Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2009 г. N 09АП-8541/2008

г. Москва

Дело N А40-11713/08-107-37

07 октября 2009 г.

N 09АП-8541/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 30.09. 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.10.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Покидовой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "НК "Роснефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2008 г.

по делу N А40-11713/08-107-37, принятое судьей Лариным М.В.

по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Степанов А.Г. по доверенности N СБ-404/Д от 29.12.2008, Бондарев А.Ю. по доверенности N СБ-176/Д от 29.06.2009

от ответчика (заинтересованного лица): Кочкин А.С. по доверенности N 116 от 28.04.2009, Разинкова К.С. по доверенности N 117 от 28.04.2009

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г Москвы обратилось ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" в суд с требованием о признании недействительным решения N 52/2944 от 05.12.2007 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 27 701 079 руб., предложения уплатить недоимку по НДС в размере 138 505 397 руб. и соответствующие пени, вынесенного МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (с учетом уточнения требования -т.3 л.д.116).

Решением суда от 23.05.2008 г. признано недействительным решение N 52/2944 от 05.12.2007 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2 432 139 руб., предложения уплатить недоимку по НДС по сроку 20.07.2007 г. в размере 12 160 696 руб., начислить и уплатить пени по состоянию на 05.12.2007 г., уплатить штраф в соответствующем размере, как несоответствующие статьям 164, 169, 171, 172 НК РФ. В остальной части отказано в удовлетворении заявленных требований. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов сумму НДС по выставленным этими организациями счетам-фактурам в размере 126 325 879,27 руб., в части суммы НДС в размере 12 160 695,77 руб., приходящейся на счета-фактуры предъявленные по услугам, оказанным до помещения товаров под таможенный режим экспорта налоговые вычеты заявлены обоснованно. Судом установлено, что исходя из массы сырой нефти отраженной в международных железнодорожных накладных на экспорт в Республику Беларусь фактически вывезено 92 723,823 тонны сырой нефти, выручка, полученная при реализации нефти на экспорт в Республику в количестве 31,139 тонн включена в налоговую базу, облагаемую налоговой ставкой 0 процентов, неправомерно, поскольку нефть в таком количестве на экспорт не вывозилась и не реализовывалась, при этом, общество в нарушении пункта 2 раздела II Положения не представило в Инспекцию международные железнодорожные накладные, являющиеся транспортными документами подтверждающими перевозку товара, на перевозку дополнительных 31,139 тонн нефти.

С решением суда не согласился заявитель - ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований и признать недействительным решение налогового орган в полном объеме. В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что подача временной грузовой таможенной декларации и проставление на ней отметки "выпуск разрешен" не является помещением товаров под таможенный режим экспорта. Заявитель указывает на то, что получение белорусской стороной нефти на 31 139 тонн больше, чем указано в документах находится в допустимых пределах погрешности измерения.

Заявителем представлены письменные пояснения, в которых заявитель указывает на то, что отказ в возмещении НДС по услугам транспортировки нефти трубопроводным транспортом неправомерен.

Инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и просит решение суда оставить без изменения. Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает на то, что российские перевозчики, оказывающие обществу услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов на экспорт в нарушении п.п.10. п.5 ст. 169 НК РФ, п.п.2.п.1 ст. 164 НК РФ НК РФ выставляли счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 процентов при обязании облагать эти операции налоговой ставкой 0 процентов в части услуг оказанных после помещения перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, в связи с чем налогоплательщик неправомерно включает в состав налоговых вычетов сумму НДС по выставленным организациями счетам-фактурам на сумму 126 325 879 руб. 27 коп. По мнению Инспекции, судом правомерно не приняты указания заявителя о различных методах измерения при учете нефтепродуктов со ссылкой на Инструкцию, утвержденную МПС России, поскольку при измерении массы нефти действует не Инструкция, а ГОСТ 8.595-2002.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ в обжалуемой части. Оснований для отмены или изменения решения суда не установлено.

Как следует из материалов дела МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в отношении ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" проводилась камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за июнь 2007 г., по результатам которой составлен акт камеральной проверки N 52/2442 от 24.10.2007 г. и вынесено решение N 52/2944 от 05.12.2007 г. (том 1 л.д. 13-42).

