Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2009 г. N 09АП-7408/2007

г. Москва

Дело N А40-73315/06-116-374

07 октября 2009 г.

N 09АП- 10697/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 30.09.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.10.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Покидовой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ОАО "НК "Роснефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009 г.

по делу N А40-73315/06-116-374, принятое судьей Терехиной А.П.

по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части и обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Степанов А.Г. по доверенности N СБ-404/Д от 29.12.2008 г., Гаджиев М.Г. по доверенности N СБ-180/Д от 29.06.2009, Цай К.Б. по доверенности N СБ-167/Д от 25.06.2009;

от ответчика (заинтересованного лица): Разинкова К.С. по доверенности N 117 от 28.04.2009;

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось ОАО "НК "РОСНЕФТЬ" с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.08.2006г. N 52/1100 в части отказа в возмещении НДС в сумме 95 449 716 руб., обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, приняв решение о возмещении НДС в сумме 95 449 716 руб.

Решением суда от 02.04.2007г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2008г. N КА-А40/9973-07 решение Арбитражного суда г.Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2009 г. отменены за исключением эпизода связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение, в части эпизода, связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн судебные акты оставлены без изменения (т.17 л.д.69).

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2008г. N 6068/08 решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2007г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007г., постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2008г. оставлены без изменения. Высшим Арбитражным Судом РФ указано, что услуги по доставке (возврату) порожних цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2008 г. указано, что судебные инстанции сделали вывод о том, что услуги по транспортировке погрузке (перегрузке) и т.п. осуществлялись на территории Российской Федерации, на момент оказания услуг товары не прошли таможенного оформления и не были помещены под режим экспорта (или иной таможенный режим), не исследовав в совокупности и взаимной связи представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг, с учетом доводов налогового органа. Судом кассационной инстанции также указано, что при новом рассмотрении суду следует дать оценку представленным доказательствам с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара и оказания услуг по транспортировке товара.

Решением суда от 23.04.2009 г. признано незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.08.2006г. N 52/1100 в части выводов об отказе в возмещении НДС по услугам организации и управления отгрузками, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" в размере 6 042 391 руб.01 коп., по услугам транспортировки сырья для производства экспортируемых товаров в сумме 27 850 666 руб. 84 коп. Суд обязал МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО НК "Роснефть" путем принятия решения о возмещении НДС в сумме 33 893 057,94 руб. В остальной части требований отказано. Возвращена ОАО "НК Роснефть" госпошлина из бюджета РФ в сумме 48 164 руб. 49 коп. При этом суд исходил из того, что налоговым органом правомерно отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 56 452 290 руб. 56 коп., поскольку счета-фактуры, акты приема-передачи составлены в день, либо после проставления отметки на ВГТД. Судом установлено, что услуги, оказанные ЗАО "ЮКОС РМ" не связаны непосредственно с перевозкой товара. Суд также исходил из того, что реализация услуг, связанных с транспортировкой сырья внутри таможенной территории РФ подлежит обложению по общей ставке 18 процентов., а услуга по организации транспортировки нефти за пределами РФ по своему характеру непосредственно связана с реализацией экспортированной нефти.

С решением суда не согласились ОАО "НК "Роснефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и обратились с апелляционными жалобами.

ОАО "НК "Роснефть" просит решение суда в части отказа в удовлетворении требования отменить и принять новое решение о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении 50 431 337 руб. налога на добавленную стоимость и обязать налоговый органа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО "НК "Роснефть" путем принятия решения о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 50 431 337 руб. В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что услуги связаны с транспортировкой в пределах Российской Федерации, никто из экспедиторов и перевозчиков не обеспечивал непосредственный вывоз за пределы, применение ставки НДС 0 процентов к данным услугам и отказ в возмещении НДС необоснованны. Кроме того, заявитель указывает на то, что в удовлетворении требований заявителю отказано, в том числе в части НДС, предъявленного до выпуска товаров по временной ГТД. Заявитель считает, что отсутствуют законные основания для обложения агентских услуг по ставке 0 процентов.

