Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2009 г. N 19АП-4804/09

город Воронеж

06 октября 2009 г.

Дело N А14-14803/2008/500/24

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 октября 2009 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Осиповой М. Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Косякиной И.А., Сычевой Е.И.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Пузакова А.С., специалиста 1 разряда юридического отдела по доверенности N 03-06/06785 от 10.08.2009; Фаткуллиной Д.М., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности N 03-06/07715 от 31.08.2009; Когут Е.Н., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности б/н от 25.09.2009,

от налогоплательщика: Тарасова Н.П., начальника юридического управления по доверенности N 3 от 30.12.2008; Голышевой И.В., заместителя главного бухгалтера по налоговому учету по доверенности N 4 от 30.12.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 по делу N А14-14803/2008/500/24 (судья Козлов В.А.), принятое по заявлению Открытого акционерного общества "Воронежское акционерное самолетостроительное общество" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о признании частично недействительным решения N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Воронежское акционерное самолетостроительное общество" (далее - ОАО "ВАСО", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 04-21/6 ДСП от 09.10.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогам в сумме 21 381 046 руб., пени в сумме 8 065 933 руб., налоговых санкций в сумме 3 589 357 руб., отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 681 руб., отказа в возврате из бюджета налога на прибыль в сумме 35 302 776 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 (с учетом определения от 17.07.2009 об исправлении опечаток) признано недействительным решение Инспекции N 04-21/6 от 09.10.2008 в части доначисления налога на прибыль в сумме 15 312 168 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 036 158 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 1 018 302 руб., налога на имущество в сумме 16 599 руб., пени в сумме 2 393 911 руб., налоговых санкций в сумме 2 910 045 руб., отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 621 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Воронежской области в части, касающейся удовлетворения требований налогоплательщика, считая его незаконным и необоснованным и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что в нарушение пункта 5 статьи 270 НК РФ Общество при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год неправомерно учло расходы на модернизацию станка, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств. При этом налоговый орган считает, что представленный налогоплательщиком протокол приемки станка не может рассматриваться как доказательство, подтверждающее, что станок не был изменен вследствие проведенных работ, поскольку указанный документ подписан только со стороны Общества и налогоплательщиком не был представлен технический паспорт спорного станка.

Изложенное, по мнению Инспекции, свидетельствует о том, что вывод суда о том, что в результате выполненных работ технические характеристики основного средства не изменились по сравнению с паспортными данными, что не привело к качественным изменениям производственно-технических показателей основного средства, не основан на материалах дела.

Также налоговый орган полагает, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункта 1 статьи 269 НК РФ, и подпункта 8 статьи 270 НК РФ ОАО "ВАСО" неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2004 год, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, сумму комиссий (вознаграждений), взимаемых банками в виде процентов от суммы непогашенного кредита сверх процентов за пользование кредитами в размере 8 227 973 руб.

Кроме того, Инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции о правомерности включения Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2006 год экономически неоправданных затрат в виде суммы "отклонений", предъявленных к оплате поставщиком электроэнергии ЗАО "НОРЭМ".

Помимо этого, Инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о неправомерности отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 621 руб. и доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 2 503 643 руб., указывая на неправомерность применения налоговых вычетов при уточнении счетов-фактур.

Также Инспекция считает, что при выплате доходов Ковалевой Н.И., Зенищеву А.Л., Аникеевой Т.А., Зенищевой С.А., Ковалеву Н.И., Кудрявцеву А.А., Ковалеву Н.Н., Штепенко И.Б. по договору оказания услуг от 19.07.2006; Рашевскому А.А. - зарплаты за вынужденный прогул; Ждановой Н.С. и Зубареву В.Ю. - при дарении квартир, ОАО "ВАСО" не исчислило, не удержало и не уплатило сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом Инспекция указывает, что ею произведен уточненный расчет сумм пени, подлежащих взысканию с налогового агента до момента исполнения обязанности по уплате налога Ждановой Н.С. и Зубаревым В.Ю.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция также ссылается на то, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка ее доводам по вопросу доначисления штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 106 347 руб., а именно не были приняты и рассмотрены доводы о наличии у налогоплательщика недоимки, подтвержденные выпиской из лицевого счета.

По существу, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика касаются только обжалуемой им части решения суда.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 лишь в обжалуемой части.

В представленном в материалы дела отзыве Общество просит в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика отказать, решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 28.09.2009 объявлялся перерыв до 05.10.2009.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей Инспекции и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Воронежское акционерное самолетостроительное общество" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2004 по 31.07.2007, налога на прибыль и налога на имущество за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2004 по 31.08.2007.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 04-21/6 от 04.09.2008.

