Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2009 г. N 17АП-8914/09

г. Пермь

26 октября 2009 г.

Дело N А50-12661/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.,

судей: Богдановой Р.А., Васевой Е.Е.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокрецовой В.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Урал-Дизайн-ПНП" - Захаров С.А., паспорт 57 03 N 416578, доверенность N03/09-Д от 01.01.2009; Крюков В.А., паспорт 57 03 N 681006, доверенность от 01.06.2009

от заинтересованных лиц 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю - Гордеева Е.А., удостоверение УР N 347896, доверенность N 04-08/11706 от 17.06.2009

2) Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю - Лузин Т.Е., удостоверение УР N 347520, доверенность N 03-25/05 от 05.10.2009

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 04 августа 2009 года

по делу N А50-12661/2009,

принятое судьей Вшивковой О.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Урал-Дизайн-ПНП"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю и Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю

о признании частично недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Урал-Дизайн-ПНП" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - Управление) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения инспекции от 27.03.2009 N 13-27/07372 дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения как противоречащего Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 04.08.2009 заявленные требования общества удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение инспекции от 27.03.2009 N 13-27/07372 дсп в части занижения доходов от реализации на 194 100 руб., занижения выручки за 2007 год от оказания транспортных услуг на 11 517, 36 руб., завышения расходов по выполнению заказов, доходы по которым не получены в этом же налоговом периоде, в части расходов, не направленных на получение доходов, в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 33 438, 12 руб., соответствующих им пеней и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа 302 506 руб. и по ст.123 НК РФ в виде штрафа 10 700, 60 руб. и пеней по налогу на доходы физических лиц 7 524, 23 руб. как не соответствующие НК РФ и обязал налоговый орган устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит частично отменить решение суда, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и на неправильную оценку судом представленных в дело доказательств.

В частности, инспекция не согласна с выводом суда о неправомерном исключении инспекцией из выручки общества 2006 года суммы 194 100 руб., полученной от ОАО "Белкамнефть", поскольку результаты скважины были приняты в 2006 году.

Инспекция полагает, что в соответствии с положениями п. 1, 3 ст. 271 НК РФ следует руководствоваться датой составления акта на сдачу из капитального ремонта скважины, подписанным в декабре 2005 года, а не пояснительной запиской инженера.

Кроме этого, инспекция полагает, что суд необоснованно поддержал позицию налогоплательщика по отнесению в состав расходов суммы прямых затрат по выполнению заказов, доходы по которым не получены в этом же налоговом периоде, так как приказами по учетной политике на 2005, 2006 годы установлено, что в состав прямых расходов включается стоимость материальных ценностей, отпущенных непосредственно на оказание услуг по повышению нефтеотдачи пластов, по ремонту скважин, в том числе стоимость реагентов, горюче-смазочных материалов, прочих расходных материалов.

Инспекция полагает, что исходя из предмета заключенных обществом договоров с ОАО "Удмуртнефть" и ООО "Лукойл" (договоры на проведение работ по обработкам призабойной зоны пласта, договор по капитальному ремонту скважин), обществом выполнялись именно работы.

В связи с этим, инспекция считает, что налогоплательщик не имеет право применять положения п. 2 ст. 318 НК РФ, а обязан в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ распределять сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Вывод суда о правомерности принятия расходов по скважинам, доходы по которым не получены, по мнению инспекции, неверен, так как в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие, что в последствие выполненные работы предъявлены заказчикам. Документы, подтверждающие планирование работ также отсутствуют.

Кроме этого, инспекция указывает в апелляционной жалобе на то, что суд ошибочно пришел к выводу о праве общества на вычет НДС по счету-фактуре, выставленной ООО "ТопКомИнвест" на пени за несвоевременное перечисление платежей за 2007 год по договору лизинга.

В данном случае, штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг).

Также инспекция не согласна с решением суда в части признания недействительным ненормативного правового акта инспекции о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 302 506, 60 руб. за несвоевременную уплату НДС и суммы пени по налогу, начисленному к доплате в бюджет по уточненным налоговым декларациям, представленным в период проведения выездной налоговой проверки.

Налоговая инспекция считает, что правомерно привлекла общество к ответственности, так как им не выполнены условия п. 4 ст. 81 НК РФ,

В данном случае, на дату представления уточненных деклараций по НДС у налогоплательщика имелась переплата, однако по сроку уплаты налога за март 2006 года, ноябрь 2007 года, июль 2006 года, декабрь 2007 года имелась недоимка.

