Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2011 г. N 14АП-640/11

г. Вологда

29 марта 2011 г.

Дело N А05-10009/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 марта 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от закрытого акционерного общества "Архпромкомплект-энергомонтаж" Седых В.А. по доверенности от 25.01.2011, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области Кирина А.Г. по доверенности от 23.12.2010 N 2.4.-13/20503,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Архпромкомплект-энергомонтаж" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 декабря 2010 года по делу N А05-10009/2010 (судья Быстров И.В.),

установил

закрытое акционерное общество "Архпромкомплект-энергомонтаж" (далее - общество, ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция, налоговый орган, инспекция ФНС России по г. Северодвинску) о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 25-05/11788 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 2 515 424 рублей, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 570 565 рублей, штрафов в общей сумме 584 825 рублей, пеней в общей сумме 454 084 рублей по эпизоду реализации по договорам подряда от 18.08.2008 N 3, от 30.05.2008 N 80529/2.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены муниципальное предприятие Заполярного района "Севержилкомсервис" (далее - предприятие, МП ЗР "Севержилкомсервис"), общество с ограниченной ответственностью "ВЕРСО М" (далее - ООО "ВЕРСО М").

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 22 декабря 2010 года по делу N А05-10009/2010 в удовлетворении требований ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что подрядные работы выполнены в 2009 году, поэтому выручка в целях исчислении налога на прибыль и НДС за 2008 год не занижена.

МП ЗР "Севержилкомсервис" в отзыве с доводами жалобы не согласилось.

Представитель инспекции в судебном заседании с доводами жалобы не согласился, считает решение суда законным и обоснованным.

ООО "ВЕРСО М" отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Предприятие и ООО "ВЕРСО М" надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, поэтому разбирательство по делу произведено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

В порядке статьи 48 АПК РФ апелляционная инстанция произвела замену инспекции ФНС России по г. Северодвинску ее правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в связи с реорганизацией в форме слияния.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, ИФНС России по г. Северодвинску провела выездную налоговую проверку ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 03.06.2010 N 25-05/17 ДСП.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 03.06.2010 N 25-05/17 ДСП, возражения налогоплательщика и другие материалы проверки, заместитель начальника инспекции принял решение от 30.06.2010 N 25-05/11788 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в общей сумме 606 200 рублей, предложении уплатить недоимку по налогам в общей сумме 3 112 500 рублей, пени в общей 465 033 рублей.

В порядке главы 19 НК РФ общество обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление).

Управление решением от 26.08.2009 N 07-10/1/12450 утвердило решение инспекции от 30.06.2010 N 25-05/11788.

В пункте 2 оспариваемого решения ИФНС России по г. Северодвинску зафиксировала налоговое правонарушение, выразившиеся в занижении выручки в целях обложения налогом на прибыль за 2008 год по работам, которые выполнены по договору подряда от 18.08.2008 N 3 для заказчика МП ЗР "Севержилкомсервис".

В целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

В рассматриваемом случае обществом в целях исчисления налога на прибыль в 2008 году применялся метод начисления.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На основании пункта 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными названным постановлением, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

Форма N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).

Оформление приемки производится заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.

Исполнитель работ на основе акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.

Следовательно, реализация строительных работ в целях налогообложения подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2), акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) является документом, необходимым для статистической, а не бухгалтерской отчетности.

Кроме того, составление указанных актов различно по времени, так как до приемки законченного строительством объекта производятся дополнительные обследования, проверки, контрольные испытания и измерения, оформляются заключения органов надзора.

Таким образом, датой реализации строительных работ в целях обложения налогом на прибыль при методе начисления является дата подписания акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2).

Проверкой установлено, что на основании договора подряда от 18.08.2008 N 3 ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" (подрядчик) приняло на себя обязательства по выполнению для МП ЗР "Севержилкомсервис" (заказчик) следующих работ: разработки рабочего проекта "Реконструкция котельной производственной базы МП ЗР "Севержилкомсервис"", согласованию готовой проектной документации с заказчиком, а также с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления, производству работ по реконструкции котельной производственной базы МП ЗР "Севержилкомсервис" в соответствии с разработанной подрядчиком проектно-сметной документацией. Срок выполнения работ по договору и сдачи результата их выполнения заказчику предусмотрен не позднее 31.12.2008.