Начальник Инспекции, рассмотрев акт проверки N 04-21/6 и другие материалы налоговой проверки, принял решение N 04-21/6 от 09.10.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 17 918 878 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 3 646 438 руб., единый социальный налог в сумме 59 498 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 169 039 руб., транспортный налог в сумме 1 135 833 руб., налог на имущество в сумме 117 590 руб., пени в общей сумме 11 319 886 руб., налоговые санкции в общей сумме 4 033 833 руб.; предложено удержать и перечислить в бюджет 1 561 093 руб. налога на доходы физических лиц, а также отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 809 344 руб. и уменьшении налога на прибыль на сумму 35 302 776 руб.

Не согласившись с решением Инспекции N 04-21/6 от 09.10.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в обжалуемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Из оспариваемого решения N 04-21/6 от 09.10.2008 следует, что основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2004 год в сумме 1 769 792 руб. послужил вывод Инспекции о необоснованном отнесении Обществом к расходам, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль за 2004 год, расходов на модернизацию объектов основных средств.

Как следует из материалов дела, на основании договора N 2-0327/01/01 от 30.06.2003 ООО "Ситэк Технолоджи" (ИНН 7728192452) выполнил для ОАО "ВАСО" в соответствии с техническим заданием капитальный ремонт с заменой системы управления фрезерно-расточного станка модели 4.2500 Р2Т2Р, заводской N 37065 (акт выполненных работ от 05.05.2004). Стоимость работ составила 6 707 020 руб., в том числе НДС - 1 023 105 руб. Капитальный ремонт осуществлялся посредством комплексной замены устаревшей системы управления на современную систему управления на базе УЧПУ SINUMERIK 840Д производства фирмы SIEMENS AG (Германия) для портала с одной бабкой.

Посчитав, что в результате проведения комплекса мероприятий в рамках выполнения указанного договора достигнуты новые качества станка (внедренная система управления обеспечила новые функции управляемого устройства или отскока инструмента при исчезновении напряжения), налоговый орган квалифицировал выполненные ООО "Ситэк Технолоджи" работы как работы по модернизации объекта амортизируемых основных средств.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией в свою очередь включают в себя, в частности расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Пунктом 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н определено, что восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В то же время, пунктом 2 статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (пункт 5 статьи 270 НК РФ)

Понятие "ремонт основных средств" главой 25 НК РФ не определено, однако в статье 257 НК РФ указано, какие работы для целей налогообложения следует относить к модернизации и реконструкции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, по смыслу вышеназванных положений Налогового кодекса РФ, целью проведения модернизации по общему правилу является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При оценке произведенных работ с целью отнесения произведенных расходов к ремонтным или затратам на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта, а целью проведения ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства.

При рассмотрении спора о разграничении выполненных работ и отнесении их к ремонту или к капитальным вложениям, исследуя документы (договора подряда, дополнения и спецификации к ним, акты выполненных работ, протокол приемки станка, счета-фактуры), суд установил, что ООО "Ситэк Технолоджи" в рамках заключенного договора с ОАО "ВАСО" произведены работы по капитальному ремонту с заменой системы управления фрезерно-расточного станка модели 4.2500 Р2Т2Р.

Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному плану модернизации объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, Инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

В нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на принявший его орган, Инспекция не доказала обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование правомерности своего решения.

Довод Инспекции об использовании в процессе ремонта новых комплектующих, правомерно отклонен судом, поскольку использование более современных деталей, не повлекшее принципиальных изменений технических показателей станка, не может являться доказательством технического перевооружения и модернизации.

Таким образом, учитывая изложенное суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о правомерности включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по ремонту основного средства и как следствие о неправомерности доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 1 769 792 руб.

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что представленный налогоплательщиком протокол приемки станка не может рассматриваться как доказательство, подтверждающее, что станок не был изменен вследствие проведенных работ, поскольку указанный документ подписан только со стороны Общества, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку указанный протокол является приложением к акту сдачи-приемки выполненных работ, подписанному обеими сторонами (т. 4, л. 41).

Ссылка Инспекции на непредставление налогоплательщиком технического паспорта спорного станка, как на доказательство его модернизации, отклоняется судом апелляционной инстанции, как несостоятельная.