Заявителем представлены письменные пояснения, в которых поддержаны доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а также указывается на то, что у налогового органа отсутствуют доводы о направленности действий на незаконное возмещение НДС, наличии признаков необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция просит изменить решение суда в части выводов об отказе в возмещении НДС по услугам организации и управления отгрузками, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" в сумме 6 042 391 руб. 01 коп. и отказать заявителю в удовлетворении требования в указанной части, поскольку считает, что услуги по организации и управлению отгрузками не подлежат обложению по ставке 18 процентов в силу их прямой и непосредственной связи с услугой по транспортировке и реализацией товара на экспорт.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором Инспекция просит решение суда в обжалуемой заявителем части оставить без изменения, поскольку считает, что в нарушение ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2006 г. ОАО "НК "Роснефть" неправомерно" заявило к возмещению сумму налога на добавленную стоимость в размере 56 452 290 руб. 56 коп., связанную с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (п.4 ч.1 ст. 270 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, ОАО "НК "Роснефть" 22.05.2006г. подана в налоговый орган налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2006 г. и документы в соответствии со ст. 164, 165, 172 НК РФ. Заявитель также подал заявление о возврате суммы НДС в налоговый орган 23.08.2006г. (л.д. 28 т.1)

По результатам проведенной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС, инспекцией принято решение N 52/1100 от 21.08.2006г. (л.д. 10 т.1) , которым отказано в части возмещения НДС в размере 95 449 716 руб. Применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров ( работ, услуг) в сумме 46 277 336 234 руб. признано обоснованным. Возмещен НДС в сумме 3 545 523 021 руб. ( т.1 л.д.19).

Налоговый орган обосновал свою позицию ссылаясь на п.п.2 п.1 ст. 164 НК РФ в соответствии с которой обложение НДС производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. В связи с чем , перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно не вправе заявлять сумму такого налога к вычету. Таким образом, счета-фактуры, выставленные по данным услугам, не соответствуют требованиям п.п.10, 11 п.5 ст. 169 НК РФ, и в соответствии с п.2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Определением суда первой инстанции от 23.01.2007г., в связи с заявленным ходатайством ответчика, сторонам было предложено провести сверку документов, подтверждающих оказание услуг перевозки по указанным в решении поставщикам, по которым было отказано в возмещении НДС, результат сверки оформить в виде таблиц (т.18 л.д. 57).

По результатам сверки сторонами в материалы дела представлены соответствующие таблицы с указанием в них первичных документов, сумм НДС.

Судом первой инстанции установлено, что НДС в сумме 95 449 716 руб., по которой отказано в возмещении по решению налогового органа, уплачена заявителем не только в связи с оказанием услуг по перевозке, погрузке, перегрузке экспортного товара, как указано в решении инспекции, а трех различных видов услуг, а именно:

по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров, по которым сумма НДС составляет 56 452 290 руб. 56 коп.;

транспортировка сырья, предназначенного для изготовления товара, НДС по которым составляет 27 850 666 84 руб.;

перегонка порожних вагонов- цистерн, предназначенных для перевозки товара, НДС по которым составляет 11 125 320 руб.51 коп.

В соответствии с условиями договоров, заключенных с ОАО "РЖД" (т.1 л.д.86-103), ОАО "АК "Транснефть", (т.3 л.д. 112-135 ) , ООО "Трансойл" ( т. 3 л.д. 99 т.3), ОАО "Роснефть-Сахалинморнефтегаз" (т.3 л.д.76-88), ЗАО "ТНП-Транском" (т.2 л.д.43), ОАО "АК Траснефтепродукт" (т.2 л.д.99-134), ЗАО "ЮКОС-Транссервис" (т.3 л.д34-39), заявителю оказаны услуги по организации перевозок грузов, выполнение транспортно-экспедиционных услуг и иных подобных услуг при реализации товара на экспорт.

Решением налогового органа заявителю также отказано в возмещении НДС по услугам организации и управления отгрузками, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" в сумме 6 042 391,01 руб., на основании договора N 0000605/0001 Д (т.3 л.д.1-15).

Согласно Договору от 31.12.2004г. N 0000605/0001Д об оказании услуг ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало заявителю услуги по организации и управлению отгрузками При этом в п. 1.2 договора определено, что под организацией и управлением отгрузками стороны понимают: консолидацию заявок на отгрузку в разрезе пунктов погрузки, организацию оперативного взаимодействия между производством, транспортными организациями и владельцами транспортных инфраструктур, оптимизацию единого транспортного плана по точке погрузки с учетом возможностей мощностей производства, складского хозяйства, погрузки, транспортной инфраструктуры и других технологических возможностей, согласование единого транспортного плана по пункту погрузки с производством, транспортными организациями и заказчиком, согласование изменений заявок на отгрузку для включения изменений в единый транспортный план, оформление в соответствии с заявкой на отгрузку распоряжений (наряд- заказов) в адрес производства и грузоотправителя на отгрузку продукта переработки заказчика. В дополнительных соглашениях к договору сторонами также определено, что ЗАО "ЮКОС РМ" дополнительно принимает на себя оказание услуг по сопровождению отгрузок на экспорт продукции нефтепереработки, формирует и предоставляет таможенному брокеру заказчика пакет документов, необходимых таможенному брокеру для совершения операций по таможенному оформлению товаров (т.3 л.д. 1-15).

