Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2009 г. N 19АП-4041/09

г. Воронеж

05 октября 2009 г.

Дело N А08-1237/09-1

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 октября 2009 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А., Сычевой Е.И.,

при участии:

от налогоплательщика: Цап Г.Я., представителя по доверенности N 06/18 от 18.02.2009; Кузьминовой С.В., аудитора по доверенности N 06/35-К от 24.08.2009;

от налогового органа: Рудневой Е.Ю., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 04/13/11048 от 30.06.2009; Соминой О.А., главного специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 04-20-11049 от 30.06.2009; Яроцкой Е.Н., представителя по доверенности N 04-13-8884 от 05.05.2009; Зайцевой А.Ф., главного государственного налогового инспектора по доверенности N 04/13-15858 от 25.09.2009; Логвиновой Н.М., главного государственного налогового инспектора по доверенности N 04/13-15857 от 25.09.2009,

от третьего лица:

Администрация Яковлевского района: представители не явились, надлежаще извещены,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 года по делу N А08-1237/09-1 (судья Астаповская А.Г.), по заявлению Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области о признании частично недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - МИФНС России N 2 по Белгородской области, Инспекция, налоговой орган) о признании недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС в сумме 633 473 руб.; доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме 1 565 774, 75 руб.; предоставления вычета по НДС за июнь 2006 года в сумме 408 418 руб.; предоставления вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 210 737 руб.; доначисления НДС за ноябрь 2005 года в сумме 47 071 руб. и за декабрь 2005 года в сумме 27 444 руб.; предъявления к уплате НДС в сумме 2 603 501 руб.; начисления пени по НДС в сумме 117 906, 80 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 200 126, 52 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 1 000 632, 59 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 13 291 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 года заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Инспекции N 12-06/34 от 28.11.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 244 036 руб. и применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 124 467 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в 2006 году в размере 251 542 руб. (183 027 руб. - в апреле, 74 071 - в ноябре, 27 444 - в декабре) с пенями в размере 268 66, 05 руб. и применением ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 339 511 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Белгородской области, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает, что Инспекция неверно квалифицировала затраты капитального характера на обременение (в виде затрат, приходящихся на строительство квартир жилого дома по улице Жукова, 9, переданных по распоряжению муниципального органа жильцам снесенных домов, в том числе по иным адресам) как затраты на квартиры, выданные под снос домов N 22 и 24 по улице Мира, в результате чего перенесла часть расходов в налоговом учете на другие позиции. Передача квартир была произведена Обществом муниципальному органу в рамках исполнения программы переселения, а не жильцам, в качестве компенсации по сносу или выкупу у них жилья. Поэтому положения учётной политики Общества в части регламентации затрат по сносу, на которые сослались Инспекция и суд, в данном случае неприменимы, а об учёте расходов на обременение в Учётной политике положения отсутствуют. Поэтому подлежат применению общие положения главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

По мнению подателя жалобы, поскольку строительство дома N 9 по улице Жукова, осуществлялось в рамках выполнения Программы переселения, и спорные квартиры общей площадью 880,82 кв. м, переданы муниципальному органу в качестве обременения на получение участка под застройку и разрешения на строительство, расходы на строительство переданных квартир в общей сумме 9 220 723,44 руб. правомерно учтены при определении финансового результата от строительства жилого дома по улице Жукова, 9, и не должны никуда "переноситься". Соответственно, начисление налога на прибыль в результате увеличения налоговой базы вследствие уменьшения расходов, и налога на добавленную стоимость по расчетной ставке 18/118 - с суммы дополнительно исчисленной реализации - неправомерно.

В представленном суду отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган возражает против ее удовлетворения, настаивает на том, что стоимость предоставленных физическим лицам квартир в счет сносимого ветхого жилья по инициативе муниципального органа во исполнение обязательств по переселению жильцов в сносимых домах для Общества является расходами по сносу, и данные затраты инспекцией обоснованно перенесены на иные строительные объекты. Считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

По существу, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика касаются только части решения.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 лишь в обжалуемой части.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 28.09.2009 объявлялся перерыв до 05.10.2009.