Как следует из оспариваемого решения N 04-21/6 от 09.10.2008 основанием для доначисления ОАО "ВАСО" налога на прибыль за 2004 год в сумме 639 207 руб., за 2006 год в сумме 10 174 702 руб., послужил вывод Инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год, косвенных расходов за 2003 год в сумме 2 663 363 руб.

Свой вывод налоговый орган обосновал отсутствием по счету Н07.04.1 "Косвенные расходы" по всем статьям затрат и по счету Н00 "Вспомогательный НУ" остатков, что послужило выводу об отсутствии расходов за 2003 год, подлежащих отнесению на расходы в следующих после 31.12.2003 налоговых периодах. В качестве доказательств данного нарушения налоговый орган ссылается на (акт проверки N 04-21/6, страницы 18-20):

- карточку по счету Н07.04.1 по статье "Материальные расходы" за 2004 год, в которой отсутствуют остатки на начало периода;

- оборотно-сальдовую ведомость за 2004 год, в которой отсутствуют остатки по счету Н 07.04.1 на 01.01.2004;

- Приказ ОАО "ВАСО" N 695 от 30.12.2002 "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 год", положениями которого не предусматривалось распределение косвенных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли того отчетного (налогового) периода, в котором учитываются для целей налогообложения доходы то тем договорам, условиями которых предусмотрено выполнение работ (услуг) в течение нескольких налоговых периодов и не предусмотрена их поэтапная сдача;

- Приказ ОАО "ВАСО" N 695 от 29.12.2003, согласно которому Приказ N 695 от 30.12.2002 утратил силу с 01.01.2004;

- пояснительной запиской к годовому отчету ОАО "ВАСО" за 2003 год, в которой буквально указано: "В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав".

Поддерживая вывод суда первой инстанции о признании решения инспекции N 04-21/6 от 09.10.2008 недействительным по данному эпизоду, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Правила формирования учетной политики организации в спорный период регламентировались Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98. Согласно указанному Положению принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов.

Статьей 318 НК РФ предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Положениями этой статьи установлено разделение расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные.

К косвенным расходам относятся все суммы расходов не относимые к прямым расходам, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следовательно, для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

В материалы дела Обществом представлено приложение N 1 к Положению "Учетная политика для целей налогообложения" - план счетов, применяемый для налогового учета по налогу на прибыль с 01 января 2003 года, заверенный главным бухгалтером Общества, и Предписание по ведению налогового учета в ОАО "ВАСО" (комментарий к плану счетов, по налоговому учету в 2003 году), которым определена методика налогового учета в ОАО "ВАСО" (т. 4, л. 64-107). Указанным документом предписано, что, в случае если по условиям договоров предусмотрено выполнение работ (услуг) в течение нескольких налоговых периодов и не предусмотрена их поэтапная сдача, косвенные расходы учитываются в том налоговом периоде, в котором учитываются для целей налогообложения прибыли доходы по данным договорам (т. 4, л. 97).

Суд исследовал представленные Обществом первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, то есть необходимые и достаточные документы, являющиеся согласно абзацу 9 статьи 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета Общества (т. 4, л. 64- 144; т. 11, л. 1-84; т. 14, л. 1-201).

Суммы косвенных расходов 2003 года, учтенные Обществом в последующих налоговых периодах (в том числе в 2004, 2006 годах) подтверждены Обществом ведомостью распределения N 00000668 от 31.12.2003 (т.4, л. 108-127), подтверждающей отнесение сумм затрат в кредит счета налогового учета Н07.04.1 "Косвенные расходы" с указанием статьи расходов и номера заказа, а также карточкой счета Н07.04.1 на 31.12.2003г. по статье "Другие расходы" (т. 14, л. 46-170), карточкой счета Н07.04.1 по статье "Материальные расходы" (т.14, л. 171-193).

Кроме того, косвенные расходы, осуществленные в 2003 году, подлежащие налоговому учету в последующих налоговых периодах, сгруппированы Обществом в отдельном регистре учета косвенных расходов ОАО "ВАСО" (т.4, л. 144).

Суммы косвенных расходов, которые были отражены по кредиту счета Н07.04.1 "Косвенные расходы" в том налоговом периоде, в котором не было реализации работ (услуг), учитывались Обществом по дебету счета Н07.04.1 в том налоговом периоде, в котором в налоговом учете отражаются доходы и, соответственно, учитываются в качестве прямых расходов расходы незавершенного производства по заказам, относящимся к выполнению работ (оказанию услуг). Так, оспариваемые инспекцией суммы расходов были правомерно учтены Обществом соответственно в 2004 и 2006 годах, что подтверждается ведомостями распределения N 00002052 от 31.12.2006 (т. 4, л.128-131) и N 0002547 от 31.12.2004 (т.4, л. 132-143).

