федеральный закон РФ N 71-ФЗ от 06.05.98 "О плате за пользование водными объектами", п. 1, 2 ст. 17 Закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете", п. 16 Инструкции ГНС N 46 от 12.08.98 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами", суды правомерно указали, что при наличии измерительных приборов для учета объема потребляемой воды, применение расчетного метода потребленной Обществом воды необоснованно, вывод Инспекции о сверхлимитном водопотреблении необоснован и доначисление платы в пятикратном размере незаконно.

Кассационная инстанция с таким выводом согласна.

По п. 6 решения (о занижении базы по плате за загрязнение природной среды на 5.817,5 тонн).

Применив ст. 16 Закона РФ "Об охране окружающей среды", постановление Правительства РФ N 344 от 12.06.03 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления", оценив представленные доказательства, суд указал, что Общество правильно рассчитывало плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Оснований для переоценки доказательств у кассационной инстанции не имеется.

По пункту 8 решения.

По данному пункту решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "НУНПЗ" не включило в налогооблагаемую базу по НДФЛ суммы компенсаций стоимости путевок на базы отдыха "Горный воздух" и "Сосенки". Налоговый орган считает, что базы отдыха не относятся к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям, поэтому суммы компенсаций работникам стоимости путевок подлежат в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

По данному основанию налоговым органом доначислен ОАО "НУНПЗ" налог на доходы с физических лиц в сумме 150.374 руб.

Признавая решение недействительным, суд исходил из следующего.

Согласно п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, освобождаемым от налогообложения, относятся суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей в находящихся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а также за счет средств Фонда социального страхования РФ.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, применявшимся с 01.01.2003, базы отдыха не относятся к санаторно-курортным учреждениям, однако, вместе с тем, не содержит понятия "оздоровительные учреждения", используемого в п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в силу положений ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации организации не являются плательщиками НДФЛ, поэтому, доначисление данного налога ОАО "НУНПЗ" и выставление требования на уплату этого налога является незаконном.

Кассационная инстанция с таким выводом согласна.

По пункту 10.1 решения.

По данному пункту решения налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении ОАО "НУНПЗ" к объектам, используемым исключительно для охраны природы, объектов цеха N 12 сервисного производства: сетей оборотной воды, водопроводов оборотной воды, сетей горячей воды, здания насосных станций, градирни. В решении указано, что ОАО "НУНПЗ" неправомерно включило среднегодовую стоимость перечисленных объектов в сумму льготы по налогу на имущество, и, соответственно, не доплатило в бюджет налога на имущество в сумме 574.064 руб.

ОАО "НУНПЗ" не согласилось с этим выводом налогового органа, поскольку самостоятельно исключило часть объектов из среднегодовой стоимости льготируемого имущества по дополнительному расчету за 2003 год, поданному в налоговый орган 28.02.2005. Сумма налога, относящаяся к исключенной части объектов составила 454.165 руб.

Оставшаяся сумма налога в размере 119.899 руб. относится к льготируемым объектам. Указанные объекты являются сетями и водопроводами оборотной воды, которые являются исключительно природоохранными сооружениями, поскольку, предназначены для сокращения расхода воды на производственные нужды и уменьшения сбросов сточных вод в окружающую среду.

Налоговый орган в обосновании своих доводов, ссылается на то обстоятельство, что указанные объекты использовались ОАО "НУНПЗ" для отпуска теплового пара и очистки сточных вод по договорам со сторонними потребителями.

Однако данное обстоятельство ничем не подтверждено, в связи с чем суд обоснованно удовлетворил требования по этому эпизоду.

По п. 10.2 решения (доначислению налога на имущество в сумме 412.563 руб.).

Суд, применив Закон РФ N 2030-1 от 13.12.91 "О налоге на имущество предприятий", п. 14, 27 Пбу 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ N 26н от 30.03.01, оценив представленные доказательства, с учетом доводов, изложенных при проверке п. 3.3.2 решения, пришел к выводу о незаконном доначислении налога на имущество в сумме 15.063 руб.

В кассационной жалобе не содержится доводов, опровергающих этот вывод, выражается лишь несогласие с ним.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены.

Доводы Инспекции в кассационной жалобе повторяют ее возражения, изложенные при рассмотрении спора по существу, были предметом оценки судов.

Оснований, предусмотренных ст. 288 Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.03.06 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.06 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.