Изучив материалы дела, заслушав представителей налогоплательщика и налогового органа, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области проведена выездная налоговая проверка Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

Результаты проверки оформлены актом N 12-06/34 от 14.10.2008, по результатам рассмотрения которого принято решение N 12-06/34 от 28.11.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому Общество, в том числе привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 200 126, 52 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 633 473 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку, в том числе, по налогу на прибыль в сумме 1 000 632, 59 руб., налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 в сумме 1 565 774, 75 руб., за ноябрь 2005 года в сумме 47 071 руб., за декабрь 2005 года в сумме 27 444 руб.; начислены пени, в том числе, по налогу на прибыль в сумме 13 291 руб., по налогу на добавленную стоимость - 117 906, 80 руб.

Пунктом 3.1. резолютивной части решения N 12-06/34 от 28.11.2008 Обществу предложено уплатить недоимку по налогам, в том числе, НДС в сумме 2 603 501 руб.

Пунктом 5.2. резолютивной части решения N 12-06/34 от 28.11.2008 инспекция констатировала излишнее исчисление Обществом НДС по отдельным налоговым периодам, в том числе, в июне 2006 года в сумме 408 418 руб.; в ноябре 2006 года - в сумме 210 737 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции в оспариваемой части, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Белгородской области с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления Обществу налоговым органом налога на прибыль в размере 1 000 632, 59 руб. послужил вывод инспекции о занижении Обществом налоговой базы вследствие исключения по результатам проверки части фактических расходов на строительство дома N 9 по улице Жукова в городе Строитель, в общей сумме 9 220 723,44 руб.

Из материалов дела следует, что администрацией Яковлевского района Курской области, в порядке реализации Программы улучшения качества жизни населения Белгородской области, утвержденной Законом Белгородской области от 02.04.2003 N 74, разработана Программа переселения жителей домов города Строитель, не подлежащих капитальному ремонту из-за экономической нецелесообразности на 2004-2007 годы (далее - "Программа переселения"). Программа переселения подписана от лица администрации Яковлевского района главой местного самоуправления Яковлевского района, согласована с заместителем председателя Правительства администрации Белгородской области - начальником департамента строительства, транспорта и ЖКХ и утверждена Губернатором Белгородской области (т.1, л. 117-120).

В ходе реализации Программы переселения подлежит возведению 57 856, 8 квадратных метров жилья, обеспеченного соответствующей инфраструктурой, передаваемого жителям определенных домов города Строитель, не подлежащих капитальному ремонту.

Единым заказчиком Программы переселения является администрация Яковлевского района (далее - администрация), а исполнителем (застройщиком) - ЗАО "ЖПСК ЖБИ-3" (соглашение от мая 2005 года о возложении функций исполнителя - т.2, л. 69). Согласно разделу 5 Программы переселения в функции администрации входит отселение жителей домов из района строительства и предоставление исполнителю под строительство 25-ти блок-секций жилых домов общей площадью 57856,8 квадратных метров земельных участков, находящихся под сносимыми жилыми домами: по улице Октябрьская N N 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29, 31, 33; по пер. Молодежный NN 1- 4, 6-9; по пер. Пионерский NN 8, 10; по ул. Мира NN 22, 14, 26, 28, 30, 32; по пер. Южный NN 2-6; по ул. Советская N 28; земельный участок в ЙЙЙ МКР строительная позиция 12 (3, 4, 5, 6 блок-секции). На основании раздела 5 Программы переселения на Общество возложены обязанности: "на основании заключенных договоров с собственниками и нанимателями указанных квартир передать 27,1% площади в построенных домах по Программе переселения, построив для этих целей квартиры общей площадью 15 683 мI за счет 27, 1% отчислений администрации от сданных в эксплуатацию исполнителем жилых домов в 2005-2007 годах, в соответствии с графиком строительства".

Во исполнение Программы переселения Общество заключило договоры участия в долевом строительстве с гражданами и юридическими лицами и осуществляло долевое строительство многоквартирных жилых домов на выделенном администрацией земельном участке.

Суммы превышения взносов инвесторов (дольщиков) над фактическими затратами на строительство жилых домов правомерно учитывались Обществом как полученный доход от осуществляемой деятельности по строительству. В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 162 и п. 14 ст. 250 НК РФ с суммы дохода (выручки) исчислялись и уплачивались Обществом в бюджет соответственно налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Основанием к доначислению Обществу обжалуемым решением налогового органа налогов послужил вывод Инспекции, что Обществом были допущены нарушения при подсчете сумм превышения взносов инвесторов (дольщиков) над фактическими затратами на строительство жилых домов, в том числе по оспариваемым эпизодам.