Возражений к применяемой обществом учетной политике у налогового органа не имеется.

При вынесении решения Инспекция руководствовалась только оборотно-сальдовой ведомостью за 2004 год, карточкой по счету Н 07.04.1, которые не содержат сведений о сумме косвенных расходов налогоплательщика за 2003 год, учтенных в последующих налоговых периодах.

Таким образом, при определении величины косвенных расходов общества в 2004 и 2006 году, учитываемых для целей налогообложения прибыли, налоговая инспекция не применила правила, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к неправильному определению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате Обществом в бюджет.

Довод налогового органа о том, что обжалуемое им решение суда по данному эпизоду дела основано только на документах бухгалтерского учета Общества отклоняется как несостоятельный. Выводы суда основаны на анализе данных бухгалтерского и налогового учета в целях установления наличия спорных нераспределенных остатков косвенных расходов за 2003 год.

Довод Инспекции об отсутствии в регистрах налогового учета 2004 года сведений об остатке косвенных расходов 2003 года отклоняется апелляционной коллегией как нормативно не обоснованный, статья 313 НК РФ не содержит положений об отражении в данных налогового учета сумм остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах. Апелляционной инстанцией поддерживается также вывод суда о том, что поскольку положениями статей 313, 314 НК РФ не установлены конкретные требования и правила формирования регистров налогового учета, то неотражение остатков косвенных расходов в регистрах налогового учета не может быть признано достаточным доказательством необоснованности их распределения при подтверждении данных обстоятельств иными документами.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными ненормативных актов обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами решений, возлагается на соответствующий орган.

Налоговая инспекция такие обстоятельства не доказала, поэтому суд правомерно удовлетворил требования Общества.

Также судом первой инстанции обоснованно признано неправомерным доначисление Инспекцией Обществу налога на прибыль за 2004 год 1 974 714 руб., за 2005 год 72 000 руб., за 2006 год в сумме 103 046 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога на прибыль послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на сумму затрат по оплате банкам услуг по открытию и обслуживанию кредитных счетов. В случае, если указанная плата определялась в виде процентов к кредиту, по мнению налогового органа, такая плата должна относиться на расходы в пределах ограничений, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ. При этом налоговый орган суммировал указанные выше проценты и проценты, уплаченные заявителем за пользование кредита.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что налогоплательщиком в проверяемых периодах был заключен ряд кредитных договоров. Указанными кредитными договорами предусмотрена уплата ОАО "ВАСО" процентов за пользование кредитами. Кроме того, данными договорами предусмотрена уплата процентов от суммы кредита за услуги банка по выдаче кредита и ведения кредитного счета.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ведение кредитного счета, по сути, является выполнением банками определенных требований при предоставлении кредитов, плата за такую услугу оговорена в качестве одного из условий в соответствующих кредитных договорах.

Статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить порученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что плата за выдачу кредита и за открытие и ведение кредитного счета не могут быть квалифицированы как проценты по долговому обязательству в силу иного гражданско-правового основания возникновения и независимо от способа исчисления указанной платы, так как являются платой за услуги, оказываемые банком заемщику в рамках кредитного договора. Проценты же по долговому обязательству - это плата за пользование денежными средствами, которые предоставляются заемщику на основании кредитного договора, в связи с чем в данном случае неприменимы положения пункта 1 статьи 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам).

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что произведенные Обществом расходы по оплате услуг банка являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес на расходы, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по уплате процентов за представление кредита, открытие и ведение кредитного счета, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2004 год 1 974 714 руб., за 2005 год 72 000 руб., за 2006 год в сумме 103 046 руб.

Также суду апелляционной инстанции представляется правильным вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления Инспекцией Обществу налога на прибыль за 2006 год в сумме 578 707 руб.

Из материалов дела следует, что на основании договора N 05/04/124 от 30.03.2004 поставщиком электроэнергии для ОАО "ВАСО" являлось ЗАО "НОРЭМ".

В соответствии с Федеральным законом РФ от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" решением Правления Главного Управления по государственному регулированию тарифов Воронежской области от 20.01.2006 N 2/2 утвержден на 2006 год одноставочный тариф на электрическую энергию, отпускаемую ЗАО "НОРЭМ" для ОАО "ВАСО" по высокому уровню напряжения, с учетом годового числа часов использования заявленной мощности, в размере 1 415 руб/МВтч (без НДС).