Решением налоговый орган: привлек общество к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 27 854 291 руб. (пункт 1); начислил пени на сумму неуплаченного НДС по состоянию на 05.12.2007 г. в размере 6 406 487 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по НДС по сроку 20.07.2007 г. в размере 139 271 453 руб., уплатить штраф указанный в пункте 1 и пени указанные в пункте 2 решения (пункт 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Заявитель, учитывая изменение предмета иска (том 3 л.д. 116), не оспаривает решение N 52/2442 от 24.10.2007 г. в части начисления НДС в размере 766 056 руб. (пункты 3.2 и 6.3 мотивировочной части решения), пеней и штрафа в соответствующем размере, в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решения только обжалуемой части (начисление НДС в размере 138 505 397 руб.).

Как правильно установлено судом первой инстанции ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" 20.07.2007 г. представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 налоговую декларацию по НДС за июнь 2007 года (том 1 л.д. 69-84), с указанием: в разделе 5 "расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена" суммы реализации товаров на экспорт в размере 63 811 203 895 руб. (код 1010401), в том числе в Республику Беларусь - 4 913 938 499 руб. (код 1010403), налоговые вычеты в размере 1 795 688 371 руб., в том числе в части товаров реализованных в Республику Беларусь - 154 077 393 руб., сумму налога, ранее исчисленную по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документального подтверждена - 8 145 209 руб., общая сумма налоговых вычетов по разделу 5 составила - 1 773 833 580 руб.; в разделе 3 "расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговым ставкам предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" суммы налога, исчисленной с операций по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим налоговым ставкам -10 415 336 107 руб. (строка 210), налоговые вычеты - 5 722 330 064 руб. (строка 340), суммы налога исчисленной к уплате по разделу 3-4 693 006 043 руб. (строка 350)

Общая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по декларации, составила 2 919 172 463 руб. (4 693 006 043 "раздел 3" -1 773 833 580 руб. "раздел 5") - строка 040.

Документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за июнь 2007 года представлены одновременно с налоговой декларацией сопроводительным письмом N 23-04/2988 от 19.07.2007 г (том 1 л.д. 65-68).

Налоговый орган в оспариваемом решении признал правомерным применение налоговой ставки 0 процентов (в решении отсутствуют нарушения, касающиеся ставки 0%), отказал в применении налоговых вычетов заявленных в разделе 5 декларации в размере 139 271 453 руб., в том числе: 1) НДС в сумме 138 486 575 руб., исчисленный по ставке 18 процентов в счетах-фактурах предъявленных организациями осуществляющими транспортировку нефти и нефтепродуктов (пункты 3.1 и 6.1 решения); 2) НДС в сумме 766 056 руб., исчисленный с вознаграждения российских перевозчиков за выполненные работы связанные с транспортировкой товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (пункты 3.2 и 6.3 решения); 3) НДС в сумме 18 822 руб., приходящийся на часть пропорционального заявленных вычетов, относящихся к налоговой базе, необоснованно облагаемой ставкой 0% в связи с отсутствием реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь (пункты 3.3 и 6.2 решения).

Налоговые вычеты в размере 138 486 575 руб. предъявленные организациями, осуществляющими транспортировку нефти и нефтепродуктов образовались следующим образом.

С целью реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт, ОАО "НК Роснефть" заключало договоры на оказание услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным и железнодорожным транспортом на экспорт со следующими российскими организациями - перевозчиками: ОАО " АК "Транснефть" (договор - том 1 л.д. 86-112, счета-фактуры - том 1 л.д. 113-120), ЗАО "НТП Транском" (договор - том 1 л.д. 121-133, счета-фактуры - том 1 л.д. 134-137), ОАО "АК "Транснефтепродукт" (договор - том 2 л.д. 1-44, счета-фактуры - том 2 л.д. 45-49) ООО "Компания "Импэкс-Плюс" (договор - том 2 л.д. 50-84, счета-фактуры - том 2 л.д. 85-86), ОАО "РН-Сахалинморнефтегаз" (договор - том 2 л.д. 87-91, счета-фактуры - том 2 л.д. 92-97), ООО "РН-Краснодарнефтегаз" (договор - том 2 л.д. 98-103, счета-фактуры - том 2 л.д. 104), ЗАО "ЮКОС-Транссервис" (договор - том 2 л.д. 105-149, том 3 л.д. 1-24, счета-фактуры - том 3 л.д. 25-29), ООО "Дальнефтетранс" (договор - том 3 л.д. 30-45, счета-фактуры - том 3 л д 46-54), ОАО "Новая перевозочная компания" (договор - том 3 л.д. 55-81, счета-фактуры -том 3 л.д. 82-82-91), ООО "Трансойл" (договор - том 3 л.д. 92-96, счета-фактуры - том 3 л.д.97-100), ОАО "Совфрахт" (договор - том 3 л д. 101-109, счета-фактуры - том 3 л.д. 110-112).