Так, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что по актам государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (далее по тексту - акт приемки), утвержденными заместителем главы администрации района, принят в эксплуатацию 6-ти секционный жилой дом (на плане строительства - позиция 12 ЙЙЙ микрорайона) по адресу: г. Строитель, ул. Жукова, 9: по акту от 30.06.2005 - две блок-секции (N 1, N 2) на 130 квартир; по акту от 27.12.2005 - две блок-секции (N 3, N 4) на 139 квартир; по акту от 03.04.2006 - две блок-секции (N 5, N 6) на 120 квартир.

Согласно журналу-ордеру по счету N 08 "Строительство объектов основных средств" общие затраты по строительству данного жилого дома (позиция 12) составили 169 431 121, 19 руб. Общая введенная площадь, согласно актов, составила 16 185, 1 кв.м. Затраты из расчета на 1 квадратный метр составили соответственно 10 468, 34 руб. (169 431 121, 19 руб./16 185, 1 кв.м.).

В указанном доме по улице Жукова, 9 (позиция 12), в целях реализации Программы переселения были выделены квартиры общей площадью 880, 82 кв.м. Передача квартир оформлена актом исполнения обязательств, составленного Обществом с Администрацией Яковлевского района (т. 4, л. 88). Квартиры переданы жильцам домов, подлежащих сносу в соответствии с Программой переселения, в том числе: дома N 22 по улице Мира - 482, 26 кв. м; дома N 23 по улице Мира - 346,57 кв.м; дома N 23 по улице Октябрьская - 51, 99 кв.м.

При этом согласно Программе переселения в ходе нового строительства подлежали возведению дома с аналогичными адресами: позиция N 2 - дом N 22 по улице Мира; позиция N 3 - дом N 24 по улице Мира; позиции N 4 - дом N 23 по улице Октябрьская.

Факт, предоставления в сданном в эксплуатацию доме по улице Жукова, 9 (позиция 12), квартир жильцам указанных сносимых домов (позиции 2, 3, 4) инспекция расценила как неправомерное увеличение расходов по сносу, относимых на себестоимость строительства дома по улице Жукова, 9.

Согласно обжалуемому решению налогового органа расходы на строительство вышеобозначенных спорных квартир общей площадью 880, 82 кв. м в сумме 9 220 723, 44 руб. (880, 82 кв. мЧ10 468, 34 руб.) следовало отнести на затраты соответственно: по позиции N 2, улица Мира, 22 - 5 048 461, 65 руб. (482, 26 кв.м Ч 10 468, 34 руб.); по позиции N 3, улица Мира, 24 - 3 628 012, 59 руб. (346, 57 кв.м Ч 10 468, 34 руб.); по позиции N 4, улица Октябрьская, 23 - 544 249 руб. (51, 99 кв.м. Ч 10 468, 34 руб.).

Признавая решение N 12-06/34 от 28.11.2008 в обозначенной части законным, т.е. признавая правомерным начисление Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб. (1 000 632, 59 - 244 036), и отказывая в удовлетворении требований Общества в соответствующей части, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Судом первой инстанции установлено, что пунктом 40 учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета на 2006 год предусмотрено, что для формирования себестоимости каждого строящегося индивидуального дома устанавливается принцип распределения затрат (прочих расходов: услуги по аренде, услуги охраны, проектные работы, теплоэнергия, благоустройство и т.д.) по строительным объектам пропорционально проектной площади (т. 2, л. 18-22). Согласно пункту 42 учетной политики, ответственным за составление справки уплаченных сумм целевого финансирования, корректировки стоимости (самоотделка, компенсация сносимого жилья, пересчет площади по данным БТИ, изменение цены) в части каждого строительного объекта назначена начальник отдела долевого строительства Жесик В.С.

Пунктом 44 учетной политики для целей бухгалтерского учета установлено, что в счет компенсации за сносимое жилое помещение, находящееся в собственности граждан подлежит передаче равноценное жилое помещение. Данная компенсация представляет собой затраты (подготовительные работы по очистке строительной площадки), которые подлежат включению в стоимость конкретного строящегося объекта и отражению записью дебет 08 "Сносимое жилье" кредит 08 "Строительная позиция, в которой выдается квартира".