В подтверждение выполнения работ и их оплаты предприятие (заказчик) представило налоговому органу счет от 21.08.2008 N 322, акт от 22.12.2008 N 326, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) от 22.12.2008 N 2212, справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) от 22.12.2008 N 1, счет-фактуру от 22.12.2008 N 326, платежные поручения от 17.09.2008 N 424, от 29.12.2008 N 249.

Указанными документами подтверждается, что работы по договору подряда от 18.08.2008 N 3 выполнены в 2008 году, доходы от реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на прибыль должны быть учтены в налогооблагаемой базе 2008 года.

Общество в опровержение факта окончания работ в 2008 году ссылается на протокол совещания сторон от 04.12.2008, доказательства направления работников общества на ремонтируемый объект в 2009 году, ведомости начисления заработной платы, акты на списание продукции и материалов за 2009 год, договоры и акты выполненных работ субподрядчиками в 2009 году, акт приемки законченного строительством объекта от 23.04.2009, показания свидетелей Новгородова Е.Н. и Соколова А.В.

Также указывает на недостоверность акта о приемке выполненных работ от 22.12.2008 N 2212, справки о стоимости выполненных работ от 22.12.2008 N 1, счета-фактуры от 22.12.2008 N 326 как составленных исключительно для получения бюджетного финансирования спорных работ в этом году.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Суд апелляционной инстанции критически относится к указанным доказательствам по следующим основаниям.

Состоявшееся 04.12.2008 совещание по решению вопросов о проведении работ в котельной МП ЗР "Севержилкомсервис" свидетельствует лишь о намерении сторон произвести поэтапный ввод объекта в эксплуатацию; в свою очередь изменения, касающиеся сроков выполнения работ, в договор от 18.08.2008 N 3 не вносились.

В командировочных документах указано, что работники подрядчика направлялись на объект заказчика в 2009 году для решения производственных вопросов без конкретизации видов выполняемых работ, поэтому такие командировки могут быть связаны с обследованиями, проверками, контрольными испытаниями и измерениями, подтверждающими соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам в целях составления акта приемки законченного строительством объекта.

Договоры, заключенные с субподрядчиками в 2009 году, и акты выполненных работ за данный период не свидетельствуют со всей очевидностью, что эти работы произведены в рамках оказания услуг по договору от 18.08.2008 N 3. Кроме того, ряд работ произведен после составления акта приемки законченного строительством объекта от 23.04.2009, также по договору оказания транспортных услуг основным перевозочным документом, подтверждающим оказание транспортных услуг, является товарно-транспортная накладная, а не акт выполненных работ.

Акт приемки законченного строительством объекта от 23.04.2009 подтверждает факт ввода в действие принятого объекта, а не окончание работ.

Судом первой инстанции объяснениям допрошенных в суде в качестве свидетелей Новгородова Е.Н. и Соколова А.В. обоснованно дана критическая оценка, поскольку указанные работники общества являются заинтересованными лицами, показания противоречат обстоятельствам дела и позиции МП ЗР "Севержилкомсервис" (заказчика).

Какие-либо письма, не имеющие конкретных ссылок на договор от 18.08.2008 N 3, а также письма лиц, не являющихся сторонами по договору, не свидетельствуют о выполнении работ в 2009 году.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, апелляционная коллегия считает, что реальность осуществления хозяйственных операций по спорному договору в 2009 году не подтверждена, инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф.

В пункте 3 оспариваемого решения ИФНС России по г. Северодвинску зафиксировала налоговое правонарушение, выразившиеся в занижении выручки в целях обложения налогом на прибыль и НДС за 2008 год по работам, которые выполнены по договору от 30.05.2008 N 80529/2 для заказчика ООО "ВЕРСО М".

Проверкой установлено, что на основании договора от 30.05.2008 N 80529/2 ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" (подрядчик) приняло на себя обязательства по выполнению для ООО "ВЕРСО М" (заказчик) подрядных работ (проектирование, поставка, монтаж и пуско-наладка оборудования) водогрейного котла Гкал/час и насосов GRUNDFOS в помещении существующей котельной N 1 в г. Нарьян-Маре.

