Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2009 г. N 08АП-5766/2009

город Омск

05 октября 2009 г.

Дело N А75-4670/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 октября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5766/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 01.07.2009 по делу N А75-4670/2009 (судья Загоруйко Н.Б.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Запсибэлектросетьстрой" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре

о признании недействительными требования N 11259 по состоянию на 04.03.2009, решения N 57245 от 07.04.2009 и решения N 2093 от 08.05.2009, о признании незаконным и отмене постановления 2068 от 08.05.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - Замятин С.В. (удостоверение; доверенность от 20.04.2009, выдана на один год);

от открытого акционерного общества "Запсибэлектросетьстрой" - Стеценко Н.А. (паспорт; доверенность N 81/2009 от 29.05.2009, действительна до 31.12.2009);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - не явился, извещен;

установил:

Решением от 01.07.2009 по делу N А75-4670/2009 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры удовлетворил требования открытого акционерного общества "Запсибэлектросетьстрой" (далее - ОАО "Запсибэлектросетьстрой", Общество, налогоплательщик) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - ИФНС России по г.Сургуту, налоговый орган, Инспекция), признал недействительными: требование N11259 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2009 в сумме 1341046руб. 29коп., решение N57245 от 07.04.2009 на сумму 1338246руб. 63коп., решение N2093 от 08.05.2009 на сумму 1338246руб. 63коп., признал незаконным постановление N2068 от 08.05.2009 о взыскании за счет имущества налогоплательщика пени в сумме 1341046руб. 29коп.

Производство по делу в части взыскания с налогового органа 2799руб. 66коп. ранее числившихся как переплата по пени и зачтённых в счёт погашения пени, указанной в требовании N 11259, в связи с отказом ОАО "Запсибэлектросетьстрой" от требований в этой части судом прекращено.

В обоснование решения суд указал, что после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, с этого момента пени не подлежат начислению и не могут быть взысканы в принудительном порядке.

ИФНС России по г.Сургуту в апелляционной жалобе просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "Запсибэлектросетьстрой". При этом налоговый орган указывает на следующие обстоятельства.

По организациям, уплачивавшим налог на добавленную стоимость (далее - НДС) по месту нахождения обособленных подразделений, налоговые органы после принятия отчетности за июнь 2002 года должны были произвести закрытие лицевых счетов обособленных подразделений организации и передачу сальдо расчетов с бюджетом в территориальный налоговый орган по месту учета организации (юридического лица). ИФНС России по г.Сургуту 10.09.2001 принято решение N 10206 о реструктуризации платежей по НДС. В заявлении налогоплательщика, на основании которого принималось указанное решение, сумма недоимки по налогу составляла 2588042руб. 48коп., пени - 8221733руб. 65коп., штрафов - 237810руб.

ИФНС России по г.Нягань на 01.01.2001 в ИФНС России по г.Сургуту передана задолженность по пене по НДС в размере 9424595руб. 84коп. Решение о закрытии лицевых счетов ИФНС России по г.Нягань принято 24.11.2008. Заявление о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по начисленным пеням и штрафам налогоплательщиком написано на сумму 8027000руб. При получении лицевого счёта налогоплательщика по обособленному подразделению ИФНС России по г.Сургуту выявила недоимку по пене, на основании которой было выставлено оспариваемое требование.

Взыскание суммы недоимки по пене произведено в пределах трехлетнего срока, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Срок, установленный пунктом 1 статьи 200 ГК РФ, определяется датой, когда Инспекция узнала о нарушении своего права на взыскание пени по НДС, то есть в данной ситуации - от даты получения остатков по лицевому счёту 31.12.2008.

В апелляционной жалобе указано, что налог в оспариваемом требовании указан справочно, пеня - сумма, не вошедшая в сумму, заявленную по реструктуризации платежей, срок - на момент выявления недоимки по пене.

По мнению налогового органа, налогоплательщик должен нести ответственность за свое обособленное подразделение; ответственность за филиалы и представительства, осуществляющие деятельность от имени ОАО "Запсибэлектросетьстрой", установлена пунктом 6.2 Устава Общества.

ОАО "Запсибэлектросетьстрой" согласно представленному в суд письменному отзыву считает решение суда законным, обоснованным и не подлежащим отмене.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России N 3 по ХМАО - Югре), надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного разбирательства, своего представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции не направила.

На основании части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя МИФНС России N 3 по ХМАО - Югре.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель ИФНС по г. Сургуту поддержал доводы апелляционной жалобы, пояснил, что выявление - это момент когда, инспекция узнала об имеющейся у налогоплательщика задолженности.

На вопрос суда, каким образом считается срок на выставлении требования, представитель налоговой органа, пояснил, что срок считается с момента обнаружения задолженности.

Представитель ИФНС по г. Сургуту пояснил, что ИФНС по г.Нягань никаких документов не передавал, о наличие задолженности налогоплательщика не знали. Каких-либо сведений о том, выставлялось ли требование на начисленные до 2001 года пени по НДС ИФНС по г.Нягань, где филиал в то время стоял на учете, при передаче карточек учета данных лицевого счета в 2008 году в ИФНС по г. Сургуту представлено не было.

Представитель налогоплательщика поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Представитель пояснил, что ИФНС по г.Нягань требования ни в адрес подразделения, ни в адрес юридического лица не выставляла.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу и отзыв на нее, выслушав представителей лиц, явившихся в судебное заседание, установил следующие обстоятельства.

ОАО "Запсибэлектросетьстрой" зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией г.Сургута 05.06.2002 N 07-5055. Инспекцией Министерства России по налогам и сборам по г.Сургуту Ханты - Мансийского автономного округа Обществу выдано свидетельство от 16.12.2002 серии 86 N 000551202 о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002 (т.1, л.д.22).

ОАО "Запсибэлектросетьстрой" 16.03.2009 получено требование N 11259, выставленное ИФНС России по г.Сургуту по состоянию на 04.03.2009 об уплате пени по НДС в сумме 1341046руб. 29коп. (т.1, л.д.8-9).

Обществом проведена сверка расчётов начисленных пени, по итогам которой установлено, что пени в сумме 1202862руб. 82коп. числились за обособленным подразделением ОАО "Запсибэлектросетьстрой", а именно - за Механизированной колонной N 156, находящейся в г.Нягань (далее - МК N 156), задолженность по которой передана для взыскания с ОАО "Запсибэлектросетьстрой" в ИФНС России по г.Сургуту, то есть, по месту нахождения юридического лица. Информации, обосновывающей увеличение размера пени до 1341046руб. 29коп., налогоплательщику представлено не было.

ИФНС России по г.Сургуту 07.04.2009 в связи с истечением срока уплаты пени по требованию N 11259 принято решение N 57245 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в сумме 1338246руб. 63коп. (т.1, л.д.10).

Разница между размером пени, указанной в требовании N 11259, и размером пени, указанной в решении N 57245 составила 2799руб. 66коп., возникла, как указывает налогоплательщик, в результате зачёта в счёт погашения указанной задолженности на счёте имеющейся у Общества переплаты по пеням.

ИФНС России по г.Сургуту 08.05.2009 принято решение N 2093 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт имущества на сумму 1338246руб. 63коп. (т.1, л.д. 138).

Налоговым органом 08.05.2009 также вынесено постановление N 2068 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт имущества налогоплательщика в сумме 1338246руб. 63коп. (т.1, л.д.36).

Не согласившись с указанными ненормативными актами, ОАО "Запсибэлектросетьстрой" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, которое решением от 01.07.2009 по делу N А75-4670/2009 удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В силу статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (пункты 1, 2 статьи 69 НК РФ).

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (пункты 1, 3 статьи 70 НК РФ).

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя в порядке, предусмотренном статьей 47 НК РФ.

В соответствии пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 46 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Обращение взыскания на имущество является процедурой принудительного взыскания, следовательно, должна быть осуществлена с соблюдением сроков, установленных пунктом 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающей такое взыскание задолженности (применительно к отношениям, возникшим до 01.01.2007); к более поздним отношениям применяется пункт 1 статьи 47 НК РФ, согласно которому решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает две возможные процедуры исполнения обязанности по уплате налога: добровольная его уплата, которая может осуществляться в любые сроки и любом порядке по усмотрению налогоплательщика и принудительное взыскание, сроки и порядок осуществления которого предусмотрены статьями 46-47 НК РФ.

Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов является пеня, которая согласно статье 75 НК РФ представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 НК РФ, следует, что уплату пеней надо рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.

Судом первой инстанции установлено, что задолженность, на которую ИФНС России по г.Сургуту начислена пеня, образовалась до 2001 года в связи со следующими обстоятельствами.

В соответствии с пунктом 3 Порядка реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002 решение о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет в отношении организации, подавшей заявление с 1 мая до 1 декабря 2001 года, может быть принято при условии полного внесения ею с начала 2001 года текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в сумме, равной начисленным налогам и сборам за тот же период.

ИФНС России по г.Нягани на 01.01.2001 в ИФНС России по г.Сургуту передана задолженность по пене по НДС в размере 9424595руб. 84коп. Решение о закрытии лицевых счетов принято 24.11.2008. Заявление о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по начисленным пеням и штрафам от 24.09.2001 налогоплательщиком написано на сумму 8027000руб. (т.1, л.д.63-65). На 1397595руб. 84коп. заявление на реструктуризацию задолженности по пени по НДС за период до 2001 года обособленным подразделением ОАО "Запсибэлектросетьстрой" не подавалось, в связи с чем, ИФНС России по г.Сургуту начала взыскание с Общества указанной задолженности в бесспорном порядке.

Таким образом, у суда есть все основания полагать, что ИФНС России по г.Сургуту выставлено требование, а затем и решение об уплате пени, начисленной до 2001 года.

Согласно действовавшим в тот период редакциям статей 70, 46-47 НК РФ срок принудительного взыскания мог быть ограничен тремя месяцами на выставление требования и 60 днями на обращение взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика. Принятие решений о принудительном взыскании сумм за пределами данного срока в силу прямого указания статьи 46 НК РФ являлось недействительным, что влекло возможность применения исключительно судебного порядка взыскания. Положения, предусмотренные указанными статьями, применимы и при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора.

Пунктом 5 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. То есть, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.

Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению и не могут быть взысканы в принудительном порядке.

Таким образом, можно сделать вывод об утрате налоговым органом возможности на принудительное взыскание пени и незаконности требования N 11259 по состоянию на 04.03.2009, поскольку пени начислены на недоимку по НДС еще до 01.01.2001, то есть за пределами сроков, установленных указанными выше нормами.

С учетом изложенного, незаконным является принятие решения N 57245 от 07.04.2009.

Статьей 69 НК РФ установлены основные требования к составлению требования об уплате налога и сбора. Пункт 4 указанной статьи предусматривает, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Как разъяснено в пункте 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", налоговый орган в направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней обязан указать размер недоимки, на которую начисляются пени; дату, с которой они начисляются; ставку пеней - то есть данные, позволяющие налогоплательщику убедиться в обоснованности начисления пеней.

В требовании N 11259 об уплате налога, сбора, пени штрафа по состоянию на 04.03.2009 в качестве основания для начисления пени указана недоимка по НДС со сроком уплаты 20.01.2009 и 20.02.2009, однако никаких доказательств наличия у налогоплательщика недоимки с указанным сроком оплаты Инспекцией в материалы дела не представлено.

Каких-либо сведений о том, выставлялось ли требование на начисленные до 2001 года пени по НДС ИФНС по г.Нягань при передаче карточек учета данных лицевого счета в 2008 году в ИФНС по г. Сургуту представлено не было.

Несостоятельным является довод налогового органа о том, что взыскание суммы недоимки по пене произведено в пределах трехлетнего срока, установленного статьей 196 ГК РФ; срок, установленный пунктом 1 статьи 200 ГК РФ, определяется датой, когда Инспекция узнала о нарушении своего права на взыскание пени по НДС, то есть в данной ситуации - от даты получения остатков по лицевому счёту 31.12.2008.

Положениями статьи 30 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей.

В соответствии с пунктом 4 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Таким образом, налоговые органы обязаны взаимодействовать при осуществлении контрольных функций, и изменение налогоплательщиком места налогового учёта не может препятствовать такому контролю.

Налоговое законодательство не позволяет продлевать сроки принудительного взыскания недоимок, пени в зависимости от перехода налогоплательщика на налоговый учёт в другой налоговый орган, либо в случае передачи задолженности обособленного подразделения его головному предприятию из одного налогового органа в другой.

Предъявленные к уплате пени числились за обособленным подразделением ОАО "Запсибэлектросетьстрой", а именно за МК N 156, находящейся в г.Нягань. На МК N 156 была возложена обязанность по уплате НДС самостоятельно в силу статьи 175 НК РФ, действовавшей до 01.01.2002.

В связи с изменениями, внесенными в НК РФ пунктом 23 статьи 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", ОАО "Запсибэлектросетьстрой", начиная с июля 2002 года, уплачивало НДС по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям.

В отношении организаций, уплачивавших налог по месту нахождения обособленных подразделений, налоговые органы после принятия отчетности за июнь 2002 года должны были произвести закрытие лицевых счетов обособленных подразделений и передать сальдо расчетов с бюджетом в территориальный налоговый орган по месту учета организации (юридического лица) в установленном порядке.

Несмотря на это, решение о закрытии карточки лицевого счета МК N 156 было принято МИФНС России N 3 по ХМАО-Югре только 24.11.2008, а остатки по лицевому счету были получены ИФНС России по г. Сургуту 31.12.2008.

Данное обстоятельство не влечет для налогоплательщика продление сроков принудительного взыскания недоимок и пени.

При этом несостоятельной является ссылка апелляционной жалобы на пункт 6.2 Устава ОАО "Запсибэлектросетьстрой", согласно которому Общество несет ответственность за свои филиалы и представительства, поскольку суд делает вывод об отсутствии обязанности по уплате налога в бюджет не ввиду того, что эта обязанность принадлежала филиалу, а ввиду того, что налоговый орган утратил возможность ее взыскания как с филиала, так и с юридического лица.

Таким образом, требование ИФНС России по г.Сургуту N 11259 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.03.2009 в сумме 1341046руб. 29коп. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным. Принятые на его основании ненормативные правовые акты - решение N 57245 от 07.04.2009 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщиков налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации в банках на сумму 1338246руб. 63коп.; решение N 2093 от 08.05.2009 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт имущества налогоплательщика (плательщиков налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации на сумму 1338246руб. 63коп. также являются недействительными.

Правомерно признано незаконным судом первой инстанции и постановление N 2068 от 08.05.2009 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счёт имущества налогоплательщика (плательщиков налогов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации по состоянию на 04.03.2009 в сумме 1341046руб. 29коп.

При таких обстоятельствах, основания для отмены решения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 01.07.2009 по делу N А75-4670/2009 и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 01.07.2009 по делу N А75-4670/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова О.А. Сидоренко