В пункте 5.0. раздела V "Налог на прибыль" учетной политики Общества для целей налогообложения на 2006 год (т. 2, л. 23-25) предусмотрена организация системы исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций одновременно в бухгалтерском и в налоговом учете организации.

В пункте 5.8. учетной политики для целей налогообложения указано, что для формирования расходов по каждому индивидуальному жилому дому распределение общей себестоимости строительства производится Обществом пропорционально проектной площади.

Судом верно указано, что глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не предусматривает каких-либо отраслевых особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, в том числе, связанных с обременением в пользу муниципальных органов. Следовательно, затраты, связанные с обременением должны учитываться в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ и с учетом учетной политики, сформированной в обществе.

На основании приведенных положений учетной политики Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что общая себестоимость строительства должна была распределяться пропорционально всей площади, и, соответственно, стоимость спорных квартир, площадью 880, 82 кв. м, передаваемых в счет компенсации за сносимое жилье, должна включаться в стоимость конкретного строящегося объекта с адресом, аналогичным снесенному дому.

Вместе с тем, суд первой инстанции не учел следующее.

По условиям Программы переселения у Общества, как застройщика, помимо непосредственно строительства объектов жилого фонда возникла обязанность в строительстве для нужд муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Правовое регулирование вопросов капитального строительства, в том числе землепользования, включая выделение участков застройки, при градостроительной деятельности в городе Строитель Яковлевского района Белгородской области осуществлялось в спорном периоде на основании Правил землепользования и застройки в Яковлевском районе, утвержденных Решением Яковлевского районного Совета депутатов N 2 от 05.06.2002 (далее - "Правила застройки в Яковлевском районе"; т. 4, л. 52-80).

В силу указанных Правил застройки предоставление участков под капитальное строительство объектов градостроительства является возмездным, согласно пункту 29.1.9 Правил застройки по окончании строительства застройщик обязан передать органам местного самоуправления в муниципальную собственность не менее 12% сдаваемой в эксплуатацию площади жилья при строительстве без сноса и до 5 % площади жилых помещений при осуществлении сноса с последующим строительством.

Согласно подразделу 2 раздела 5 Программы переселения Общество обязалось: на основании заключенных договоров с собственниками и нанимателями квартир в домах, не подлежащих капитальному ремонту (по списку), передать 27,1% площади в построенных домах по Программе переселения, построив для этих целей определенное количество квартир общей площадью 15 683 мI за счет 27,1% отчислений администрации от сданных в эксплуатацию исполнителем жилых домов в 2005-2007 годах, в соответствии с графиком по приложению N 3. При этом в разделе специально отмечено, что застройщик не производит отчислений в размере 12% органам местного самоуправления, предусмотренные вышеуказанными Правилами застройки в Яковлевском районе.

Согласно разделу 5 Программы переселения в функции администрации входит отселение жителей домов, не подлежащих сносу, а на Общество возложены функции по передаче соответствующих новых квартир собственникам и нанимателям.

Таким образом, экономические правоотношения при осуществлении переселения по Программе переселения возникли между Обществом и органом местного самоуправления, договора с физическими лицами только опосредуют выполнения Обществом возложенных на него обязательств перед органом местного самоуправления.

Между тем, передача собственникам - физическим лицам новых квартир в счет компенсации за сносимое жилое помещение, оговоренная в пункте 44 учетной политики Общества, представляет собой компенсацию, имеющую иной правовой режим, когда застройщик становится обязанным за право осуществлять строительство на месте снесенного объекта именно перед конкретными лицами - землевладельцами. Такая передача охватывается понятием "расходов по сносу". В рассматриваемом деле передача квартир есть следствие обязательств перед администрацией, а встречное предоставление квартир администрации (в размере 27,1%) представляет для застройщика "обременение".

Более того, из имеющейся в материалах дела схемы генерального плана застройки микрорайона усматривается, что месторасположение строительных площадок вновь возведенного дома N 22 по улице Мира вообще отлично от дома с аналогичными адресными данными, подлежащими сносу (т. 2, л. 95).

Таким образом, применение к правоотношениям по передаче 880, 82 кв.м площади жилых помещений в доме по улице Жукова, 9, положений учетной политики Общества, регламентирующих налоговый учет затрат по сносу, необоснованно.