При расчетах за потребленную электроэнергию в 2006 году в общей стоимости электроэнергии ЗАО "НОРЭМ" предъявлял к уплате к ОАО "ВАСО" кроме стоимости электроэнергии, исчисленной исходя из фактически потребленного объема и утвержденного на электроэнергию и мощность одноставочного тарифа (1415 руб/МВтч), также сумму стоимости отклонений. В соответствии с дополнительным соглашением N 5 от 23.12.2005 к договору поставки N 05/04/124 от 30.03.2004 стоимостью затрат по отклонениям признается сумма потерь от выставленных отклонений по счету-требованию НП "АТС" для ЗАО "НОРЭМ" и определяется как разность между стоимостью счета-требования за электроэнергию (мощность), получаемую с рынка перетоков, выставленную от НП "АТС" для ЗАО "НОРЭМ", и расчетной стоимостью приобретаемой электроэнергии без учета отклонений по цене тарифа ФСТ.

Установив указанные обстоятельства Инспекция пришла к выводу о завышении налогоплательщиком расходов на сумму экономически неоправданных затрат по оплате отклонения полученной мощности электроэнергии от установленных договорных объемов, доначислив ОАО "ВАСО" налог на прибыль в сумме 578 707 руб.

Поддерживая решение суда первой инстанции в части признания недействительным обжалуемого решения инспекции в данной части, апелляционная коллегия руководствуется следующим.

Правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, определениях этого суда от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исходя из содержания которых обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. При этом предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности, совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Иной подход будет означать нарушение установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка исчисления налога на прибыль по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 14616/07, от 09.09.2008 N 4191/08, от 10.03.2009 N 9821/08 и от 09.04.2009 N 15585/08).

В полномочия налоговых органов как органов государственной власти, действующих исходя из принципа законодательного закрепления их компетенции (статьи 30-33 НК РФ), входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов (соответственно, оценка расходов) исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Оценка обоснованности расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, может иметь место только при наличии доказательств, что хозяйственные операции налогоплательщика направлены на уход от налогообложения. Таких доказательств налоговая инспекция не представила.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что понесенные Обществом затраты соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, суд пришел к обоснованному выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль по данному основанию.

Оспариваемым решением Инспекцией доначислен Обществу налог на добавленную стоимость в сумме 532 515 руб., в том числе за апрель 2005 года - 485 447 руб., за декабрь 2005 года - 47 068 руб.

Как следует из материалов дела, в соответствии с решением N 1 от 15.04.2005 о создании ООО "Дочернее предприятие ВАСО Техпромсервис" и решением N 3 от 29.12.2005 об увеличении уставного капитала ООО "Дочернее предприятие ВАСО Техпромсервис", ОАО "ВАСО" передало в уставной капитал создаваемого дочернего общества имущество остаточной стоимостью 2 505 579 руб. и 196 032 руб. Передача оформлена актами приема-передачи основных средств.

По мнению налогового органа, при передаче Обществом имущества в уставный капитал другого предприятия данное имущество уже не участвует в производственной деятельности налогоплательщика, поэтому налог на добавленную стоимость должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В оспариваемом решении и в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на пункт 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению.

Однако в данной редакции пункт 3 статьи 170 НК РФ введен в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 01.01.2006, в то время как имущество передано Обществом в уставный капитал другого юридического лица в апреле и декабре 2005 года.

До внесения изменений в пункт 3 статьи 170 НК РФ указанным Федеральным законом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривал обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

Как следует из анализа статей 39, 146, 170-172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в режиме использования имущества. Только в том случае, если имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, у налогоплательщика не возникало. Эта сумма согласно статьи 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В данном случае налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что переданное имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал.

Каких-либо доводов, касающихся необоснованности и неправомерности применения ОАО "ВАСО" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в момент получения основных средств, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого Общества налоговым органом не заявлено. Отсутствуют такие доводы и в оспариваемом решении.

Таким образом, учитывая изложенное, решение суда в данной части является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Также суд апелляционной инстанции считает обоснованным решение суда первой инстанции в части признания незаконным отказа Инспекции в возмещении Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 621 руб. и доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 503 643 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции между ОАО "ВАСО" и ООО "Воронежрегионгаз" заключен договор поставки газа N 11-6-4-0637 от 01.12.2000. Не согласившись с предложенным объемом поставляемого газа, ОАО "ВАСО" обратилось в арбитражный суд с иском о понуждении ООО "Воронежрегионгаз" заключить договор в редакции покупателя в части объемов, поставляемого газа. При этом платежи за поставленный газ были увеличены на повышающие коэффициенты (1,5) в связи с перерасходом газа против объемов предложенных ООО "Воронежрегионгаз". Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.08.2007 по делу N А14-1096/2007/60/14 иск был частично удовлетворен. В результате поставщиком был произведен перерасчет стоимости реализованного газа в сторону уменьшения за счет снятия повышающего коэффициента.