Заявитель апелляционной жалобы указывает также на несогласие с решением суда в части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 700 руб. за занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в результате предоставления стандартных налоговых вычетов без документов, подтверждающих право на вычет и за неперечисление фактически удержанного НДФЛ с дивидендов в размере 39 960 руб.

Кроме этого, суд признал недействительным решение инспекции в части начисления пени по НДФЛ за 2005-2007 годы.

Вышестоящим налоговым органом сумма неудержанного НДФЛ в размере 663 руб. отменена и производство по делу в данной части прекращено, однако судом первой инстанции не учтено данное обстоятельство.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на правильное применение судом первой инстанции норм материального права и на соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимися в деле доказательствам.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копий письма инспекции от 01.04.2009 N 13-27/06325 дсп, выписки из лицевого счета общества по НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, выписки из лицевого счета по НДФЛ с учетом изменений согласно решения УФНС России по Пермскому краю.

В судебном заседании представитель Управления поддержал позицию инспекции, изложенную в апелляционной жалобе, сообщил, что решение суда является незаконным и необоснованным.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, возложили рассмотрение ходатайства на усмотрение суда.

Ходатайство инспекции о приобщении к материалам дела дополнительных документов судом рассмотрено и удовлетворено, указанные документы приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 18.02.2009 N 13-27/03589 дсп.

В ходе проверки проверяющими инспекции был установлен ряд нарушений налогового законодательства, в том числе общество допустило неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДС.

Кроме того, налоговым органом была установлена задолженность по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и недобор НДФЛ.

Налогоплательщик не согласился с выводами, изложенными в акте проверки, и представил свои возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекцией вынесено оспариваемое решение о привлечении общества к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно названному решению общество привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на прибыль.

Кроме того, общество было привлечено к ответственности на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное не исчисление и не удержание сумм НДФЛ за 2006 год и за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ.

На основании ст. 75 НК РФ налогоплательщику начислена пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС, НДФЛ.

Указанное решение было оспорено налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю и 25.05.2009 решением N 18-23/307 по апелляционной жалобе Управление частично изменило решение нижестоящего органа в части доначисленного налога на прибыль, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по эпизодам, связанным с признанием в составе расходов выплаченных по договорам подряда вознаграждений Шулаевой Р.В., Понамореву А.В., Сыромятникову А.Г., доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней по затратам, связанным с сопровождением агрегата СИН-32, доначисления НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по операциям передачи подарков сотрудникам общества (их детям), предложения удержать и перечислить НДФЛ, начисления пени и штрафа по эпизодам необоснованного предоставления стандартных налоговых вычетов, доказательства правонарушения по которым не собраны налоговым органом, по эпизоду выплат Шулаевой Р.В. компенсации по договору подряда. В указанных частях, производство по делу прекращено.

Не согласившись с решением налогового органа в редакции Управления, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, по результатам выездной налоговой проверки проверяющими инспекции установлено занижение налогоплательщиком доходов от реализации услуг за 2005 год на сумму выручки от реализации услуг по капитальному ремонту скважины N 858 Патраковского месторождения по заказу ОАО "Белкамнефть" в сумме 194 100 руб.

Поскольку акт о приемки выполненных работ N 2 подписан сторонами от 26.12.2005, следовательно, по мнению инспекции, выручка должна быть учтена в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2005 году, а не в 2006.

Оспаривая вывод инспекции, общество сослалось на пояснительную записку инженера по нормированию труда, из которой следует, что указанный акт был возвращен заявителю в январе 2006 года, следовательно, по мнению налогоплательщика, отсутствовали основания для отражения выручки в декларации за 2005 год.

С данным выводом согласился суд первой инстанции.

Между тем, арбитражный апелляционный считает вывод суда первой инстанции в указанной части не верным, основанным на неправильном применении норм налогового законодательства.

Арбитражным апелляционным судом установлено, что в связи с исполнением обществом принятых на себя обязательств, между сторонами был подписан акт приемки выполненных работ от 26.12.2005.

Руководствуясь п. 3 ст. 271 НК РФ, налогоплательщик включил выручку от реализации работ в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль за 2006 год.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что сумма доходов от реализации, подлежащая отражению по строке 010 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, занижена налогоплательщиком.

По мнению налогового органа, выручку от реализации работ по сделке с ОАО "Белкамнефть" следовало учитывать при исчислении налога на прибыль за 2005 год, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место.

Указанные выводы налогового органа являются правомерными.

В силу ст. 2247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В п. 1 ст. 249 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно ч. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (часть 1 статьи 720 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что для организаций, выполняющих работы по договору подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по мере отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

Как следует из материалов дела, акт приемки работ от 26.12.2005 соответствует требованиям ст. 9 Федерального закона 21.11.1996 N 126-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку содержат все обязательные реквизиты, и является надлежащим доказательством, свидетельствующем о передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

Довод общества о том, что фактически результаты ремонта скважины были приняты в январе 2006 года, что подтверждается указанной выше пояснительной запиской инженера по нормированию труда, в связи с чем, выручка правомерно отражена налогоплательщиком в 2006 году, отклоняется арбитражным апелляционным судом, поскольку при решении вопроса о характере сделки необходимо исходить из совокупности представленных на проверку документов.

Пояснительная записка инженера не является первичным документом и доказательством, подтверждающим принятие выполненных работ заказчиком в 2006 году.

Иных доказательств, свидетельствующих о подписании акта приемки работ не 26.12.2005, а в другой период времени, обществом не представлено.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик неправомерно включил выручку по сделке с указанным выше юридическим лицом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2006 год, в связи с чем, в данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, в удовлетворении требований общества по данному эпизоду следует отказать.

Также в ходе выездной налоговой проверки проверяющими установлено, что налогоплательщиком в нарушении ст. 139, п. 1 ст. 252, 271, 318, НК РФ в составе расходов неправомерно отнесена сумма прямых расходов по выполнению заказов, доходы по которым не получены в 2005 году.

Так, из материалов выездной налоговой проверки следует, что расходы, связанные с осуществлением работ по скважинам, включены обществом в состав расходов, уменьшающих доходы в 2005 году, в то время как объемы приняты, и стоимость выполненных работ предъявлена в 2006 году.

Разрешая спор в указанной части, суд не согласился с выводами инспекции.

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы понесены.

Так, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для прямых расходов НК РФ установил особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг.

Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Из материалов дела следует, что приказами по учетной политике общества на 2005, 2006 годы установлено, что в состав прямых расходов включаются стоимость материальных ценностей, отпущенных непосредственно на оказание услуг по повышению нефтеотдачи пластов, по ремонту скважин, в том числе, стоимость реагентов, горюче-смазочных материалов, прочих расходных материалов.

Такие расходы списываются ежемесячно в полном объеме.

Инспекция ссылается в апелляционной жалобе на то, что общество выполняет именно работы, а не оказывает услуги, что следует из договоров по капитальному ремонту скважин, в связи с чем, налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ должен распределять сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Оценив и проанализировав договоры, заключенные обществом с ОАО "Удмуртнефть" и ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" (договоры на проведение работ по обработкам призабойной зоны пласта, договоры по капитальному ремонту скважин), суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик совершал определенные действия, направленные на повышение нефтеотдачи на месторождениях заказчика.

Указанные действия правомерно расценены судом как деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности

Сводками по соответствующим скважинам также подтверждается совершение таких действий.

Как правильно отмечено судом, такая деятельность общества соответствует ст. 779 ГК РФ, следовательно, налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ может относить сумму прямых расходов по ремонту скважин на уменьшение доходов того налогового периода, в котором понесены соответствующие расходы единовременно и полностью без распределения на остатки незавершенного производства.

Довод инспекции, касающийся непринятия налоговым органом расходов по скважинам, доходы по которым не получены, являются ошибочным, исходя из положений ст. 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документальными подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, перечисленными в п.1 ст.252 НК РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд правомерно пришел к выводу о том, что спорные затраты (затраты по обработке скважин) соответствуют осуществляемой обществом деятельности, документально подтверждены.

Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Кроме этого, арбитражный апелляционный суд отмечает, что отсутствие доходов от деятельности по обработке скважин не имеет правового значения для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах, решение суда по данным эпизодам является законным и отмене не подлежит.

