Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15 октября 2009 г. N 07АП-7596/09

г. Томск

Дело N 07АП-7596/09

15 октября 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 15 октября 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Усаниной Н.А., Шатохиной Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н.А.

при участии:

от заявителя: Назаренко Т.Е. - по доверенности от 02.04.2009 года, Кириенко Д.А. - по доверенности от 20.05.2009 года, Коротковой В.А. - по доверенности от 01.04.2009 года,

от заинтересованного лица: Евстегнеевой Т.В. - по доверенности от 20.04.2009 года N 16-03-48/43, Коростелевой И.А. - по доверенности от 08.04.2009 года N 16-03-48/42, Ковшовой С.А. - по доверенности от 17.01.2008 года N 16-04-48/60, Клименко Д.В. - по доверенности от 30.12.2008 года N 16-03-48/72,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области и Открытого акционерного общества "Шахта "Комсомолец"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 года

по делу N А27-6748/2009 (судья Потапов А.Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Шахта "Комсомолец"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Шахта "Комсомолец" (далее по тексту - ОАО "Шахта "Комсомолец", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) от 26.12.2008 года N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 42 000 рублей; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 151 398 249 рублей; доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) за 2006-2007 годы в сумме 817 193 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; предложения удержать и перечислить доначисленную сумму налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) за 2007 год в размере 211 710 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить единый социальный налог (далее по тексту - ЕСН) за 2006 год в сумме 95 369 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 84 504 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени; предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, по которым по результатам проверки произведен перерасчет налоговой базы (дело N А27-6748/2009).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 года заявление ОАО "Шахта "Комсомолец" удовлетворено частично. Решение Инспекции от 26.12.2008 года N 162 признано недействительным по эпизоду необоснованного включения налогоплательщиком в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы; по эпизоду необоснованного включения налогоплательщиком в состав материальных расходов по доставке работников к месту работы и обратно, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих сумм пени и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по данному эпизоду; по эпизоду доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год с единовременных выплат, оплаченных работникам в связи с возмещением им причиненного вреда здоровью, начисления соответствующих сумм пени и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по данному эпизоду. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований ОАО "Шахта "Комсомолец", налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит состоявшийся судебный акт отменить в обжалуемой им части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в связи с неполным выяснением судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушением норм материального и процессуального права, в том числе по следующим основаниям:

- Налоговым кодексом Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) не предусмотрено единовременное включение в расходы на горно-подготовительные работы в 1 квартале 2007 года тех расходов, которые произведены в другом налоговом периоде (2005-2006 года), но относятся к нескольким отчетным налоговым периодам (2008-2009 года);

- суд первой инстанции не учел, что в учетной политике 2006 года и 2007 года расходы на горно-подготовительные работы относятся к материальным, косвенным расходам, налогоплательщик не изменил порядок признания расходов, а исключил его из учетной политики на 2007 год, не предусмотрев иного порядка;

- налогоплательщиком нарушен принцип последовательности применения учетной политики (последовательно от одного налогового периода к другому);

- вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком изменен метод учета, не основан на материалах дела, поскольку согласно учетной политике Общества на 2006 год и 2007 год налогоплательщиком использовался метод начисления;

- суд первой инстанции неправильно применил статью 318 НК РФ, так как в 1 квартале 2007 года расходы налогоплательщиком не осуществлялись, а были осуществлены ранее в других отчетных налоговых периодах (2005-2006 года), следовательно, не могут относиться к текущим расходам, осуществленным в 1 квартале 2007 года;

- абзацы 2, 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ не подлежат применению в данном случае, поскольку касаются учета расходов, которые возникают из сделок и договоров, а затраты на горно-подготовительные работы осуществляются вне связи с какой-либо конкретной сделкой;

- судом первой инстанции не учтено, что налогоплательщиком в 2006, 2007 годах в бухгалтерском учете расходы на горно-подготовительные работы в соответствии с законодательством Российской Федерации списывались не единовременно, а по мере отработки лавы, что подтверждает правомерность позиции налогового органа о том, что осуществленные (понесенные) расходы в 2005-2006 годах относятся ни к одному отчетному (налоговому) периоду (1 квартал 2007 года), а в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ должны учитываться в том периоде, к которому они относятся;

- суд первой инстанции не учел, что налогоплательщик ранее до 2007 года правомерно распределял расходы на горно-подготовительные работы по нескольким отчетным налоговым периодам (с момента ввода лавы в эксплуатацию и по мере ее отработки) и в полном объеме учитывал в том отчетном периоде, в котором они относились;