ООО "Воронежрегионгаз" на основании указанного судебного акта уменьшило сумму реализации и представило 22.04.2008 в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за январь-июль 2007 года.

По мнению Инспекции, ОАО "ВАСО" тоже следовало уточнить суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиком за январь-июль 2007 года. При этом, Инспекция исходила из того, что уточнение налоговых вычетов должно происходить путем полного уменьшения возмещения налога на добавленную стоимость на все суммы за период январь-июль 2007 года, указанные в первоначальных счетах-фактурах.

В этой связи, посчитав, что в нарушение пункта 2 статьи 171 и пункта 2 стать 172 НК РФ ОАО "ВАСО" в 2007 году излишне предъявило к вычету НДС в сумме 6 140 324 руб., налоговый орган отказал Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 621 руб. и доначислил налог на добавленную стоимость в сумме 2 503 643 руб.

В соответствии со статьей 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, действующей с 01.01.2006), налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ (в действующей редакции) вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьями 168, 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

В деле имеется договор на поставку газа N 11-6-4-0637 от 01.12.2000, заключенный между ООО "Воронежрегионгаз" и ОАО "ВАСО", с дополнениями о продлении его действия, согласно которому газоснабжающая организация обязуется поставлять Обществу газ для промышленных целей; первоначальные и уточненные счета-фактуры, которые были выставлены поставщиком в адрес ОАО "ВАСО" после окончания соответствующих налоговых периодов и по которым сумма налоговых вычетов подлежала частичному уменьшению; выписка из книги покупок.

После корректировки в апреле 2008 года первоначальных счетов-фактур в сторону уменьшения, ОАО "ВАСО" представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации, в которых налогоплательщиком была проведена соответствующая корректировка сумм налоговых вычетов, исходя из их уменьшения по уточненным счетам-фактурам.

Ссылаясь на положения, установленные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, (п. п. 1, 2, 7, 8 Правил), налоговым органом сделан вывод, что исправленный счет-фактура регистрируется налогоплательщиком в книге покупок за текущий период - тот, в котором он был исправлен, следовательно, НДС по исправленному счету-фактуре налогоплательщик может заявить к вычету только в том налоговом периоде, в котором он был исправлен.

Отклоняя данный довод инспекции, суд руководствуется следующим. Налогоплательщик обязан исчислять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по окончании каждого квартала с учетом налоговых вычетов (статьи 163, пункт 1 статьи 173 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ уплаченный поставщику НДС принимается к вычету на более позднюю из следующих дат: на дату принятия к учету товаров (работ, услуг) либо на дату получения счета-фактуры.

Поэтому дата изменений, вносимых в счет-фактуру, не имеет значения для определения налогового периода применения вычета НДС.

Следовательно, требование контролирующих органов о применении вычета НДС по исправленным счетам-фактурам в налоговом периоде, когда внесены данные исправления, не основано на нормах налогового законодательства.

Соответственно, если в результате исправления счета-фактуры изменилась сумма вычета, налоговые обязательства налогоплательщиком-покупателем пересчитываются в том квартале, в котором НДС был принят к вычету, соответственно уточняются декларируемые налоговые обязательства (пункт 1 статьи 54, пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности отказа Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 636 621 руб. и доначисления налога на добавленную стоимость 2 503 643 руб., в связи с чем правомерно признал недействительным решение Инспекции в указанной части.

Основанием для доначисления ОАО "ВАСО" налога на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 81 717 руб., за 2006 год в сумме 936 595 руб. послужил вывод Инспекции о неудержании Обществом указанных сумм налога с доходов, выплаченных физическим лицам в денежной и натуральной форме.