Также из оспариваемого решения инспекции усматривается, что обществом неправомерно принят к вычету НДС по пени за несвоевременное перечисление платежей за 2007 год по договорам лизинга, заключенным с ООО "ТопКомИнвест" по счету-фактуре N 4814 от 17.12.2007.

По мнению инспекции, уплата пени не является платой за приобретенные товары (работы, услуги).

Разрешая спор, суд пришел к выводу о правомерности применения обществом вычета по НДС в спорной сумме, сославшись на соблюдение условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ.

Между тем, вывод суда нельзя признать верным.

Объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных Кодексом, на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Налоговая база по НДС при реализации товаров, в силу п. 1 ст. 153 НК РФ, определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из содержания пункта 1 статьи 154 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора не является реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 38 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС.

Ссылка общества в отзыве на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ отклоняется арбитражным апелляционным судом исходя из следующего.

В статье 162 НК РФ приведен перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, которые, с учетом особенностей определения налоговой базы, могут ее увеличивать.

В частности, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, увеличивают налогооблагаемую базу НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налогоплательщик считает, что сумма процентов за несвоевременное перечисление платежей по договору лизинга, подлежит включению в налогооблагаемую НДС базу.

Однако согласно положениям статьи 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.

Статья 162 Налогового кодекса РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени.

Более того, законодатель Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключил, начиная с 01.01.2001, из содержания статьи 162 пункт 5, допускающий включение в налогооблагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.

Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывались только суммы санкций в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Аналогичное положение соответственно было исключено из статьи 171 Налогового кодекса РФ (пункт 9).

Таким образом, оснований для вывода о том, что вычеты спорных сумм произведены обществом с соблюдением ст. 171, 172 НК РФ, у суда первой инстанции не имелось, в связи с чем, решение в указанной части подлежит отмене, в удовлетворении заявленного требования в указанной части следует отказать.

Также заявителем апелляционной жалобы оспаривается решение суда в части удовлетворения заявленных обществом требований о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ.

Статья 108 НК РФ определяет общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Положениями НК РФ, в частности главой 15 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения к налоговой ответственности, согласно которому налоговый орган должен в ходе рассмотрения обстоятельств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения выяснить наличие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 6 ст. 108 НК РФ гарантировано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Умысел или неосторожность как форма вины лица, совершившего правонарушение, является субъективной стороной такого деяния и свидетельствует об отношении данного лица к возможности возникновения соответствующих негативных последствий.

Поскольку юридическое лицо осуществляет свою деятельность через действия своих органов и их представителей (физических лиц), то форма его вины при наличии факта правонарушения может быть определена путем установления вины соответствующих лиц как органов этой организации.

Соответственно, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган в обязательном порядке должен установить наличие и форму его вины в совершении налогового правонарушения.

Согласно положениям статьи 101 НК РФ, в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Соответственно, из решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно следовать и форма вины и ее обоснование.

Из материалов дела следует, что в период проведения выездной проверки налогоплательщиком были представлены уточненные декларации по НДС на увеличение сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, указанных в первичных налоговых декларациях за март-июль 2006 года, ноябрь-декабрь 2007 года.

Суммы НДС, указанные к доплате по уточненным налоговым декларациям по НДС, частично погашены путем зачета ранее уплаченных сумм налога.

По мнению инспекции, представление уточненных налоговых деклараций после назначения выездной проверки не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату НДС.

Поскольку суммы НДС и пени уплачены не были, общество решением инспекции привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В данном случае, привлекая общество к ответственности, инспекция в оспоренном налогоплательщиком решении не привела обоснования вины общества в совершении вмененного ему налогового правонарушения, не привела доказательств наличия вины в действиях общества по совершению вмененного ему правонарушения, не следует из обжалуемого решения инспекции и то, что инспекция выясняла наличие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Императивными нормами статьи 108 НК РФ предписано, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Поскольку из обжалуемого решения инспекции не следует, что налоговым органом соблюден порядок привлечения к ответственности за неуплату НДС, арбитражный апелляционный суд полагает необоснованным привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, арбитражный апелляционный суд соглашается с выводом суда о том, что в пункте 2.2 оспариваемого решения налоговый орган указал, что в карточке расчетов с бюджетом по срокам уплаты НДС за март и июль 2006 года, ноябрь и декабрь 2007 года, а также на дату вынесения решения, числится переплата по НДС.