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом составлен акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов, относящихся к осуществлению транспортировки экспортированного товара, а также оказанию услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта) отказанных в возмещении из бюджета в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за апрель 2006 г.

Заявителем акты сверки представлены при рассмотрении дела в суде первой инстанции (т.18 л.д.1-29, 67-78).

Акты сверки составлены с учетом документов, представленных заявителем при проведении налоговой проверки, а также представленных в материалы дела.

В акте содержатся ссылки на договоры, счета - фактуры, полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержится характеристика выполненных работ (оказанных услуг), стоимость услуг и сумма налога на добавленную стоимость.

При исследовании данных доказательств судом апелляционной инстанции установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная заявителю при осуществлении транспортировки, а также при оказании услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке составляет 56 452 290 руб. 56 коп., в том, числе сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта - 12 934 842 руб. 87 коп., сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта - 43 517 447 руб. 69 коп.

При этом ОАО "НК "Роснефть" заявило о том, что сумма - 13 780 руб. 02 коп. (НДС по сопровождающим услугам товаров, не требовавшим таможенного декларирования) не относится к экспортированным услугам. Заявителем заявлено ходатайство об отложении судебного заседания для представления пояснений по данной сумме. Судом указанное ходатайство отклонено, принимая во внимание, что в акте сверки заявителя, представленном в суде первой инстанции также содержится указанная сумма (т.1 л.д. 1-17). В суде апелляционной инстанции заявителю предлагалось представить письменные пояснения по акту, представленному Инспекцией (протоколы судебных заседании от 01.09.2009 г. и от 22.02. 2009 г.) Однако, заявитель, ссылаясь на то, что сумма - 13 780 руб. 02 коп. не относится к экспортным операциям, ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции обоснований не привел. В акте сверки, представленном заявителем, указаны услуги по транспортировке и иные подобные услуги, которые исследованы судом с учетом помещения товара под таможенный режим экспорта.

По остальным суммам и документам расхождений у сторон не имеется.

Доводы заявителя о том, что помещение под таможенный режим экспорта связано с датой оформления полной ГТД, а также, что непосредственная связь с реализацией вывозимых товаров возникает только в тех случаях, когда транспортировщик осуществляет непосредственный вывоз товаров с территории Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ ).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке и иные подобные услуги оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Суд апелляционной инстанции также считает, что услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом, услуги по транспортно -экспедиционному обслуживанию, услуги по перевалке, перекачке нефти, организации и управлению отгрузками непосредственно связаны с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом, услуги по транспортно - экспедиционному обслуживанию, и услуги по перевалке, перекачке нефти, организации и управлению отгрузками, оказанные ОАО "НК "Роснефть" во исполнение экспортных контрактов по реализации нефтепродуктов, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума ВАС РФ, которые содержаться в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме этого, данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/9973-07 от 21.01.2008 г. NКА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008г., N КА - А40/1649-09 от 15.04.2009 г., N КА-А40/7728-09 от 18.08.2009 г., КА- А40/8182-09-2 от 23.09.2009 г.).

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Заявитель ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и указывает на то, что отказ в применении ОАО "НК "Роснефть" налоговых вычетов возможен только в случае, если ОАО "НК Роснефть" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему достоверно было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Указанный довод заявителя является несостоятельным, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.09.2009 г. N 52-24-14/2633 р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу оспариваемый период - апрель 2006 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 г.

В рамках транспортировки сырья, заявителю указанные услуги оказывались ООО "Дальнефтетранс", ОАО "РЖД", ООО "Юрганз" (сумма налога на добавленную стоимость 27 850 666 руб. 84 коп.)

Из материалов дела следует и сторонами не оспаривается что сырая нефть, в отношении которой оказывались услуги по перевозке и иные подобные услуги не предназначались для отгрузки на экспорт, а являлись исключительно сырьем, из которого вырабатывались нефтепродукты на территории Российской Федерации.

Подпункт 2 пункта 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение налоговой ставки по НДС в размере 0 % только при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров. При перевозке сырья для изготовления экспортируемого товара отсутствует непосредственная связь этой услуги с производством готового товара. При этом в п.п. 2 п.1 ст. 164 НК РФ включена специальная норма права в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению, перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации именно товаров, а не сырья для их изготовлении

Таким образом, реализация работ и услуг, связанных с перевозкой и погрузкой не товаров, которые вывозятся за пределы таможенной территории РФ, а сырья для их производства, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке по налоговой ставке 18 %.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно удовлетворено требования заявителя в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в сумме 27 850 666 руб. 84 коп.

Решением налоговый орган также отказал заявителю в возмещении НДС в размере 21 437 руб. 93 коп., по счету-фактуре ОАО "АК Транснефть" N 06/24/03649 от 31.03.2006г., в связи с тем, что данный счет-фактура перевыставлен заявителю как покупателю услуг по транспортировке нефти, его агентом ОАО "АК "Транснефть", с указанием в счете показателей из счета-фактуры, выставленной продавцом услуг агенту.

Как следует из материалов дела, указанный счет-фактура выставлен на агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории СНГ и Балтии на основании договора N 0006016/0000705/1796Д от 22.12.2005г.

Согласно условиям данного договора ОАО АК "Транснефть" в качестве агента за вознаграждение совершало от своего имени, но за счет ОАО АК "Роснефть" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан.

ОАО "АК "Транснефть" организовывало транспортировку нефти за пределами РФ и по окончании месяца составляло отчет агента.

На основании отчета агента, в котором указывалась общая стоимость услуг иностранных трубопроводных организаций, ОАО АК "Транснефть" исчисляло сумму агентского вознаграждения, увеличивало эту сумму на ставку НДС 18 % и по счету-фактуре выставляло к оплате ОАО "НК "Роснефть".

Из существа оказанных услуг, поименованных как обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтики, следует, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС - 0 процентов, как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Таким образом, операции по своему характеру осуществлены в отношении экспортного товара, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации к данным операциям подлежит применению ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов.

Следовательно, применение ОАО "АК "Транснефть" к рассматриваемым операциям по реализации услуг по транспортировке нефти и иных подобных услуг ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Ссылка налогоплательщика на Определение об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2008г. N 6093/08 также отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку данное дело также рассматривалось с учетом конкретных установленных судами обстоятельств. В частности, судами по делу N А40-19612/07-108-81 (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2007 N 09АП-13264/2007-АК) установлено, что в рамках договора комиссии оказывались не только услуги, непосредственно связанные с организацией и перевозкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и облагаемых НДС по ставке 0 процентов. В рамках данного договора выставлялись счета-фактуры в связи с оказанием услуг, непосредственно не связанных с организацией и перевозкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налоговая ставка по которым составляет 18 процентов.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, учитывая конкретные обстоятельства по делу, в частности, что представленные обществом счета-фактуры и другие доказательства не свидетельствуют о безусловной обязанности общества оплаты указанных услуг с применением налоговой ставки 0 процентов, указал, что суды обоснованно признали правомерным предъявление обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, уплаченные поставщику в составе цены за оказанные услуги.

С учетом изложенного, требование заявителя о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.08.2006 г. N 52/ 1100 в части выводов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по услугам по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров в сумме 12 934 842 руб. 87 коп., по услугам транспортировки сырья для производства экспортируемых товаров в сумме 27 850 666 руб. 84 коп и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 устранить допущенное нарушение прав законных интересов путем принятия решения о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 40 785 509 руб. 71 коп. В остальной части требования ОАО "НК "Роснефть" удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст. ст. 266, 267, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009 г. по делу N А40-73315/09-116-374 изменить.

Признать незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.08.2006 г. N 52/ 1100 в части выводов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по услугам по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров в сумме 12 934 842 руб. 87 коп., по услугам транспортировки сырья для производства экспортируемых товаров в сумме 27 850 666 руб. 84 коп и обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 устранить допущенное нарушение прав и законных интересов путем принятия решения о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 40 785 509 руб. 71 коп.

В остальной части в удовлетворении требований ОАО "НК "Роснефть" отказать.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев М.С.Кораблева