Из материалов дела следует, что при выплате доходов: Ковалевой Н.И., Зенищеву А.Л., Аникеевой Т.А., Зенищевой С.А., Ковалеву Н.И., Кудрявцеву А.А., Ковалеву Н.Н., Штепенко И.Б. по договору оказания услуг от 19.07.2006; Рашевскому А.А. - зарплаты за вынужденный прогул; Ждановой Н.С. и Зубареву В.Ю. - при дарении квартир, ОАО "ВАСО" не исчислило, не удержало и не уплатило сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Вместе с тем, согласно пункта 9 статьи 226 НК РФ следует, что уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что на момент выплаты дохода Ковалевой Н.И., Зенищеву А.Л., Аникеевой Т.А., Зенищевой С.А., Ковалеву Н.И., Кудрявцеву А.А., Ковалеву Н.Н., Штепенко И.Б., Рашевскому А.Л. в общей сумме 818 648 руб., указанные физические лица не состояли в трудовых отношениях с ОАО "ВАСО".

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При указанных обстоятельствах возложение на налогового агента обязанности уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях противоречит положениям статьи 226 НК РФ.

При таких обстоятельствах, вывод суда о неправомерности возложения на налогового агента обязанности по уплате за счет собственных средств налога в размере 818 648 руб., подлежащего удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, является законным и обоснованным.

Также обоснован вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления Обществу НДФЛ в сумме 62 894 руб. за 2004 с дохода, полученного Ждановой Н.С. и 136 760 руб. НДФЛ за 2006 год с дохода, полученного Зубаревым В.Ю., поскольку суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие перечислению в бюджет с доходов, выплаченных Обществом Ждановой Н.С. и Зубареву В.Ю., были уплачены этими лицами самостоятельно.

Данное обстоятельство подтверждается, представленным в материалы дела сообщением ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа N 02-47/02762 от 12.03.2009, согласно которому вышеуказанная сумма НДФЛ уплачена названными физическими лицами по представленным ими декларациям до начала проверки ОАО "ВАСО".

Довод апелляционной жалобы Инспекции относительно взыскания с налогового агента сумм пени до момента исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - физическим лицом, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку взыскание сумм пени с налогового агента не были предметом рассмотрения спора по настоящему делу, суд первой инстанции не рассматривал этот вопрос и не выносил по нему судебного акта.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления ОАО "ВАСО" 16 599 руб. налога на имущество, в общей сумме доначисленного налога, послужил вывод о занижении налогоплательщиком стоимости модернизированного станка - основного средства.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде между ОАО "ВАСО" и ООО "Ситэк Технолоджи" был заключен договор N 2-0340/02 от 30.09.2003, во исполнение которого ООО "Ситэк Технолоджи" были осуществлен работы по капитальному ремонту фрезерно-расточного станка модели 4.2500 Р2Т2Р (инв. N37315).

В ходе выполнения работ по указанному договору были достигнуты новые качества станка. По служебной записке главного бухгалтера ОАО "ВАСО" данные расходы в декабре 2006 года в бухгалтерском учете исправительной проводкой отнесены на увеличение стоимости вышеуказанного станка с внесением записи в инвентарную карточку по учету объекта основных средств N 37315 (Дт сч.08.3.2 - Кт сч. 91.1.4).

По данным проверки, восстановительная стоимость станка, согласно инвентарной карточки формы N ОС-6 (N 37315) в декабре 2006 года увеличилась на 5 345 040, 61 руб., однако при определении налоговой базы Обществом не было учтено произведенное увеличение стоимости указанного основного средства. В результате допущенного нарушения Инспекцией Обществу доначислен налог на имущество за 2006 год в сумме 117 590 руб.

Допущенное нарушение не оспаривается налогоплательщиком, в то же время Общество не согласно с расчетом доначисленного налога на имущество, поскольку, по его мнению, налоговым органом не была учтена начисленная амортизация по указанному объекту основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются российские организации.

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение и доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, безвозмездно переданное имущество), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, то есть с учетом начисленной амортизации.

Исходя из имеющихся в материалах дела инвентарной карточки основного средства, по которому произведено доначисление налога, расчета среднегодовой стоимости основного средства, расчета амортизации и остаточной стоимости, судом первой инстанции установлено, что остаточная стоимость спорного основного средства в пересчете на среднегодовую стоимость составляет 4 590 482, 65 руб. Соответственно с учетом ставки налога на имущество, установленной статьей 380 НК РФ, сумма налога составляет 100 991 руб.

Учитывая, что сумма доначисленного налога должна составлять 100 991 руб., суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о незаконности доначисления Инспекцией Обществу налога на имущество в сумме 16 599 руб.

В нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, налоговым органом судам первой и апелляционной инстанций не представлено доказательств, подтверждающих правильность произведенного им расчета налога на имущество за 2006 год.

Доводов относительно данного эпизода, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции в указанной части.