Нефть и нефтепродукты были помещены под таможенный режим экспорта, что подтверждается таможенными декларациями (том 4 л.д. 1-109, 114-149 том 5 л.д.1-53) и фактически вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При этом организации - перевозчики, с которыми общество заключало соответствующие договоры на транспортировку нефти и нефтепродуктов, выставляли налогоплательщику счета-фактуры на оказанные ими услуги с выделением НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что предъявленные налогоплательщику счета-фактуры составлены с нарушением требований подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку в них указана налоговая ставка 18% (пункт 3 статьи 164 НК РФ), при том, что операции отраженные в этих счетах-фактурах подлежат налогообложению по налоговой ставке 0% (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ), в связи с помещением перевозимых товаров под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг по их транспортировке.

Суд, первой инстанции при исследовании доказательств по делу (договоры, счета-фактуры, ГТД), обоснованно принял во внимание, составленный сторонами акт сверки по соотношению даты помещения товара под таможенный режим экспорта и даты составления счетов-фактур (том 7 л.д. 51-56), и установил, что в части услуги по транспортировке товара оказаны, после его помещения под таможенный режим экспорта (126 325 879 руб.) и подлежат обложению по ставке 0 процентов по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с пунктом 2, подпунктом 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, которая на основании статьи 172 НК РФ является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям отраженным в статье 164 НК РФ (пункты 1-4), при этом, счет-фактура составленная с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия, предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Применение налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг) указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помешены пол таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Судом установлено, что нефть и нефтепродукты, перевозимые российскими организациями - перевозчиками, отгружались на экспорт по временным таможенным декларациям, после фактического вывоза товара были составлены полные таможенные декларации.

На основании пункта 4 статьи 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. Исключение составляют случаи, установленные статьей 314 ТК РФ, о последующем декларировании товаров, перемещаемых по линиям электропередачи.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу статьи 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 стать 359 ТК РФ.

Поскольку в данном случае товар (нефть и нефтепродукты) до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, то при определении даты помещения товаров под таможенный режим экспорта необходимо исходить из дат выпуска товара проставляемых на временных таможенных декларациях.

Судом первой инстанции для проверки соотношения дат оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов указанных в выставленных российскими перевозчиками обществу счетах-фактурах и дат помещения этих товаров под таможенный режим экспорта на основании временных таможенных деклараций предложено сторонам провести сверку на основании счетов-фактур и временных таможенных деклараций, по результатам которой был составлен акт сверки (том 7 л.д. 51-56).

В акте сверки содержатся номера и даты выставленных российскими перевозчиками обществу счетов-фактур, номера полных и временных таможенных деклараций, по которым товар вывозился на экспорт и отметки о помещении нефти и нефтепродуктов под таможенный режим экспорта.

По результатам проведенной сверки установлено, что сумма НДС, приходящаяся на счета-фактуры выставленные российскими перевозчиками по услугам по транспортировке нефти и нефтепродуктов, оказанным до помещения товара под таможенный режим экспорта на основании отметок на временных таможенных декларациях составила 12 160 695,77 руб., по услугам оказанным после помещения товаров под таможенный режим экспорта составила 126 325 879,27 руб.

Судом проверены данные отраженные в акте сверки, сверенные с имеющимися в материалах дела временными таможенными декларациями и счетами-фактурами и установлено их полное соответствие.

В суде апелляционной инстанции сторонами не заявлялось о расхождениях по суммам и документам.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно установлено, что налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов сумму НДС по выставленным счетам-фактурам в общей сумме 126 325 879,27 руб.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция суда первой инстанции и апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые изложены в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый Кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме того, вывод судов первой и апелляционной инстанций согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/9973-07 от 21.01.2008 г. NКА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г., N КА - А40/1649-09 от 15.04.2009 г., N КА-А40/7728-09 от 18.08.2009 г. N КАА40-/8182-09-2, NКА-А40/8181-09-2 от 23.09.2009 г.).

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Заявитель ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и указывает на то, что отказ в применении ОАО "НК "Роснефть" налоговых вычетов возможен только в случае, если ОАО "НК Роснефть" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему достоверно было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Указанный довод заявителя является несостоятельным, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.09.2009 г. N 52-24-14/2633 р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу период - июнь 2007 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 г.

Из материалов дела следует, что Общество заключено с белорусской компанией ИЧТУП "Юнивест-М" (покупатель) договор N 0000704/1086Д от 22.07.2004 г. (том 5 л.д. 54-62) на продажу сырой нефти, стоимость которой в апреле - мае 2007 года согласно дополнительного соглашения к договору (том 5 л.д. 61) составила 253,72 доллара США за 1 тонну при общем весе 92 800 тонн +/- 5%.

Товар (нефть сырая) поставлен белорусскому покупателю по международным железнодорожным накладным, его приемка проводилась на основании подписанных сторонами актов приемки-передачи (акты и железнодорожные накладные - том 5 л.д. 131-150, том 6, том 7 л.д. 1-33).

Общее количество поставленной сырой нефти и принятой белорусским покупателем исходя из актов приемки-передачи составило 92 754,823 тонны, стоимостью 4 913 938 499 руб. (по соответствующему курсу).

Белорусский покупатель (ИЧТУП "Юнивест-М") уплатил НДС исходя из заявленного в актах приемки-передачи сырой нефти общего количества принятого товара (92 754,823 тонны), что подтверждается заявлениями о ввозе товара и уплате косвенных налогов от 24 и 27 мая 2007 года (том 5 л.д. 63-65), с отметками налогового органа Республики Беларусь.

Оплата за реализованный товар (сырая нефть) подтверждается выписками банка и SWIFT-сообщениями (том 5 л.д. 113-130).

Налоговый орган, отказывая в применении налоговых вычетов в размере 18 822 руб., приходящихся на реализацию сырой нефти в Республику Беларусь в количестве 31,139 тонн, указал, что общий вес сырой нефти по железнодорожным накладным (92 723,823 тонны) меньше общего веса сырой нефти по актам приемки-передачи (92 754,823 тонны) на 31,139 тонн, в связи с неправильным измерением веса нефти при сливе на территории Республики Беларусь (применен недействующий ГОСТ), соответственно, часть сырой нефти в количестве 31,139 тонн фактически на экспорт в Республику Беларусь не вывозилась, ее стоимость неправомерно включена в налоговую базу по НДС, облагаемому налоговой ставкой 0 процентов, вычеты приходящиеся на эту налоговую базу на основании пункта 3 статьи 172 НК РФ заявлены неправомерно.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправомерном включении обществом в налоговую базу по НДС, облагаемому по ставке 0%, выручки, полученной от реализации сырой нефти в Республику Беларусь в количестве 31,139 тонн, и как следствие отсутствие оснований для применения соответствующих этой налоговой базе вычетов в размере 18 822 руб. по следующим основаниям.

Условия и порядок уплаты и возмещения НДС при экспорте или импорте товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией установлены Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров подписанным в Астане 15.09.2004 г., которое на основании статьи 7 НК РФ применяется к налогообложению косвенными налогами (НДС и акцизы) при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией.

В Соглашении (статья 2) предусмотрено применение нулевой налоговой ставки по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь, в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющимися приложением к Соглашению.

Разделом II Положения установлено применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь при представлении в налоговые органы документов установленных пунктом 2 этого раздела.

Налоговая ставка 0 процентов при реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь применяется в отношении налоговой базы, определяемой на основании пункта 2 раздела I Положения как стоимость приобретенных товаров - цена сделки фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику (в данном случае экспортеру). Аналогичным образом определяется налоговая база при реализации товаров, в том числе на экспорт на основании статьи 152, пункта 1 статьи 154 НК РФ.

Согласно дополнительному соглашению к договору N 0000704/1086Д от 22.07.2004 г. (том 5 л.д. 61) стоимость сырой нефти, реализованной белорусскому покупателю, определяется исходя из количества (веса) поставленной нефти в тоннах на цену 1 тонны, которая составляет 253,72 доллара США.

Таким образом, налоговая база, подлежащая налогообложению по налоговой ставке 0 процентов при реализации обществом сырой нефти в Республику Беларусь по договору N 0000704/1086Д от 22.07.2004 г. определяется исходя из объема (количества) поставленной нефти в тоннах.

Как правильно установлено судом первой инстанции общий вес сырой нефти перевозимый через границу Российской Федерации и Республики Беларусь на основании информации отраженной в международных железнодорожных накладных, являющихся одним из обязательных документов для подтверждения налоговой ставки 0%, составил 92 723,823 тонны, в то время как общий вес принятой нефти в Республике Беларусь по актам приемки-передачи, по которому определялась налоговая база, составил 92 754,823 тонны, то есть на 31,139 тонн больше.

Расхождение в весе подтверждается анализом железнодорожных накладных, актов приемки-передачи, в которых указаны данные по железнодорожным накладным (расчет расхождения представлен в материалы дела - том 7 л.д. 99-101), а также признается белорусским покупателем (ИЧТУП "Юнивест-М") в письме обществу N 2232-мн от 19.04.2007 г. (том 7 л.д. 102).

Расхождение объясняется разными методами измерения массы сырой нефти: на станции отправления (в Российской Федерации) использовался ГОСТ Р 8.595-2002 "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений", предусматривающий применение объемно-массового метода, а на станции назначения (в Республике Беларусь) использовался ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы", предусматривающий прямой метод измерения массы с помощью весов.

ГОСТ 26976-86, применяемый при определении массы нефти поставленной в Республику Беларусь, утратил силу с 1 июня 2003 года, в связи с применением нового Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 8.595-2002 на основании Постановления Госстандарта России от 30.09.2002 г. N 356-ст (том 7 л.д. 104).

Следовательно, исходя из массы сырой нефти отраженной в международных железнодорожных накладных на экспорт в Республику Беларусь фактически вывезено 92 723,823 тонны сырой нефти.

Выручка, полученная при реализации нефти на экспорт в Республику в количестве 31,139 тонн включена в налоговую базу, облагаемую налоговой ставкой 0 процентов, неправомерно, поскольку нефть в таком количестве на экспорт не вывозилась и не реализовывалась, при этом, общество в нарушении пункта 2 раздела II Положения не представило в Инспекцию международные железнодорожные накладные, являющиеся транспортными документами подтверждающими перевозку товара, на перевозку дополнительных 31,139 тонн нефти.

Довод заявителя о возможном применении погрешности при определении массы нефти в пределах 0,5 процента не принимается судом апелляционной инстанции, по следующим основаниям.

Разница в количестве реализованной нефти в размере 31,139 тонн образовалась не в результате погрешности при измерении, а в результате неправильного применения метода измерения массы нефти. Суд также учитывает, что стоимость товара при его реализации на экспорт определяется исходя из количества фактически перевезенного через границу Российской Федерации товара, которое устанавливается в случае экспорта в Республику Беларусь исходя из информации отраженной в транспортных документах (в данном случае железнодорожных накладных), соответственно, в налоговую базу, облагаемую по налоговой ставке 0 процентов может включаться только фактически вывезенный товар, вне зависимости от поступившей за продажу этого товара выручки от иностранного покупателя, поскольку ставка 0 процентов применяется при экспорте товара.

Ссылки сторон на данные таможенной декларации N 10116000/180507/0000563 (том 4 л.д. 110-114) и на соответствующие нормативные акты Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ГТК России) обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку таможенный контроль на границе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь отменен Указом Президента Российской Федерации от 25.05.1995 г. N 525, Положение не содержит обязательного условия о таможенном оформлении при экспорте товаров для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и не указывает таможенную декларацию среди обязательных для представления в налоговый орган документов (письмо Минфина России от 12.07.2007 г. N 03-07-13/1-16).

Указание Заявителя о различных методах измерения при учете нефтепродуктов со ссылкой на Инструкцию, утвержденную МПС России (том 3 л.д. 117-13) судом также не принимается, поскольку при измерении массы нефти действует не инструкция, а Национальный стандарт (ГОСТ Р 8.595-2002).

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ производятся на момент определения налоговой базы, в связи с чем отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров, в отношении которых заявлен вычет, автоматически лишает его права на такой вычет (Постановление Президиума ВАС РФ N 4356/04 от 19.10.2004 г.).

Налоговый орган, учитывая учетную политику общества, в соответствии с которой вычеты распределяются пропорционально реализации товаров (нефти и нефтепродуктов) на экспорт и внутренний рынок, установил на основании представленного налогоплательщиком реестра распределения входящих счетов-фактур, что тоннажу в 92 754,823 тонны соответствует сумма налоговых вычетов в размере 56 065 714,08 руб., в связи с чем тоннажу в 31,139 тонн соответствует сумма налоговых вычетов в размере 18 821,98 руб. = 56 065 714,08 руб. * 31,139 тонн / 92 754,923 тонны.

Общество приведенный Инспекцией расчет не оспорило ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции, в связи с чем суд указанный расчет принимает в качестве обоснованного.

С учетом изложенного общество неправомерно в нарушении пункта 2 раздела II Положения, пункта 3 статьи 172 НК РФ включало в состав налоговых вычетов, относящихся к реализации товаров (нефти сырой) на экспорт в Республику Беларусь сумму НДС в размере 18 821,98 руб., приходящийся на 31,139 тонн нефти, экспорт которой документально не подтвержден.

По вопросу о начислении пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с наличием, по мнению общества, переплаты по НДС на дату вынесения решения судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г.) установлено, что "неуплата или неполная уплата сумм налога", отраженная в статье 122 НК РФ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия), поэтому "в случае наличия у налогоплательщика в предыдущем периоде переплаты по налогу, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ отсутствует, поскольку занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом".

Пени согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ начисляются и уплачиваются налогоплательщиком на сумму образованной недоимки по налогу (неуплаченной в установленный законом срок суммы налога), в связи с чем наличие в предыдущем периоде переплаты по налогу, превышающей начисление налога в последующем периоде не влечет начисление пеней, в связи с отсутствием недоимки (пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г.).

Камеральная налоговая проверка, по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 52/2944 от 05.12.2007 г. проводилась по налоговой декларации по НДС за июнь 2007 года, сроку уплаты налога за это период (июнь 2007 года) на основании пункта 4 статьи 174 НК РФ - 20 июля 2007 года.

Таким образом, при наличии на дату уплаты налога (20.07.2007 г.) переплаты по НДС, превышающей сумму начисленного налога по налоговой проверке (138 505 397 руб.) основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункта 1 статьи 122 НК РФ и начисления пеней по статье 75 НК РФ будут отсутствовать в связи с отсутствием самой недоимки.

Суд первой инстанции для определения наличия или отсутствие недоимки на дату уплаты налога за июнь 2007 года (20.07.2007 г.) запросил у сторон соответствующее подтверждение (определение от 21.05.2008 г. - том 7 л.д. 61), на которое общество представило платежные поручения N 669, 773 от 20.07.2007 г. (том 7 л.д. 68-69), заявление о зачете от 20.07.2007 г. (том 7 л.д. 66), уведомление Инспекции о проведенном зачете переплаты по НДС за январь 2007 года в размере 2 053 181 749 руб. в счет уплаты налога за июнь 2007 года (том 7 л.д. 65), а также решение N 52/1420 от 17.07.2007 г. о возмещении суммы НДС за январь 2007 года (том 7 л.д. 70-97).

Данные документы (платежные поручения, уведомление о зачете, решение) действительно подтверждают, что недоимка по НДС на 20.07.2007 г. отсутствовала, поскольку сумма налога по декларации за июнь 2007 года (2 919 172 463 руб.) была своевременно уплачена в бюджет.

При этом, доказательств наличия на 20.07.2007 г. переплаты, тем более превышающей сумму начисленного по решению N 52/2944 от 05.12.2007 г. НДС в размере 138 505 397 руб. Заявитель не представил, в судебном заседании указал, что переплата на эту дату отсутствовала (протокол судебного заседания от 22.05.2008 г. - том 8 л.д. 77).

Налоговый орган представил расчет пеней по НДС за период с 01.01.2003 г. по 05.12.2007 г. (том 8 л.д. 42-76), в соответствии с которым у общества на 20.07.2007 г. переплаты не имелось.

Таким образом, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

В соответствии со ст. ст. 110, 112 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб. относится на заявителя.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2008 г. по делу N А40-11713/08-107-37 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Н.Н.Кольцова

Судьи

С.Н.Крекотнев М.С. Кораблева