- письмо Департамента налоговой и таможенно - тарифной политики от 20.05.2009 года N 03-03-06/1/335 основано на неполной информации, представленной налогоплательщиком без указания фактических обстоятельств дела, не является официальным разъяснением по спорному вопросу, следовательно, не должно быть принято во внимание судом;

- правовых оснований для включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, связанных с доставкой работников к месту работы и обратно, не имеется, поскольку удаленность от маршрутов общего пользования отсутствует;

- расходы, связанные с доставкой работников от дома к месту работы, экономически необоснованны, поскольку не вызваны производственной необходимостью, в связи с чем неисчисление НДС с сумм услуг по доставке работников за август-декабрь 2006 года необоснованно;

- тот факт, что Общество в нарушение абзаца 1 статьи 255, пункта 1 статьи 236 НК РФ не включило единовременные выплаты работникам в связи с возмещением им причиненного вреда в состав расходов в целях налогообложения прибыли, при том условии, что глава 25 НК РФ такого рода выплаты относит к расходам на оплату труда, не может освободить налогоплательщика от обязанности обложить ЕСН указанные суммы;

- не имеет правового значения, за счет каких источников произведены расходы, если они в силу прямого указания закона включены в расходы на оплату труда;

- суд первой инстанции неправильно применил положения статьи 110 АПК РФ, возложив на налоговый орган уплату государственной пошлины по делу, что противоречит подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ;

- в резолютивной части обжалуемого судебного акта в нарушение части 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) не содержится указание на суммы требований.

Кроме того, с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований обратилось ОАО "Шахта "Комсомолец", которое просит отменить указанный судебный акт в данной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления налогоплательщика в полном объеме в связи с неполным выяснением судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушением норм материального и процессуального права по следующим основаниям:

- произведенные Обществом расходы по рекультивации земель связаны с восстановлением земель, нарушенных вследствие производственной деятельности налогоплательщика, то есть направлены на природоохранные мероприятия и относятся в силу пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным затратам, поскольку указанные расходы подлежат учету в том периоде, к которому они были осуществлены, в связи с чем правомерно включены Обществом в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли;

- затраты на проект по рекультивации нельзя признать возмещением ущерба, о котором идет речь в статье 261 НК РФ, данный вид затрат подпадает под действие подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ как иные природоохранные мероприятия;

- расходы по договорам добровольного медицинского страхования, которые включают в себя, в том числе восстановительно-реабилитационное лечение на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, правомерно отнесены Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

- налоговый орган неверно определил вид дохода работника в виде стоимости полученных путевок, которые Общество не выдавало;

- страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения по НДФЛ не являются, поэтому у ОАО "Шахта "Комсомолец" не должно возникнуть обязанности по начислению НДФЛ, направлению сведений по форме N 2-НДФЛ либо сообщению налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ.

Подробно доводы Инспекции и ОАО "Шахта "Комсомолец" изложены в апелляционных жалобах.

В соответствии с частью 2 статьи 130, частью 1 статьи 266 АПК РФ апелляционные жалобы объединены для совместного рассмотрения в одно производство.

ОАО "Шахта "Комсомолец" возражает против доводов апелляционной жалобы Инспекции по основаниям, указанным в письменном отзыве, просит апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

Инспекция в письменном отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Шахта "Комсомолец" просит в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика отказать.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы своих апелляционных жалоб и настаивали на их удовлетворении, доводы апелляционных жалоб каждой из сторон не признали по основаниям, изложенным в письменных отзывах.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, в период с 28.05.2008 года по 01.10.2008 года Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Шахта "Комсомолец" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления различных видов налогов.

По результатам проверки 28.11.2008 года Инспекцией составлен акт N 15 (том 2, листы дела 1-110). На основании данного акта в порядке выполнения требований статьи 101 НК РФ 26.12.2008 года заместителем начальника Инспекции принято решение N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы дела 19-140).

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился в УФНС по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

В соответствии с решением УФНС по Кемеровской области от 17.03.2009 года N 119 по жалобе налогоплательщика решение нижестоящей Инспекции оставлено без изменения (том 3, листы дела 2-27).

ОАО "Шахта "Комсомолец" обжаловало частично решение налогового органа в арбитражный суд.

Апелляционный суд считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Шахта "Комсомолец" законным и обоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль и уменьшения убытков по налогу на прибыль послужило то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 254 и пункта 1 статьи 261 НК РФ неправомерно отнесены в 2006-2007 годах в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затраты на рекультивацию земель, что повлекло занижение и, соответственно, доначисление Инспекцией налога на прибыль за 2006 год в сумме 42 000 рублей и к уменьшению убытков за 2007 год на сумму 800 000 рублей.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления Общества по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с ГОСТ 175.1-01-83 рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленный на восстановление продуктивности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды в соответствии с интересами Общества, при этом необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Федеральным законом "Об охране окружающей среды", Земельным кодексом Российской Федерации, а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 года N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании природного слоя почвы" и Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 года N 525/67.

Согласно статье 26 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 года N 2395-1 "О недрах" при полной или частичной ликвидации или консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений, а при консервации - также сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.

При этом, ликвидация и консервация предприятия по добыче полезных ископаемых или подземного сооружения, не связанного с добычей полезных ископаемых, считаются завершенными после подписания акта о ликвидации или консервации органами, предоставившими лицензию, и органом государственного горного надзора.

Консервация и ликвидация горных выработок и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, осуществляются за счет средств предприятий - пользователей недр.

Аналогичные положения закреплены Инструкцией о порядке ликвидации и консервации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 02.06.1998 года N 34.

Согласно копии проекта рекультивации промплощадки бремсберга N 173 последний проходился с дневной поверхности в районе поселка Свердловский по проекту подготовки и отработки запасов юго-западного крыла ленинской синклинали пл. Бреевского. Согласно пункту 2.1 указанного проекта его назначение - проветривание горных выработок и транспортировка людей, материалов и оборудования при отработке запасов пласта Бреевского в бремсберговом поле N 173. Путевой бремсберг не связан горными работами и с выработками шахты. Отвод земельного участка осуществлен под строительство промплощадки наклонных стволов и строительство ЛЭП 6кВА. В 1996 году выполнены работы по сооружению объектов на промплощадке и устье бремсберга.

Также указанный проект рекультивации (раздел "Введение") содержит следующие положения. Решением комиссии от 23.12.1997 года принято решение о необходимости консервации путевого бремсберга. Согласно выполненному институтом "Гипроуголь" "Проекту вскрытия и подготовки участка "Южная прирезка" необходимость проведения путевого бремсберга отпала, поэтому необходимо предусмотреть ликвидацию путевого бремсберга с последующей рекультивацией промплощадки путевого бремсберга N 173.

Таким образом, путевой бремсберг не связан горными работами и с выработками шахты, после его строительства принято решение о его консервации, а в силу проекта "вскрытия и подготовки участка "Южная прирезка" необходимость его проведения отпала, в связи с чем принято решение о его ликвидации. При этом судом первой инстанции учтены цели строительства указанного путевого бремсберга и цели и этапы рекультивации земель по его ликвидации.

Налоговое законодательство Российской Федерации содержит две нормы в рамках и в целях главы 25 НК РФ (пункт 7 статьи 254 и статья 261 НК РФ). Указанные нормы регламентируют включение расходов по рекультивации земель либо в состав материальных расходов, либо равномерное списание указанных затрат в течение пяти лет (но не более срока эксплуатации).

Пункт 7 статьи 254 НК РФ устанавливает, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Абзацами 4, 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ установлено, что к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ предусматривается, что расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Таким образом, нормы статьи 261 НК РФ регламентируют порядок списания расходов на освоение природных ресурсов, которыми признаются расходы на мероприятия, перечисленные в пункте 1 указанной статьи.

Однако, пунктом 3 статьи 261 НК РФ установлено, что если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

Абзацем 7 пункта 3 статьи 325 НК РФ закреплено, что в случаях, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 НК РФ.

Так как проектом рекультивации закреплено, что путевой бремсберг не связан горными работами и с выработками шахты, что после его строительства принято решение о его консервации, а решение о его ликвидации принято, так как отпала необходимость его проведения, с учетом того обстоятельства, что Обществом в материалы дела не представлено доказательств о функционировании путевого бремсберг N 173 для добычи природных ресурсов, суд первой инстанции правомерно признал соответствующие доводы Общества необоснованными.

Суд первой инстанции, соглашаясь с позицией налогового органа в отношении затрат по выполнению рабочего проекта рекультивации земельных участков под дегазационной установкой и скважиной, обоснованно учитывал следующие обстоятельства.

Предметом договора N 72/06 от 31.12.2006 года является выполнение НПЦ "Промэкология" рабочего проекта "рекультивация земельных участков: под дегазационную установку,площадью 0, 7 га; под дегазационную скважину ОАО "Шахта Комсомолец" в районе поймы р. Иня, площадью 0, 1 га, а также инженерно-техническое сопровождение проекта при его прохождении на всех стадиях согласования и экспертизы.

В данном случае налоговый орган исходил из того, что Обществом заказаны работы по выполнению проекта рекультивации земель, нарушенных при разработке месторождений полезных ископаемых подземным способом, а именно промышленная площадка дегазационной установки и дегазационной скважины в общей площади 0, 8 га. Также налоговым органом установлено, что работы по рекультивации промышленной площадки дегазационной установки площадью 0, 8 га в проверяемом периоде не начаты, что не оспаривалось Обществом. На основании изложенного, налоговый орган пришел к выводу о неправомерности отнесения расходов к проверяемому периоду.

Согласно пунктам 15-16 Инструкции о порядке ликвидации и консервации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (утверждена Постановлением Госгортехнадзора РФ от 02.06.1998 года N 34), в проекте ликвидации или консервации определяются сроки и последовательность выполнения работ, связанных с ликвидацией или консервацией подземного сооружения, разрабатываются технические решения и мероприятия, в том числе по рекультивации нарушенных земель. Таким образом, проект по рекультивации нарушенных земель является одной из составных частей проекта ликвидации или консервации подземных сооружений.

В силу пункта 3 указанной Инструкции указанные в ней требования являются обязательными для всех организаций независимо от их организационно - правовых форм и форм собственности, а также физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, осуществляющих проектирование, консервацию или ликвидацию подземных сооружений на территории Российской Федерации и в пределах ее континентального шельфа и морской исключительной зоны Российской Федерации.

В порядке положений статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований.

Из материалов дела следует, что Обществом документы в обоснование заявленной позиции не представлены, в том числе не представлены документы, подтверждающие назначение дегазационной установки для добычи полезных ископаемых, а не для разработки подземного месторождения (подготовке данного участка к добыче подземным способом), в том числе документы, подтверждающие рекультивацию земель после ликвидации скважины после отработки на данном участке месторождения, равно как не представлено документов, подтверждающих ликвидацию или устанавливающие сроки эксплуатации данных объектов.

Исходя из вышеизложенного, апелляционный суд считает, что заявленные Обществом требования по данному эпизоду правомерно оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.

По мнению налогового органа, Обществом расходы в 2007 году на санаторно-курортный отдых работников в сумме 1 655 163 рублей отнесены в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 НК РФ.

Оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду мотивировано тем, что страховой случай, предусмотренный договором добровольного медицинского страхования, необходимый для проведения реабилитационно - восстановительного лечения в санаторно-курортном учреждении, не наступил, в связи с чем, расходы по договору на добровольное страхование являются расходами на санаторно-курортное лечение работников.

Данная позиция налогового органа обоснованно поддержана судом первой инстанции.

Статьей 252 НК РФ установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.

Нормами НК РФ также определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

В частности, в пункте 29 статьи 270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, применение пункта 29 статьи 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств: данные расходы должны быть произведены предприятием непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления.

Материалами дела подтверждается, что 01.04.2007 года между ОАО "Шахта "Комсомолец" и ОАО МСК "Шексна-М" заключен договор добровольного медицинского страхования граждан N 7222.

Согласно пункту 1.1 данного договора ОАО МСК "Шексна-М" принимает на себя обязательство по организации и финансированию предоставления гражданам, включенным Обществом в соответствующие списки, медицинских услуг определенного объема и качества, в пределах своей ответственности. Объем услуг и условия их оказания определяется страховой программой являющейся приложением N 1 к договору.

При этом, страховым случаем в соответствии с программой является обращение застрахованного лица в медицинскую организацию (частнопрактикующему лицу) из числа, в порядке и на условиях, установленных договором (программой) страхования, за получением лечебной, диагностической, консультативной, реабилитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оплаты медицинский услуг, предусмотренных программой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 934 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

В силу статьи 3 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 года N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Страховым случаем по договору добровольного медицинского страхования признается обращение застрахованного лица в течение действия договора страхования в медицинское учреждение из числа предусмотренных договором при таком состоянии здоровья, которое требует получения медицинской помощи или услуг, включенных в программу медицинского страхования, т.е. когда совершается событие обязывающее страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (пункт 2 статьи 9 Закона об организации страхового дела).

Программа 1С добровольного медицинского страхования, являющаяся приложением N 1 к договору N 7222 от 01.04.2007 года, включает в себя перечень видов медицинской помощи, предоставляемых застрахованным лицам в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возникновении страхового случая. Согласно указанной программы услуги по санаторно-курортному лечению не входят в указанный перечень.

Факт наступления страховых случаев и необходимости прохождения застрахованными лицами восстановительно-реабилитационного лечения в санаторно-курортном учреждении Обществом документально не подтвержден.

Согласно пункту 4.1 рассматриваемого договора Общество имеет право осуществлять контроль за выполнением условий договора, а также имеет право на получение информации по учету стоимости медицинских услуг. В соответствии с пунктом 4.4 договора ОАО МСК "Шексна-М" приняло обязательство по контролю объема, сроков и качества медицинской помощи в рамках договора. В силу пункта 4.3 договора у страховой организации имелось право не оплачивать медицинские услуги, не предусмотренные программой страхования.

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что работники Общества документы по санаторно-курортному лечению оформляли через отдел кадров Общества.

Более того, Обществом не опровергнуты установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства о том, что из налоговых карточек по учету доходов физических лиц следует, что именно за тот период, когда работник находился в санатории, ему начислены отпускные суммы, то есть в этот период человек находился в отпуске.

Доказательств в обоснование наступления страхового случая в рамках восстановительно-реабилитационное лечения налогоплательщик не представил, равно как не представил доказательств получения работниками в санаториях именно такого рода лечения, а не санаторно-курортного как указывается в допросах свидетелей.

Работник вправе претендовать на санаторную путевку для себя при наличии показаний к санаторному лечению на основании медицинских заключений, выданных соответствующими учреждениями здравоохранения, которое определяет объем и условия оказания санаторно-курортной помощи, а также длительность пребывания граждан в санаторно-курортном учреждении в зависимости от заболевания.

Как установлено налоговым органом, физические лица в период предшествующий отдыху не оформляли больничный лист, то есть из месяца в месяц им начислялась именно заработная плата, а не оплата нетрудоспособности. Данные обстоятельства, по утверждению налогового органа, являются подтверждением того, что спорные суммы не являются оплатой за восстановительно-реабилитационное лечение на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, что подтверждает факт отсутствия страхового случая.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что фактически Общество не предприняло всех необходимых мероприятий за контролем использования своих платежей по вышеуказанному договору, то есть не осуществляло контроль своих затрат в рамках медицинского страхования. Перечисляя страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования с ОАО МСК "Шексна-М" налогоплательщик по факту возместил стоимость санаторно-курортных путевок за счет страховых премий за восстановительно-реабилитационное лечение.

Апелляционный суд считает, что требования Общества по данному эпизоду правомерно оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Общество, являясь налоговым агентом, в нарушение требований пункта 1 статьи 210, подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ не учло доход, полученный работниками Общества, в виде страховых выплат в качестве оплаты санаторно-курортного лечения.

Апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

При этом в подпункте 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Поскольку суд первой инстанции, при рассмотрении эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль в связи с отнесением налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доход, пришел к выводу, о том, что страховой случай по договору добровольного медицинского страхования N 7222 от 01.04.2007 года, заключенным ОАО "Шахта Комсомолец" с ОАО МСК "Шексна-М" не наступил, а Общество, перечисляя страховые взносы по договору, возмещало страховой компании стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников, стоимость санаторно-курортного лечения является доходом физических лиц, в отношении которого Общество обязано исчислить, удержать и уплатить НДФЛ качестве налогового агента.

При изложенных обстоятельствах, обжалуемое решение суда первой инстанции по данному эпизоду является обоснованным, основания для его отмены отсутствуют.

По эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими положениями.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверкой установлено, что между ОАО "Шахта Комсомолец" и ООО "Сибком" в проверяемом периоде заключен договор N 9/07/190 от 05.09.2006 года, согласно которому ООО "Сибком" оказывало услуги по доставке работников Общества к месту работы и обратно. Аналогичные услуги Обществу предоставлялись и в другие периоды по соответствующим договорам, в том числе и ОАО "УПиР".

Также налоговым органом установлены графики и маршруты движения автобусов для перевозки работников ОАО "Шахта Комсомолец" в рамках вышеуказанных договоров, графики движения общественного транспорта до места расположения ОАО "Шахта Комсомолец".

Налоговый орган указывает, что в п.5.11 Коллективного договора на 2005-2007 годы, принятого конференцией работников ОАО "Шахта "Комсомолец" от 21 января 2005 года предусмотрено, что доставка работников на работу и обратно должна осуществляться служебным транспортом, если жилье работника находится на расстоянии более 3 км от Шахты и отсутствует общественный транспорт.

Так как налоговый орган в ходе проведения мероприятий налогового контроля установил наличие маршрутов общественного транспорта до территории ОАО "Шахта Комсомолец" ссылку налогоплательщика на пункт коллективного договора, предусматривающего обязанность предприятия доставлять работников на работу и обратно, посчитал несостоятельной.

По мнению налогового органа, заявителем в нарушение пункта 26 статьи 270 Налогового кодекса РФ в 2007 году в состав материальных расходов необоснованно были включены расходы по доставке работников шахты к месту работы (АБК) и обратно в сумме 1 958 331 руб., тем самым последним был завышен убыток по налогу на прибыль организаций на сумму 1 958 331 руб.

При направлении заявления об оспаривании решения налогового органа в суд заявителем была приложена копия Коллективного договора на 2005-2007 годы содержащая редакцию п.5.11.

В ходе судебного разбирательства судом была установлена различная редакция данного пункта (п.5.11.) коллективного договора. В редакции представленной заявителем отсутствовала фраза "и отсутствует общественный транспорт". В редакции, которая использовалась налоговым органом, такая фраза в указанном пункте присутствовала. При этом также было установлено, что данная редакция была получена налоговым органом в рамках иной налоговой проверки. В рамках рассматриваемой налоговой проверки в адрес налогового органа была направлена редакция без фразы "и отсутствует общественный транспорт". Вышеперечисленные обстоятельства были исследованы, подтверждены материалами дела и непосредственно представителями сторон в судебном заседании.

Судом в целях установления всех обстоятельств дела был запрошен подлинный экземпляр коллективного договора на 2005-2007 год у заявителя, а также был направлен соответствующий запрос в Ленинскую территориальную организацию Росуглепроф.

В судебном заседании 23.07.2009 года представителями заявителя был представлен подлинный экземпляр и пояснил, что действительно в адрес налогового органа и в материалы дела была представлена "рабочая" (неверная) редакция пункта 5.11 коллективного договора. В соответствии с подлинником Коллективного договора п.5.11. изложен в редакции: "Доставка работников на работу и обратно должна осуществляться служебным транспортом, если жилье работника находится на расстоянии более 3 км от Шахты и отсутствует общественный транспорт. Время на перевозку должно быть определено графиком и не превышать двух часов сверх установленной продолжительности рабочей смены". Данное обстоятельство также подтверждается ответом Ленинской территориальной организации Росуглепроф от 08.07.2009 N 103 и представленной копией соответствующих страниц коллективного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации перечень прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим.

Пунктом 26 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении, а налогоплательщик обязан опровергнуть доводы налогового органа относительно отсутствия экономической целесообразности спорных расходов.

Суд также учитывает позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в Письме от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435. При этом правомерность включения транспортных расходов по доставке работников к месту работы и обратно, осуществляемых сторонней организацией, в состав других расходов, связанных с производством и реализацией может быть обусловлена технологической особенностью производства и предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Материалами дела подтверждено, что коллективным договором общества предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно при определенных критериях.

Также суд исходит из того, что целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (п. 3 Определения N 320-О-П, п. 3 Определения N 366-О-П Конституционного Суда Российской Федерации).

Исследовав материалы дела, в том числе договор и приложения к нему, счета-фактуры, акты выполненных работ, путевые листы, представленные расписания маршрутов движения автобусов и иные документы, суд отмечает, что доставка работников производилась как до АБК, так и до отдельных участков шахты. Маршруты движения служебного транспорта были сформированы как по городу, так и из другого города (г.Полысаево).

В обоснование своих доводов налоговый орган указывал на непринятие расходов по доставке работников к месту работы и обратно только в дневное время и по маршрутам, по которым можно было пользоваться общественным транспортом. При этом налоговый орган указывает на ответ администрации г. Ленинск-Кузнецкий, на график движения маршрутов общественного транспорта, а также на расположение остановки общественного транспорта на расстоянии 800 метров от здания АБК. При этом указанное расстояние согласно позиции налогового органа является примерным, то есть не точным.

Указывая на наличие маршрутов и график движения общественного транспорта, налоговым органом не представлено оценки времени пути следования общественного транспорта от остановок по перечисленным маршрутам до места нахождения АБК шахты, а также не приведено оценки достаточности работнику времени для своевременного прибытия его на место работы и получения наряда (при необходимости прохождения медицинского освидетельствования) при использовании им общественного транспорта.

Согласно раздела 8 правил внутреннего трудового распорядка ОАО "Шахта Комсомолец" допуск к работам работников разрешается только после получения ими наряда. Выдача наряда начинается за 2 часа и заканчивается за 1 час 40 минут до начала смены. Перед допуском к работе возможно проведение медицинского осмотра работника и т.д.