Основанием для доначисления налогоплательщику налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 72 368 руб. и 11 383 руб., а всего - 83 571 руб., послужил вывод Инспекции о представлении Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой дополнительно начислены к уплате суммы налога, после начала выездной проверки ОАО "ВАСО" налоговым органом.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, ОАО "ВАСО" в Инспекцию была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год, согласно которой всего налогоплательщиком исчислено налога 36 709 718 руб.

По результатам проведенной камеральной проверки указанной декларации налоговым органом принято решение N 39 от 01.08.2007, согласно которому Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 5 816 378 руб. Следовательно, по результатам проверки общая сумма налога увеличена до 42 526 096 руб.

Согласно представленной Обществом в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки и в материалы дела в ходе судебного разбирательства по настоящему делу уточненной декларации по налогу на прибыль за 2006 год, итоговая сумма налога уменьшена до 39 311 520 руб.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо наличие неисполненной обязанности по уплате налога.

В рассматриваемом случае представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не привело к исчислению к уплате дополнительных сумм налога и, как следствие, к неуплате налога. При этом судом первой инстанции правомерно учтено, что увеличение отдельных показателей при уменьшении итоговых данных либо их неизменности не свидетельствует о дополнительном начислении налога к уплате, поскольку наличие дополнительно исчисленной суммы налога к уплате определяется исходя из итоговых показателей уточненной декларации (итоговых сумм налога).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при подаче уточненной налоговой декларации Обществом не допущена неуплата налога вследствие занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога, неправомерных действий, в связи с чем обоснованно признал недействительным оспариваемое решение N 04-21/6 от 09.10.2008 в указанной части.

Доводов относительно необоснованности решения суда по данному эпизоду, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

Также апелляционной коллегии представляется правильным вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления Обществу 1 106 347 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, основанием для доначисления которых послужил факт неуплаты налога на добавленную стоимость при подаче уточненной налоговой декларации за июнь 2006 года.

Из материалов дела следует, что Общество представило 09.08.2006 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в соответствующем периоде) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Сам по себе факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, тогда как положения пункта 4 статьи 81 НК РФ, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения в действиях налогоплательщика.

В силу статьи 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

При применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, подлежащего уплате в тот же бюджет, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку неуплата налога не привела к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, на что было указано в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 года.

Из материалов дела видно, что налогоплательщиком представлена расшифровка начисленных и уплаченных сумм налога с указанием оснований начислений, каковыми являлись налоговые декларации и решения налогового органа. Также Обществом указаны основания уменьшения сумм налога, каковыми являлись уточненные декларации, решения Арбитражного суда Воронежской области, которыми признавались недействительными решения налогового органа.

В результате рассмотрения вышеназванного документа (расшифровки), суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что итоговые данные расшифровки свидетельствуют о наличии у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость на момент подачи уточненной декларации. В свою очередь налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о наличии у Общества задолженности.

Довод апелляционной жалобы Инспекции о наличии у налогоплательщика недоимки, подтвержденной выпиской из лицевого счета, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются достаточными доказательствами наличия у заявителя недоимки с учетом того, что лицевой счет, являясь формой внутреннего контроля в налоговом органе, без взаимосвязи с документами, обуславливающими действительную налоговую обязанность Общества (в том числе, декларациями, платежными документами, решениями по результатам налоговых проверок) не может однозначно и достоверно свидетельствовать о тех или иных фактах наличия задолженности у налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным арбитражный суд правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования в указанной части.

Согласно статье 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом выводов суда о необоснованности доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 15 312 168 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 036 158 руб., налога на имущество в сумме 16 599 руб., в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось оснований для начисления пени по указанным налогам в общей сумме 7 613 694 руб.

В соответствии со статьей 106 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 НК РФ, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не доказан факт неуплаты в бюджет налога на прибыль в сумме 15 312 168 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 036 158 руб., налога на имущество 16 599 руб., вследствие неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий налогоплательщика, в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неуплату указанных налогов в сумме 1 793 557 руб. Всего признано необоснованным (с учетом определения от 17.07.2009 об исправлении опечаток) доначисление налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 983 655 руб. (1 793 557 + 83 751 + 1 106 347).

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 по делу N А14-14803/2008/500/24 (с учетом определения от 17.07.2009 об исправлении опечаток) в обжалуемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - без удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1.1. пункта 1 статьи 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах. В связи с указанным вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается.

Руководствуясь статьями 110, 112, 266 - 268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 04.05.2009 по делу N А14-14803/2008/500/24 (с учетом определения от 17.07.2009 об исправлении опечаток) в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев с момента вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова