Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2009 г. N 09АП-18773/2009, N 09АП-18774/2009

г. Москва

Дело N А40-63055/09-111-364

14 октября 2009 г.

N 09АП-18773/2009-АК N 09АП-18774/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Птанской Е.А.

Судей Седова С.П., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Птанской Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве и ЗАО "Шелл Нефть"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 04.08.2009 г.

по делу N А40-63055/09-111-364,

принятое судьей Огородниковым М.С.

по иску (заявлению) ЗАО "Шелл Нефть"

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве

о признании недействительным решения и требования

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Ильин А.С. по доверенности от 09.07.2009 г.; Штукмастер И.Б. по доверенности от 14.04.2009 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Кондратьева С.С. по доверенности N 03-11/09-73 от 09.07.2009 г.; Штыхно К.Д. по доверенности N 03-11/09-64 от 22.06.2009 г.

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г.Москвы обратилось ЗАО "Шелл Нефть" с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве: решения от 04.03.2009 N 183/22-11/38 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение и требования от 03.04.2009 N 57 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решением суда от 04.08.2009 г. требования ЗАО "Шелл Нефть" удовлетворен частично. Суд признал недействительными ненормативные правовые акты Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве: решение от 04.03.2009 N 183/22-11/38 в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 226 550 руб. и требование от 04.03.2009 N 57 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части предложения уплатить штраф в размере 1 226 550 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

С решением суда не согласился заявитель и заинтересованное лицо, обратились с апелляционными жалобами.

ЗАО "Шелл Нефть" в своей апелляционной жалобе просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, указывая при этом на то, что при вынесении решения судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Межрайонная ИФНС России N 48 по г.Москве в апелляционной жалобе просит решение суда в части удовлетворения требований заявителя отменить, отказать в удовлетворении требований в полном объеме. Свое обращение с апелляционной жалобой налоговый орган мотивирует тем, что судом неправильно применены нормы материального права.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы, также заявитель представил дополнение к апелляционной жалобе. Указанные документы приобщены судом к материалам дела.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционных жалоб и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в адрес заявителя были выставлены требования о предоставлении документов: N N 1, 3 от 27.10.2008 г., N 4 от 12.11.2008 г. со сроками исполнения 10 дней.

27.11.2008 г. на основании решения N 22/283 выездная налоговая проверка была приостановлена.

С 27.01.2009 г. решением от 27.01.2009 г. N 251/22/19 проверка была возобновлена.

27.01.2009 г. налоговым органом составлен акт N 84/22/1 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.

04.03.2009 г. по результатам рассмотрения акта и возражений заявителя налоговый орган принял решение N 183/22-11/38 38 о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок необходимых для проведения выездной налоговой проверки документов.

Оспариваемым решением заявителю предложено уплатить штраф в размере 1 326 550 руб.

03.04.2009 г. на основании решения налоговым органом выставлено требование N 57 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, в соответствии с которым заявителю предложено в срок до 13.04.2009 г. уплатить доначисленный по решению штраф.

Заявитель не согласился с решением налогового органа от 04.03.2009 N 183/22-11/38 и выставленным на его основании требованием от 03.04.2009 N 57 и обратился в арбитражный суд.

По мнению налогового органа, необходимо обязательное досудебное обжалование решения инспекции, вынесенного в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Налоговый орган ссылается на ст. 101.4 НК РФ с целью разъяснения наименования решения налогового органа. Позиция в отношении досудебного порядка обжалования решения налогового органа строится на основании п. 5 ст. 101.2 и ст.. 106 НК РФ. По мнению налогового органа, совершение правонарушения зафиксировано в акте N 84/22/1 от 27.01.2009 г., факт противоправного действия обнаружен, соответственно, налоговый орган действует и выносит решения, подразумевая, что ответственность за совершение деяния - предусмотрена, законодательство - нарушено, правонарушение - совершено.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно со ссылками на нормы НК РФ отклонены, поскольку из толкования п. 2 и 3 ст. 101.2 НК РФ следует, что обязательное досудебное обжалование решения инспекции (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) предусмотрено только в отношении тех решений, для которых в соответствующих статьях НК РФ предусмотрен механизм вступления их в законную силу.

В отношении решений, выносимых в порядке ст. 101.4 НК РФ такого механизма не предусмотрено. Более того, п. 10 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

Из материалов дела усматривается, что оспариваемое решение мотивировано непредставлением обществом в ходе выездной налоговой проверки, документов по требованиям инспекции N 1 и N 3 от 27.10.2008 г., N 4 от 12.11.2008 со сроками исполнения 10 дней.

По п. 1 требования N 1 и п.п. 3 и 4 требования N 3 налоговый орган указал, что заявитель своевременно не представил документы о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера общества, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60 и 76, а также главные книги за 2006-2007 г.г.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Также в подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что данные документы в законодательстве о налогах и сборах не указаны, следовательно, инспекцией не обосновано, каким образом данные документы связаны с исчислением и уплатой налогов.

Иное толкование ст. 126 НК РФ о налоговой ответственности является расширительным и недопустимым.

Кроме того, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга являются синтетическими регистрами бухгалтерского учета, их составление в обязательном порядке не предусмотрено ни нормами бухгалтерского учета, ни тем более нормами законодательства о налогах и сборах. Указанные документы не являются документами необходимыми для исчисления и уплаты налогов. Более того, законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер. Указанные документы не несут в себе детальной информации о хозяйственных операциях заявителя, в них нет информации, связанной с исчислением и уплатой налогов.

Является несостоятельным довод налогового органа о том, что выявленные ошибки и противоречия в главной книге могут являться причинами неправомерного занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль определяется по данным налогового учета. В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет из себя систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ (в налоговых регистрах). Соответственно, при проведении проверки налоговый орган обязан исследовать именно первичные документы и регистры налогового учета, к коим ни оборотно-сальдовые ведомости, ни главная книга не относятся. Данные документы в принципе, по своей природе, не являются первичными учетными документами, их составление не предусмотрено ни одной нормой законодательства о налогах и сборах.

Довод инспекции о необходимости установления должностного лица, подлежащего привлечению к административной ответственности, отклоняется судом, поскольку вопросы привлечения к административной ответственности не охватывается целями и формами налогового контроля.

Также необоснован довод инспекции о необходимости установления соответствующих должностных лиц для проверки наличия их подписей на первичных документах общества и счетах-фактурах. В требовании инспекцией не конкретизировано, запрашиваются ли документы о назначении руководителя и главного бухгалтера в проверяемом периоде либо в периоде проведения самой выездной проверки.

По пункту 3 требования N 1 своевременно не представлены счета-фактуры в соответствии с книгами продаж, в которых в графе "наименование покупателя" указано "население".

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Суд первой инстанции исследовал фактические обстоятельства и признал начисление штрафа по данному эпизоду неправомерным, поскольку у суда не имеется возможности убедиться в правильности определения размера штрафа. При определении размера штрафа инспекцией учтены все строки книг продаж. Во многих случаях в книгах продаж в графе наименование покупателя значится "население", что означает произведенную обществом реализацию товаров в адрес отдельных физических лиц. Составление счета-фактуры при облагаемой НДС реализации в адрес населения не предусмотрено. Таким образом, заявитель привлечен к ответственности за непредставление счетов-фактур, которые заявителем не составлялись в силу требований налогового законодательства.

Кроме того, в ряде случаев заявитель привлечен к ответственности повторно, поскольку в силу требований Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 счет-фактура на полученный обществом аванс отражалась в книгах продаж дважды: при получении аванса в счет дальнейшей поставки товара и при дальнейшей реализации (передаче) товара.

В отношении затребованных по п. 6 требования N 1, но не представленных в срок книг покупок.

Суд первой инстанции исследовал обстоятельства дела и установил, что книги покупок фактически были представлены для проверки.

Все претензии налогового органа в апелляционной жалобе сводятся к тому, что представленные в срок книги покупок были оформлены с нарушением Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914.

Однако, суд первой инстанции правомерно отметил, что ст. 126 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление ненадлежащим образом оформленных документов.

Такой вывод суда является правильным и соответствует нормам НК РФ. Из диспозиции п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что ответственность может наступать только за непредставление документов (несвоевременное представление). Если представленные документы не соответствуют каким-либо требованиям НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, основания для привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ отсутствуют.

Что касается различий в итоговых показателях книг покупок за май 2007 г., представленной обществом первоначально (в срок), и в последующем (с пропуском срока), следует отметить, что правильность указания итоговых показателей является предметом проверки и не является основанием считать книгу покупок, имеющую подобный дефект, не представленной.

По п.п. 7 и 8 требования N 1, по мнению налогового органа, своевременно не представлены регистры синтетического и аналитического бухгалтерского учета по счетам в соответствии с рабочим планом счетов, а также регистры налогового учета.

Также по п. 5 требования N 3 и п. 1 требования N 4 по ряду организаций своевременно не представлены договоры, регистры бухгалтерского учета по счетам, акты выполненных работ, акты приема-передачи, счета, счета-фактуры, платежные документы, выписки банка.

Суд первой инстанции обоснованно сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, в котором указано, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, если число непредставленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление штрафа исходя их предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного их числа запрошенных видов документов недопустимо.

Между тем, размер штрафа по указанным пунктам определен налоговым органом исходя из наличия предположительно одного документа каждого вида. При этом наличие и количество непредставленных документов не определено инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

При определении размера штрафа за непредставление регистров бухгалтерского учета инспекцией приняты во внимание все 406 счетов согласно рабочему плану счетов.

Однако, инспекцией не учтено, что не все счета рабочего плана счетов организации могут быть использованы и вестись обществом в проверяемом периоде.

При истребовании регистров налогового учета инспекцией не указаны, какие именно регистры (по каким видам расходов) необходимо представить.

В отношении обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность иные обстоятельства (прямо не указанные в статье).

Суд апелляционной инстанции считает, что к таким обстоятельствам относятся: значительный объем запрошенных у общества документов по 14-ти требованиям о предоставлении документов. При этом основной объем был истребован у общества единовременно - 27.10.2008 г. по требованиям N 1 и N 3.

Судом первой инстанции учтено, что частично требования инспекции исполнялись обществом, что подтверждается сопроводительными письмами и не оспаривается инспекций.

При таких обстоятельствах, размер штрафа обоснованно уменьшен до 100 000 руб.

По мнению инспекции, в деле имелись обстоятельства, которые следует отнести к обстоятельствам, отягчающим ответственность заявителя.

Между тем, указанный довод не соответствует нормам НК РФ и фактическим обстоятельствам дела.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ единственным обстоятельством, отягчающим ответственность (перечень закрыт и не подлежит расширительному толкованию), признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ). Из содержания состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, следует, что правонарушение считается законченным с момента пропуска срока, установленного ст. 93 НК РФ. Состав правонарушения по своей конструкции является формальным и не является длящимся.

Оспариваемое решение налогового органа было вынесено 04.03.2009 г. В течение предшествующих оспариваемому решению налогового органа 12 месяцев заявитель не привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение по п. 1 ст. 126 НК РФ. Обстоятельств, отягчающих ответственность, ответчиком при вынесении оспариваемого решения не установлено и в оспариваемом решении он на них не ссылается. В ходе судебного разбирательства такие доказательства также не были представлены.

Следовательно, ни у налогового органа, ни у суда первой инстанции не имелось оснований для взыскания налоговых санкций в повышенном размере, поскольку ЗАО "Шелл Нефть" не привлекалось к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ ранее.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что в делах N А40-64382/06-87-360 и N А40-64383/06-90-365 установлено, что ЗАО "Шелл Нефть" не представило по требованию налогового органа документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов по НДС.

Вместе с тем, указанный факт не влечет взыскания штрафных санкций в повышенном размере в настоящем деле, поскольку предметом рассмотрения указанных дел являлись решения инспекции, вынесенные по результатам камеральных поверок в части отказа в вычете НДС. Суды указали, что при документальном не подтверждении налогоплательщиком обоснованности заявленных вычетов инспекция вправе не принять заявленный вычет. Однако данный факт не может являться отягчающими ответственность обстоятельством в настоящем деле, т.к. в приведенных делах заявитель не привлекался к ответственности по ст. 126 НК РФ. Более того, налоговому органу было отказано в привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кроме того, требования о предоставлении документов в рамках указанных дел были направлены налоговым органом в 2006 г., решения судов по делам N А40-643 82/06-87-360 и N А40-64383/06-90-365 вступили в силу в 2007 г.

Следовательно, оснований считать факты, установленные в приведенных инспекцией делах обстоятельствами, отягчающими ответственность в силу п. 2, 3 ст. 112 НК РФ не имеется.

По п.п. 3 и 5 требования N 1, п. 1 и п. 2 требования N 3 своевременно не представлены счета-фактуры в соответствии с книгой покупок, книгой продаж, расшифровки сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Довод общества о том, что истребование документов в порядке ст. 93 НК РФ необходимо лишь, если проверка проводится не на территории налогоплательщика не соответствует положениям НК РФ.

Пунктом 12 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 и 2 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право налогового органа истребовать документы не поставлено в зависимость от вида проводимой налоговой проверки, в ходе которой истребуются документы, и места ее проведения.

Данное правило согласуется с нормой п. 8 ст. 101 НК РФ, согласно которой в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам налоговой проверки излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, результатом проведенной выездной налоговой проверки (в случае выявления нарушений) должно стать вынесенное налоговым органом решение, а также наличие у него надлежащим образом оформленных документов, полученных от проверяемого налогоплательщика, которые подтверждают обстоятельства совершенных правонарушений.

Отсутствие данных документов исключает требование об обоснованности решения, а также последующее судебное доказывание налоговым органом законности принятого решения в случае его оспаривания налогоплательщиком в суде.

Вместе с тем, в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого в суде ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение, доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.

С учетом изложенного, обстоятельства предъявления налогоплательщиком налоговому органу оригиналов документов во время проверки не являются исключающими ответственность за правонарушение по ст. 126 НК РФ.

Судом также учтено то обстоятельство, что обществом не были обеспечены документальный учет и фиксация переданных инспекции на проверку оригиналов документов, что исключает возможность надлежащей проверки судом данных доводов заявителя.

По мнению заявителя, немотивированное истребование колоссального объема документов в минимальные сроки противоречит цели налогового контроля и является основанием для освобождения от ответственности.

Вместе с тем, истребование для проведения проверки большого количества документов обусловлено не противоправными действиями налогового органа, а наличием большого документооборота самого заявителя.

В отношении сроков проведения налоговых проверок в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П указано, что Налоговый кодекс РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в статье 19 Конституции Российской Федерации, -напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д. Однако во всяком случае дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм.

Исходя из изложенного, масштабы экономической деятельности заявителя (крупного налогоплательщика) обусловливают наличие большого количества документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Следовательно, увеличение затрат заявителя, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом, неразрывно связано с обязанностью надлежащего исполнения требований налоговых органов по представлению данных документов для проверки в установленном налоговым законодательством порядке.

Своего права, предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ на уведомление инспекции о невозможности исполнить требования о предоставлении документов в указанные в них сроки, обществом не использовано.

Необходимость своевременного получения всех необходимых для проверки документов обусловлена ограничением срока проведения выездной налоговой проверки - 2 месяца (может быть продлен до 4-х месяцев, в исключительных случаях - до 6-ти месяцев) (п. 6 ст. 89 НК РФ).

При этом, соблюдение сроков проводимой проверки обязательно для налогового органа. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07, в котором суд отметил, что регламентация сроков проведения проверки направлена на достижение равновесия интересов участников налоговых правоотношений.

Таким образом, указанные обществом обстоятельства не являются исключающими привлечение к налоговой ответственности, а также исключающими вину в совершении правонарушения.

Является несостоятельным довод общества о том, что выставленные требования не позволяют установить количество необходимых для проведения проверки документов, а также идентифицировать запрошенные документы, поскольку требование о представлении счетов-фактур в соответствии с книгой покупок, является в достаточной степени конкретизированным. В нем указано наименование документов (счета-фактуры), какие-либо иные документы в книге покупок отражению не подлежат. Количество данных документов также с достоверностью определено (все счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок общества). При этом указание в самом требовании реквизитов счетов-фактур, указанных в книге покупок, а также их количество в соответствии с книгой покупок не влияет на законность требования и его исполнимость.

По утверждению заявителя, инспекцией нарушено существенное условие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в необеспечении возможности общества участвовать в процессе рассмотрения материалов налогового контроля.

Однако данный довод не соответствует действительности, так как в рассматриваемом случае имело место соблюдение налоговым органом всех существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки:

- 27.01.2009г. - налоговым органом вынесен и вручен представителю общества Акт N 84/22/1;

- 09.02.2009г. - обществом представлены возражения (вх. N 02358-О);

- 20.02.2009г. - составлено Уведомление об извещении общества о месте (МИ ФНС России N 48 по г. Москве: г. Москва, Походный пр., д. 3, корп. 1, комн. 4.19) и времени (25.02.2009г. к 11:00) рассмотрения возражений по Акту (исх.N22-11/06668 от 20.02.2009г.);

- 20.02.2009г. - указанное Уведомление вручено представителю общества - Ильину А.С., о чем имеется соответствующая отметка на уведомлении;

- 25.02.2009г. в присутствии представителя общества Ильина А.С, а также в присутствии заместителя начальника инспекции Стецюк И.П. рассмотрены материалы проверки, выслушаны доводы сторон, также установлено, что налогоплательщиком дополнительные материалы не представлены (протокол N 5 рассмотрения акта, материалов проверки и возражений от 25.02.2009г., на котором имеется подпись представителя Заявителя);

- 04.03.2009г. вынесено решение о привлечении ЗАО "Шелл Нефть" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое подписано и.о. начальника инспекции Заблоцкой Е.В.

Таким образом, ЗАО "Шелл Нефть" надлежащим образом уведомлено о рассмотрении материалов налогового контроля, участвовало в процессе рассмотрения материалов через своего представителя, представило соответствующие объяснения, дополнительные материалы помимо письменных возражений не представило.

Заявитель ссылается на тот факт, что при рассмотрении материалов налогового контроля решение должен принимать тот руководитель (заместитель), который сам рассматривал материалы налоговой проверки.

Однако в ст. 101.4 НК РФ не содержится требования об этом. В НК РФ содержится требование лишь о должности лица, рассматривающего материалы налогового контроля, и о должности лица, выносящего решение, - это должен быть руководитель инспекции (и.о. руководителя) либо заместитель руководителя.

Не конкретизируя данную формулировку, законодатель подразумевает, что у должностного лица налогового органа имеются разумные сроки рассмотрения дела (должностным лицом) и может существовать возможность передачи полномочий по рассмотрению данного дела замещающим должностным лицам в связи с различными объективно сложившимися обстоятельствами.

Кроме того, на техническую работу по изготовлению и регистрации решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности необходимо время. Поэтому решение не всегда может быть изготовлено в тот день, когда рассматриваются возражения. Согласно п.9 ст. 101.4 в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, конкретные налоговые правонарушения и применяемые меры ответственности.

Таким образом, решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности технически не может быть изготовлено заранее. Решение принимается руководителем (заместителем руководителя) инспекции только после рассмотрения акта, материалов проверки, возражений и объяснений налогоплательщика, и изготавливается и выносится в течение срока, установленного НК РФ. Поэтому законодатель в п. 1. ст. 101 НК РФ установил, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Т.е. в течение 10 дней со дня, когда истек установленный срок представления возражений. В течение указанных 10 дней налоговый орган рассматривает материалы проверки, извещая об этом налогоплательщика надлежащим образом, изготавливает и регистрирует решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Поэтому, в силу объективных причин, личности должностного лица, рассматривающего материалы налогового контроля, и должностного лица, подписывающего изготовленное решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, могут не совпадать.

Кроме того, заявитель имел возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и повлиять на принятие налоговым органом решения, реализуя обязанность, указанную в п.5 ст. 101.2 НК РФ. В данной норме установлен обязательный досудебный порядок обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, у общества имелась возможность представления своих объяснений и участия в процессе принятия инспекцией итогового решения. Однако, ЗАО "Шелл Нефть" не только не воспользовалось данной возможностью, но и нарушило досудебный порядок обжалования решения инспекции (не обжаловало решение инспекции в УФНС путем подачи апелляционной жалобы).

Является необоснованной ссылка заявителя на постановление Президиума ВАС от 12.02.2008 г. N 12566/07, поскольку данное постановление вынесено по причине ненадлежащего уведомления налогоплательщика о времени и дате рассмотрения материалов налоговой проверки, когда уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки отправлено налоговым органом и получено налогоплательщиком позднее назначенной в нём даты рассмотрения материалов проверки.

В настоящем деле заявитель извещён о дате и времени проведения проверки надлежащим образом, что подтверждается уведомлением от 20.02.2009г. исх.N 22-11/06668, полученным представителем ЗАО "Шелл Нефть" тем же числом.

Ссылка заявителя на Определение ВАС РФ от 12.03.2009г. N ВАС-2409/09 также необоснованна, поскольку суть указанного дела сводится к рассмотрению материалов налоговой проверки налоговым органом позднее назначенной даты, о которой уведомлен налогоплательщик.

Применительно к рассматриваемому спору, рассмотрение материалов налоговой проверки проведено 25.01.2009г. в присутствии представителя ЗАО "Шелл Нефть", что не опровергается заявителем.

Ссылка заявителя на определение ФАС Уральского округа от 28.05.2008г. N Ф09-3853/08-С2 также не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку суть данного дела сводится к рассмотрению материалов налоговой проверки не уполномоченным на это лицом в отсутствие руководителя (заместителя руководителя) инспекции.

Применительно к рассматриваемому спору, материалы налоговой проверки, возражения и объяснения представителя заявителя рассмотрены заместителем начальника инспекции Стецюк И.П., а решение было вынесено и.о. начальника инспекции Заблоцкой Е.В., то есть уполномоченными лицами налогового органа, что соответствует нормам п. 6 и п.8 ст. 101.4.НК РФ.

Является несостоятельной ссылка заявителя на определение ФАС Центрального округа от 20.10.2008г. N 48-2222/07-6(6), поскольку суть данного дела сводится к отсутствию надлежащего уведомления налогоплательщика о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений к нему.

Применительно к рассматриваемому спору, налогоплательщик надлежащим образом уведомлен о рассмотрении материалов налогового контроля, участвовал в процессе рассмотрения материалов через своего представителя, представил соответствующие объяснения, дополнительные материалы помимо письменных возражений не представил.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого требования от 03.04.2009 N 57 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в соответствующей части, как выставленное инспекцией на основании решения инспекции, признанного частично недействительным судом.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения и не могут служить основанием для удовлетворения апелляционных жалоб.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2009 г. по делу N А40-63055/09-111-364 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Е.А.Птанская

Судьи

Л.А.Яремчук С.П.Седов