В прилагаемом к Программе переселения графике сноса, строительства и отселения жителей из жилых домов (приложение N 3; т.1, л. 120) предусмотрено распределение площади отселения в предоставляемых новых квартирах взамен отселяемых из сносимых домов. В том числе, графиком предусмотрено предоставление квартир во вновь возведенном доме N 9 по улице Жукова жильцам квартир в домах N 22 и N 24 по улице Мира, что и было сделано Обществом.

Указание в Программе переселения о передаче построенных квартир переселяемым из сносимого жилья лицам "за счет 27,1% отчислений Администрации от сданных в эксплуатацию Застройщиком жилых домов" свидетельствует о рассмотрении отношений по предоставлению квартир в порядке отселения как взаимных обязательств Общества и Администрации. Речь идет об обязательствах, которые возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (согласно представленным в материалы дела доказательствам, земельный участок как для строительства, так и под сносимыми домами, находится в муниципальной собственности), а также соответствующего разрешения на строительство.

Во исполнение Программы переселения Общество заключило с переселяемыми лицами договоры о долевом участии в инвестировании строительства жилья. Вместе с тем, содержание представленных в материалы дела договоров свидетельствует о том, что фактически предметом договора являлось обязательство Общества передать конкретным переселяемым гражданам квартиры в определенном графиком сноса, строительства и отселения доме взамен передачи своей квартиры в доме, подлежащем сносу. Иных прав и обязанностей сторон договоры не содержат, следовательно, оснований для их рассмотрения в качестве договоров, опосредующих отношения между Обществом и физическим лицом по долевому участию в строительстве, не имеется.

Оформление названных договоров было обусловлено положениями Программы переселения в качестве оформления соответствующих обязательств Общества по передаче квартир. Указание в отдельных договорах на предоставление переселяемым лицам новых квартир "в счет компенсации за сносимое жилье" (т. 3, л. 52-59), в отсутствие у физических лиц прав собственности на земельный участок под многоквартирным домом, не дает оснований рассматривать правоотношения Общества как застройщика и переселяемых лиц как возмездные, то есть предоставление новой квартиры в качестве "платы" за старую квартиру.

Поскольку в сложившихся условиях Общество действовало в рамках Программы переселения, долевое строительство многоквартирных жилых домов осуществлялось на выделенном администрацией земельном участке, возникновение обязательств по передаче квартир обусловлено тем, что органы местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления Обществу соответствующих прав для строительства объектов жилого фонда предъявили требования по передаче квартир в качестве возмездного предоставления в свою пользу.

Актом исполнения обязательств по Программе переселения, утвержденным главой администрации Яковлевского района в 2007 году, Общество отчиталось перед администрацией о передаче жилых помещений во вновь построенных жилых домах, в том числе и восемнадцати квартир в доме N 9 по улице Жукова, общей площадью 880,82 кв.м (т. 4, л.88).

При этом согласно соглашению о передаче жилых помещений от 11.09.2006 и прилагаемому к нему акту приему-передачи жилых помещений (т. 4, л. 98-102) часть из указанных квартир (N N 312, 316, 330, 343) передана муниципальному образованию "Яковлевский район" в муниципальную собственность, т.о. получившие такие квартиры лица являлись нанимателям, а не собственниками квартир в снесенных домах по улице Мира, что лишний раз свидетельствует о неправомерности позиции налогового органа.

Как уже было отмечено, глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу того, что осуществление Обществом вышеуказанных дополнительных расходов на обременение выступает условием предоставления ему участка под застройку и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

Согласно пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. С учетом этого дополнительные расходы застройщика на обременение, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. В целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

По завершении строительства объектов, для которых предусмотрены дополнительные обременения, осуществляется безвозмездная передача предусмотренных обременений органам государственной власти либо органам местного самоуправления. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из изложенного, в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера необходимо рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом деле дополнительные обременения предусмотрены Программой переселения. При этом учет данных обременений как затрат капитального характера налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с п. 7 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (действовало в проверяемом периоде) затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (например, расходы, понесенные на строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Правильность формирования общей суммы фактических затрат налоговый орган не оспаривает; счет N 86 "Целевое финансирование" являлся предметом проверки, к формированию затрат по объекту: позиция 12, дом N 9 по улице Жукова, в общей сумме фактических затрат в 169 431 121,19 руб. налоговым органом претензий не предъявлено.