В подтверждение выполнения работ и их оплаты ООО "ВЕРСО М" (заказчик) представило налоговому органу локальные сметных расчеты N 1 и N 02, счета-фактуры от 29.09.2008 N 242, от 19.12.2008 N 327, акты о приемке выполненных работ от 19.12.2008 N 1 - 7, справку о стоимости выполненных работ и затрат от 19.12.2008 N 1, платежное поручение от 22.07.2008 N 340.

Указанными документами подтверждается, что работы по договору от 30.05.2008 N 80529/2 выполнены в 2008 году.

В соответствии с положениями статей 54, 249, 271 НК РФ и постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, доходы от реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на прибыль должны быть учтены в налогооблагаемой базе 2008 года.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Дата реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 167 Кодекса.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ указано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 2 указанной статьи установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании пункта 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, доходы от реализации работ (услуг) по договору от 30.05.2008 N 80529/2 в целях обложения НДС должны быть учтены в налогооблагаемой базе 2008 года.

Общество в опровержение факта окончания работ в 2008 году ссылается на доказательства направления работников общества на объект в 2009 году, ведомости начисления заработной платы, акт приемки оборудования от марта 2009 года, договоры и акты выполненных работ субподрядчиками в 2009 году, акт приемки законченного строительством объекта от 15.12.2009, показания свидетелей Новгородова Е.Н. и Соколова А.В.

Также указывает на недостоверность счетов-фактур от 29.09.2008 N 242, от 19.12.2008 N 327, актов о приемке выполненных работ от 19.12.2008 N 1 - 7, справки о стоимости выполненных работ и затрат от 19.12.2008 N 1 как составленных исключительно для получения бюджетного финансирования спорных работ в этом году.

Суд апелляционной инстанции критически относится к указанным доказательствам по следующим основаниям.

В командировочных документах указано, что работники подрядчика направлялись на объект заказчика в 2009 году для решения производственных вопросов без конкретизации видов выполняемых работ, поэтому такие командировки могут быть связаны с обследованиями, проверками, контрольными испытаниями и измерениями, подтверждающими соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам в целях составления акта приемки законченного строительством объекта.

Договоры, заключенные с субподрядчиками в 2009 году, и акты выполненных работ за данный период не свидетельствуют со всей очевидностью, что эти работы произведены в рамках оказания услуг по договору от 30.05.2008 N 80529/2. Кроме того, следует отметить, что обществом заключены с ООО "ВЕРСО М" и другие договора подряда, а по договору оказания транспортных услуг основным перевозочным документом, подтверждающим факт оказания транспортных услуг, является товарно-транспортная накладная, а не акт выполненных работ.

Акт приемки законченного строительством объекта от 15.12.2009 подтверждает факт ввода в действие принятого объекта, а не окончание работ.

Судом первой инстанции объяснениям допрошенных в суде в качестве свидетелей Новгородова Е.Н. и Соколова А.В. обоснованно дана критическая оценка, поскольку указанные работники общества являются заинтересованными лицами, показания противоречат обстоятельствам дела.

Какие-либо письма, не имеющие конкретных ссылок на договор от 30.05.2008 N 80529/2, а также письма лиц, не являющихся сторонами по договору, не свидетельствуют о выполнении работ в 2009 году.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, апелляционная коллегия считает, что реальность осуществления хозяйственных операций по спорному договору в 2009 году не подтверждена, инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, НДС, пени и штрафы.

Не принимаются во внимание ссылка ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" на нарушение инспекцией основополагающих принципов рассмотрения материалов проверки: полноты, объективности и всесторонности учета всех обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, так как нарушения положений статьей 89, 101 НК РФ не установлены.

Не подлежит удовлетворению и ходатайство общества о снижении размера налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 названного Кодекса.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" ссылается на то, что не имеет недоимки перед бюджетом и является добросовестным налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанные обстоятельства в качестве смягчающих, так как отсутствие недоимки и добросовестность не подтверждены документально.

Поскольку в удовлетворении жалобы ЗАО "Архпромкомплект-энергомонтаж" отказано, расходы по госпошлине с инспекции в его пользу взысканию не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 декабря 2010 года по делу N А05-10009/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Архпромкомплект-энергомонтаж" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

Т.В. Виноградова О.Б. Ралько