Однако в приложении N 18 к решению налоговый орган исчислил штраф от суммы недоимки, имевшейся по сроку уплаты налога.

Как правильно отмечено судом, это свидетельствует о противоречивости выводов налогового органа, и, следовательно, о недоказанности оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 302 506, 60 руб.

Кроме того, арбитражный апелляционный суд отмечает, что из приложения N 19 "расчет штрафа по НДС" за несоблюдение условий п. 4 ст. 81 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций по НДС за 2006, 2007 годы до назначения выездной налоговой проверки следует, что инспекция туже самую переплату учла при расчете штрафа.

Каких-либо пояснений, применительно к произведенному инспекцией расчету штрафа по спорному эпизоду с поглощением имеющейся переплаты по двум нарушениям применительно к одному составу (п. 1 ст. 122 НК РФ), инспекцией не дано, выводы суда первой инстанции не опровергнуты документально.

С учетом изложенного, судебный акт в указанной части является законным и отмене не подлежит.

Как видно из оспариваемого решения инспекции, общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 700 руб. за занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в результате предоставления стандартных налоговых вычетов без документов, подтверждающих право на вычет и за не перечисление фактически удержанного НДФЛ с дивидендов в размере 39 960 руб.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Однако из материалов налоговой проверки, решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия общества повлекли неуплату НДФЛ в бюджет, и в чем состояла неправомерность неперечисления налога, состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, инспекцией не доказан.

Между тем, суд, разрешая спор, пришел к выводу об обоснованности заявленных обществом требований, указав на отсутствие оснований для привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 10 700, 60 руб.

Судом при рассмотрении дела в суде первой инстанции не принято во внимание решение Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 25.05.2009 N 18-23/307 оформленное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, которым частично изменено решение нижестоящего органа в части предложения удержать и перечислить НДФЛ, начисления пени и штрафа по эпизодам необоснованного предоставления стандартных налоговых вычетов, доказательства правонарушения по которым не собраны налоговым органом. В указанных частях, производство по делу прекращено.

С учетом представленного инспекцией расчета и внесения изменений в лицевую карточку налогоплательщика применительно к измененной редакции оспариваемого решения, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 27.03.2009 о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 9 769 руб. является законным.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 931, 60 руб. следует отказать.

Также из резолютивной части решения налогового органа следует, что обществу начислены пени за по НДФЛ (недобор) в сумме 7 524,23 руб.

Судом решение инспекции в указанной части признано недействительным.

Согласно статье 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление и уплата сумм НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.

Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. При таких обстоятельствах, сумма пени начислена обществу обоснованно.

С учетом заявленных обществом требований, пояснения инспекции и произведенного расчета применительно к измененной редакции оспариваемого решения, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что в удовлетворении заявленных обществом требований в части признания недействительным решения инспекции от 27.03.2009 о начислении пени в сумме 1 538,23 руб. следует отказать.

С учетом изложенного на основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате обществом государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 2000 рублей подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 04 августа 2009 года по делу N А50-12661/2009 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю N 13-27/07372 дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю от 27.03.2009, в части занижения доходов от реализации на 194 100 руб., занижения выручки за 2007 год от оказания транспортных услуг на 11 517, 36 руб., завышения расходов по выполнению заказов, доходы по которым не получены в этом же налоговом периоде, в части расходов, не направленных на получение доходов, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 33 438, 12 руб., соответствующих им пеней и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа 302 506 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 700, 60 руб. и пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 7 524, 23 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации отменить.

Изложить резолютивную часть решения суда в новой редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю N 13-27/07372 дсп от 27.03.2009 в части занижения выручки за 2007 год от оказания транспортных услуг на 11 517, 36 руб., завышения расходов по выполнению заказов, доходы по которым не получены в этом же налоговом периоде, в части расходов, не направленных на получение доходов, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 302 506 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 9 769 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Урал-Дизайн-ПНП" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю от 27.03.2009 отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Урал-Дизайн-ПНП" (ОГРН 1045901598423, ИНН 5917590857, зарегистрированное по адресу: г. Кунгур, поселок Нагорный, промбаза) государственную пошлину по заявлению в сумме 2000 (две тысячи) рублей".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Полевщикова

Судьи

Е. Е. Васева Р. А. Богданова