Следовательно, расходы на строительство спорных квартир общей площадью 880, 82 кв. м, в доме N 9 по улице Жукова, переданных в качестве обременения при реализации Программы переселения, подлежат включению (как затраты капитального характера) в первоначальную стоимость именно этого построенного дома.

На основании изложенного, исключение из состава фактических расходов на строительство указанного дома суммы, исчисленной как себестоимость 882, 82 кв. м квартир в этом доме, и включение указанной суммы в состав расходов на строительство иных объектов (домов N 22 и 24 по улице Мира) является необоснованным, а доначисление Инспекцией налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб. (1 000 632, 59 - 244 036) - неправомерным.

Исходя из изложенного, довод налогового органа о необходимости применения к налоговому учету затрат на обременение положений учетной политики Общества, касающихся учета расходов по компенсации собственникам за сносимые жилые помещения, судом апелляционной инстанции отклоняется как основанный на ошибочном определении правовой природы обременения по строительству объектов в рамках Программы переселения.

Кроме того, судом апелляционной инстанции отмечено, что не имеет нормативного обоснования сам порядок определения размера исключенных инспекцией затрат как себестоимости строительства 880, 82 кв. м в конкретном доме.

Довод Инспекции, что при подсчете финансового результата в июне месяце 2006 года по позиции 2 (улица Мира, 22) и в ноябре 2006 года по позиции 3 (улица Мира, 24) Обществом применен порядок учета аналогичных затрат (как затрат по сносу), предусмотренный его учетной политикой для целей бухгалтерского учета и учетной политикой для целей налогообложения, то есть затраты распределены пропорционально всей площади, апелляционной коллегией отклоняется. В апелляционной жалобе (абзац 16 раздела III) Общество признает ошибочность примененного им порядка в указанных случаях. Кроме того, порядок исчисления налогоплательщиком своей налоговой обязанности, применяемый им по иным, пусть и аналогичным хозяйственным операциям, сам по себе (без надлежащего нормативного обоснования) не может быть положен в основу решения о привлечении к ответственности и являться каким-либо доказательством обстоятельств вменяемого налогоплательщику правонарушения.

В связи с тем, что Обществом обоснованно сформирован финансовый результат строительства дома N 9 по улице Жукова, выводы суда о правомерности исключения налоговым органом из состава фактических расходов на строительство указанного дома суммы в размере 9 220 723,44 руб. (себестоимости 880,82 кв. м) и отнесения данных затрат на иные строительные объекты (улица Мира, 22 - 5 048 461,65 руб.; улица Мира, 24 - 3 628 012,59 руб.; улица Октябрьская, 23 - 544 249 руб.) являются ошибочными, основанными на неверной квалификации правоотношений, возникших между Обществом, муниципальным органом и переселяемыми физическими лицами в рамках Программы переселения.

В связи с установлением судом апелляционной инстанции отсутствия факта занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, представляется неправомерным начисление пени (ст. 75 НК РФ) на доначисленную сумму налога и исчисление штрафа за неуплату налога по статье 122 НК РФ в размере 151 319, 32 руб. (756 596, 59 х 20%).

Поскольку исключение из состава фактических расходов на строительство суммы 9 220 723,44 руб. обусловило для Инспекции вывод о занижении Обществом налоговой базы по НДС в апреле 2006 (в указанном налоговом периоде дом N 9 по улице Жукова был сдан в эксплуатацию), по основаниям, описанным выше, подлежат удовлетворению также требования Общества о признании недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008 в части доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме 1 382 747,75 руб. (1 565 774, 75 - 183 027); начисления пени по НДС в сумме 91 040,75 (117 906, 80 - 26 866, 05), исчисления штрафа за неуплату НДС по статье 122 НК РФ в размере 276 549, 55 руб. (1 382 747,75 х 20%).

В силу изложенного, с учетом удовлетворения решением суда первой инстанции части заявленных требований, решение Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 75 659, 52 (200 126, 52 - 124 467) руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 13 291 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС в сумме 276 549, 55 руб.; доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме 1 382 747, 75 руб.; начисления пени по НДС в сумме 91 040,75 руб., - на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ (несоответствии выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам).