Суд также указывает, что согласно п.5.12 коллективного договора на 2005-2007 годы в случае недоставки работников к месту получения наряда, оплата работнику производится за время отсутствия работника из расчета тарифной ставки за счет средств шахты.

Организуя доставку работников до места работы и обратно Общество тем самым обеспечило более лучшие условия работы своим сотрудникам при существующих технологических условиях производства.

Исходя из принципа налогового законодательства и разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.

Суд, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании, с учетом оценки их относимости и допустимости, считает доводы налогового органа не убедительными и не доказанными в порядке статьи 200, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассматривая заявленные требования по доначисления соответствующих сумм НДС, начисления пени и привлечения Общества к штрафу по данному эпизоду суд отмечает.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Как было указано ранее, Общество заключило договоры автотранспортных услуг. Предметом договора является перевозка рабочих Общества к месту работы и с работы. Указанные автотранспортные услуги оказывались специализированным предприятием не работникам Общества, а самому Обществу. Указанные договоры являлись возмездными.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, а также факт недоказанности налоговым органом необоснованности произведенных расходов по доставке работников к месту работы и обратно и нарушающими п.26 ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации, суд считает доводы налогового органа об учете данных расходов на реализацию услуг для собственных нужд не обоснованными.

Следовательно, выводы налогового органа противоречат требованиям налогового законодательства, а заявленные требования по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

По эпизоду доначисления соответствующих сумм единого социального налога и доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с единовременных выплат, оплаченных работникам в связи с возмещением им причиненного вреда здоровью.

Суд, исследовав обстоятельства и материалы дела, изучив все доводы сторон по данному эпизоду, заявленные требования считает подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 названной нормы.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 года N 106 указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или не включении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды выплат, предоставляемых работникам помимо предусмотренных трудовым договором (контрактом). Таким образом, в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму единовременных компенсаций, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Как следует из материалов дела, единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности сверх установленного законодательством размера в размере 20% среднемесячного заработка, предусмотрена в коллективном договоре и в систему оплаты труда не включена. В соответствии с п.8.7 коллективного договора, имеющийся в материалах дела, указанный размер выплаты установлен в разделе коллективного договора "гарантии и компенсации".

Указанные выплаты, как установлено судом и не оспаривается сторонами, заявителем отражены по строке 1000 декларации по ЕСН, то есть как выплаты не отнесенные к расходам на оплату труда и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что Общество правомерно не относило и не могло относить выплаты в пользу работников к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало и не могло включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН.

При этом требования пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, обществом в данном случае были соблюдены.

Единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве выплачивались на основании коллективного договора. При этом выплаты, производимые по коллективному договору, не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

В соответствии со статьями 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически неоправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (не направленность) на получение дохода.

Согласно Коллективного договора единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания выплачивается Обществом сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения вреда.

Данная выплата не является экономически обоснованной для предприятия, поскольку не направлена на получение дохода, не имеет целью получение экономического эффекта, не направлена на достижение производственных результатов, а представляет собой затраты предприятия, направленные на компенсацию причиненного вреда.

Следовательно, выплата работникам единовременных пособий при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). Соответственно, согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем, налоговым органом доказательства направленности произведенных в пользу работников выплат на получение дохода общества не приводятся.

Таким образом, единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которая выплачивается сверх установленного законодательством возмещения вреда и составляет 20% среднемесячного заработка за последний год работы до установления размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности не являются составной частью системы оплаты труда в соответствии с Коллективным договором Общества, вследствие чего, суд считает, что Общество правомерно не включило их в налоговую базу по ЕСН и не начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Апелляционный суд находит правильным вывод суда первой инстанции в части взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей с налогового органа, данная позиция соответствует нормам статьи 110 АПК РФ, в связи с чем доводы Инспекции в этой части несостоятельные.

В силу пункта 2 части 1 статьи 126, части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является обязательным условием обращения в арбитражный суд. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина при подаче заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными для физических лиц составляет 100 рублей.

Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Таким образом, отношения

по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Статьей 101 АПК РФ определено, что к судебным расходам относится государственная пошлина. Следовательно, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. После прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

При этом, суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу.

Часть 1 статьи 110 АПК РФ гарантирует возмещение всех понесенных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

Изменения, внесенные статьей 14 Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ, не распространяются на распределение судебных расходов.

Удовлетворяя требования Общества в части признания незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа.

Позиция суда первой инстанции относительно данного эпизода, по мнению Седьмого арбитражного апелляционного суда, является необоснованной на основании следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению (статья 274 Налогового кодекса РФ).

Налоговым периодом в соответствии со статьей 285 Налоговым кодексом РФ признается календарный год.

Статьей 313 Налоговым кодексом РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Порядок признания расходов в целях налогообложения установлен статьей 272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с пунктом 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы на горно-подготовительные работы в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.

Пунктом 2 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

То есть, судом первой инстанции не учтено, что положения Налогового кодекса РФ не позволяют единовременно включить в расходы на горно-подготовительные работы в первом квартале 2007 года те расходы, которые были произведены в другом налоговом периоде (2005-2006 г.г.), но относятся к нескольким отчетным налоговым периодам (2008, 2009гг.).

При этом, из материалов дела следует, что лавы, по которым были произведены горно-подготовительные работы в 2005-2006 г.г. планировалось ввести в эксплуатацию и начать их отработку только в 2008, 2009 г.г.

Таким образом, спорные расходы единовременно списаны в 2007 г. в нарушение требований действующего налогового законодательства.

Из абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, следует, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Однако, в данном случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать в части связи между доходами и расходами, соответственно у налогоплательщика отсутствует право применять данную норму, предусматривающую самостоятельное распределение расходов. Затраты на горно-подготовительные работы осуществляются вне связи с какой либо конкретной сделкой.

ОАО "Шахта "Комсомолец" не приводит ни одной сделки, в результате которой возникли расходы по горно-подготовительным работам.

Позиция налогоплательщика относительно правомерности списания накопленных расходов единовременно в 2007 г. со ссылкой на изменение учетной политики с 2007 года является неправомерной.

В силу пункта 4 статьи 6 Федерального закона 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьи 313 НК РФ однажды принятая учетная политика (с даты создания и до даты ликвидации организации), исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Кроме того, статьей 313 НК РФ установлено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Причём, положения учётной политики должны соответствовать нормам налогового права, в данном случае абзацу 1 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (в соответствии со статьей 285 Налогового кодекса РФ - календарный год), а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом, законодательство в части признания в целях налогообложения расходов на горно-подготовительные работы не изменилось, не изменились и предусмотренные Налоговым кодексом РФ методы учета материальных затрат, к которым в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ относятся горно-подготовительные работы. Данные расходы признаются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ в том периоде, к которому они относятся, а именно к 2008-2011 годам.

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном налоговом периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного налогового периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Так как в отчетном налоговом периоде - 1 квартале 2007 года, расходы налогоплательщиком не осуществлялись, а были осуществлены ранее в других отчетных налоговых периодах 2005-2006 года, следовательно, не могут относиться к текущим расходам осуществленных в этом налоговом периоде.

Налогоплательщик, ссылаясь на статью 318 НК РФ, не учитывает, что согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ указанные расходы учитываются в целях налогообложения с "учетом требований, предусмотренных НК РФ", а именно статьи 272 НК РФ, что прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ указанные расходы распределяются по отчетным (налоговым) периодом, к которым они относятся. Налогоплательщик ранее до 2007 г. правомерно распределял расходы на ГПР по нескольким отчетным налоговым периодам (с момента ввода лавы в эксплуатацию и по мере ее отработки) и в полном объеме учитывал в том отчетном периоде, в котором они относились.

Обществом в бухгалтерском учете расходы на горно-подготовительные работы в соответствии с законодательством РФ списывались не единовременно, а по мере отработки лавы, что подтверждает правомерность позиции налогового органа о том, что осуществленные (понесенные) расходы в 2005-2006 г.г. относятся ни к одному отчетному (налоговому) периоду (1 кв. 2007 г.), а в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, должны учитываться в том периоде, к которому они относятся (2008-2009 г.г.).

Факт исключения из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку Общество не утратило право на списание спорных затрат в установленном законом порядке.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришёл к выводу о том, что решение Арбитражного суда Кемеровской области по рассматриваемому делу в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду необоснованного включения Обществом в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с неправильным применением норм материального права.

В порядке выполнения требований пункта 2 статьи 269 АПК РФ Седьмой арбитражный апелляционный суд считает необходимым принять по делу в отмененной части новый судебный акт, отказав в удовлетворении требования Общества в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду необоснованного включения Обществом в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 года по делу N А27-6748/2009 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 26.12.2008 года N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду необоснованного включения в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы отменить.

Принять в этой части новый судебный акт.

В удовлетворении требования Открытого акционерного общества "Шахта "Комсомолец" в данной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2009 года по делу N А27-6748/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, Открытого акционерного общества "Шахта "Комсомолец" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

Н.А. Усанина Е.Г. Шатохина