В рассматриваемом деле Обществом заявлены также требования о признании недействительным решение Инспекции N 12-06/34 от 28.11.2008 в части предоставления вычета по НДС за июнь 2006 года в сумме 408 418 руб. и предоставления вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 210 737 руб. Вместе с тем, из текста обжалуемого решения не следует, что Обществу предоставлены какие-либо вычеты в указанные периоды.

По сути доводов заявления и апелляционной жалобы усматривается, что Общество не согласно с предложением налогового органа уменьшить излишне исчисленный НДС к уплате в бюджет в июне 2006 (408 418 руб.) и ноябре 2006 (в размере 210 737 руб.), содержащемся в пункте 5.2 раздела 5 "Иные предложения" резолютивной части решения. Выводы об исчислении НДС в завышенном размере сделаны налоговым органом на основании уменьшения налоговой базы по НДС в июне и ноябре 2006 года в результате увеличения затрат, приходящихся, по его мнению, на дома N 22 и N 24 по улице Мира (в соответствующих налоговых периодах указанные дома были сданы в эксплуатацию), по основаниям, описанным выше.

Ввиду того, что резолютивная часть решения N 12-06/34 от 28.11.2008 не содержит положений о предоставлении Обществу вычета по НДС за июнь 2006 года в сумме 408 418 руб. и вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 210 737 руб., заявленные требования удовлетворению не подлежат. Указание на исчисление НДС в завышенном размере прав Общества не нарушает, поскольку окончательные результаты решения N 12-06/34 от 28.11.2008 применительно к определению действительных налоговых обязательств Общества будут подлежать корректировке в порядке применения последствий признаний недействительным данного ненормативного правового акта.

Отказывая Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения в части предъявления к уплате НДС в сумме 2 351 959 (2 603 501 руб., указанные пункте 3.1. решения N 12-06/34 от 28.11.2008, за минусом 251 542 руб., доначисление которых признано судом неправомерным), суд первой инстанции руководствовался следующим.

В обоснование указанного требования Общество сослалось на то, что в резолютивной части решения N 12-06/34 от 28.11.2008 указана вся сумма доначисленного за 2006 год НДС без учета суммы НДС, на которую уменьшен данный налог (указанных отдельно в пунктах 5.1, 5.2 решения).

Согласно пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Судом установлено, что оспариваемое решение соответствует требованиям, изложенным в данной норме, и соответствует форме решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 12).

На основании изложенного, судом сделан правомерный вывод, что изложение резолютивной части решения с указанием в пункте 3.1 доначисленного НДС, а в пункте 5 ("иные предложения") - НДС, подлежащего уменьшению как предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах, и НДС, подлежащего уменьшению как излишне исчисленного, не нарушает прав и интересов общества и не является основанием для признания решения N 12-06/34 от 28.11.2008 недействительным в указанной части.

При этом в связи с признанием судом апелляционной инстанции решения N 12-06/34 от 28.11.2008 недействительным в части доначисления Обществу НДС за апрель 2006 года НДС в сумме 1 314 232, 75 руб., самостоятельно заявленное требование Общества о признании недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008 в части предъявлении к уплате НДС в сумме 1 314 232, 75 руб. поглощается удовлетворением требования о признании незаконным доначисления налога в обозначенной сумме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по государственной пошлине с учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы подлежат перераспределению и относятся на налоговый орган.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно статье 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 ст. 333.37 НК РФ, не может повлечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.

Таким образом, законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 АПК РФ гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

При подаче апелляционной жалобы заявитель уплатил государственную пошлину в размере 1 000 руб. по платежному поручению N 896 от 29.07.2009.

С учетом изложенного, судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области в пользу Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3".

Руководствуясь статьями 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 по делу N А08-1237/09-1 в части отказа в удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" о признании недействительным решения N 12-06/34 от 28.11.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 75 659, 52 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 13 291 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС в сумме 276 549, 55 руб.; доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме 1 382 747, 75 руб.; начисления пени по НДС в сумме 91 040,75 руб. - отменить.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 по делу N А08-1237/09-1 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (308600, г. Белгород, ул. Победы, д. 47) в пользу Закрытого акционерного общества "Жилищная проектно-строительная компания ЖБИ-3" (309070, Белгородская область, Яковлевский район, г. Строитель, ул. 3-я Заводская, д. 4) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова