Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2009 г. N 09АП-11553/2009, N 09АП-12266/2009

г. Москва

Дело N А40-12621/09-76-42

19 октября 2009 г.

N 09АП-11553/2009 N 09АП-12266/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 12.10.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.10.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Кольцовой Н.Н.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "Газпром добыча Оренбург", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.04.2009

по делу N А40-12621/09-76-42, принятое судьей Чебурашкиной Н.П.

по иску (заявлению) ООО "Газпром добыча Оренбург"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично незаконным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Никонов А.А. по дов. N 659 от 30.12.2008 г.; Коломейцева В.П. по дов. N 663 от 30.12.2008 г.; Побережский С.М. по дов. N 255 от 06.07.2009г.; Павлюкова Е.А. по дов. N 20 от 23.01.2009 г.; Батанов Е.Г. по дов. N 660 от 30.12.2008г.; Горонович B.C. по дов. N 254 от 06.07.2009г.;

от ответчика (заинтересованного лица): Сухарева Т.С. по дов. N 53-04-13/000067 от 11.01.2009 г.; Комисарова Н.Д. по дов. N 04-17/001662 от 27.01.2009 г.; 3агайнов Л.В. по дов. N 04-17/005743@ от 03.03.2009 г.; Панасюк Е.О. по дов. N 04-17/010112 от 06.04.2009 г.; Белозерова Т.А по дов. N 04-17/000041 от 11.01.2009 г.;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром добыча Оренбург" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 N 455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 119 910 573, 35 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 11 421 773,84 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359,53 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций (за исключением доначислений по п. 1.19. решения в части выплат за подготовку отчетности в сумме 250 199 руб.); доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164,08 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций; предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, а также доначисления пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514,78 руб. и 1 211 871,6 руб. (за исключением доначислений по п. 1.23. решения).

Решением суда от 30.04.2009г. требования ООО "Газпром добыча Оренбург" удовлетворены частично. Признано незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 N 455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 119 469 016 руб. 55 коп., налога на добавленную стоимость в размере 11 090 606 руб. 24 коп. и соответствующих сумм пеней и санкций; а также в части доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359 руб. 53 коп., соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164 руб. 08 коп. и предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514 руб. 78 коп. и 1 211 871 руб. 60 коп. соответственно. В удовлетворении остальной части заявления обществу отказано.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части, суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

Отказывая в удовлетворении части заявления, суд исходил из того, что правовая позиция налогового органа является законной.

ООО "Газпром добыча Оренбург" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не согласились с решением суда и подали апелляционные жалобы.

ООО "Газпром добыча Оренбург" в своей жалобе просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требования, признать незаконным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 441 556 руб. 80 коп., соответствующих сумм пеней и санкций (по пункту 1.13 оспариваемого решения), в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 331 167 руб. 60 коп., соответствующих сумм пени и санкций (по пункту 1.6 оспариваемого решения), в части доначисления пеней и санкций в связи с доначислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (по пункту 1.20 оспариваемого решения). В остальной части заявитель просит решение суда оставить без изменения.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе ссылается на необоснованность решения суда в части отказа в удовлетворении заявления, утверждает о незаконности оспариваемого решения заинтересованного лица.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда в удовлетворенной части ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права, в удовлетворении требования ООО "Газпром добыча Оренбург" отказать, утверждая о законности решения от 11.12.2008 N 455/13.

Также в апелляционной жалобе инспекция просит изменить мотивировочную часть решения суда в части налога на прибыль организаций по эпизоду о признании расходов по аренде скважин, находящихся во временной консервации, приведя ее в соответствие с резолютивной частью решения.

ООО "Газпром добыча Оренбург", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых возражают против доводов соответствующей жалобы.

ООО "Газпром добыча Оренбург" подано ходатайство об исправлении опечатки в решении суда, в котором заявитель просит отразить в резолютивной части решения суда о признании незаконным решения инспекции в части доначисления штрафа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4 791 414, 93 руб. и пени в размере 8 832 305, 16 рублей.

Дополнительным решением суда от 09.09.2009г. признано незаконным решение инспекции в части доначисления штрафа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4 791 414, 93 руб. и пени в размере 8 832 305, 16 рублей.

ООО "Газпром добыча Оренбург" подано ходатайство об уточнении требования апелляционной жалобы, в соответствии с которым общество с учетом принятия судом дополнительного решения от 09.09.2009г. просит признать незаконным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 441 556 руб. 80 коп., соответствующих сумм пеней и санкций (по пункту 1.13 оспариваемого решения), в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 331 167 руб. 60 коп., соответствующих сумм пени и санкций (по пункту 1.6 оспариваемого решения).

ООО "Газпром добыча Оренбург" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 дополнительное решение суда от 09.09.2009г. не обжалуют. Заинтересованное лицо возражений по дополнительному решению суда не привело.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 и 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части в связи с несоответствием мотивированной части решения резолютивной части решения суда и неправильным применением судом норм материального права в связи с отказом в удовлетворении части заявления.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г. инспекцией составлен акт от 23.07.2008 г. N 304/13 (т. 1 л. 85-150, т. 2 л. 1-13) и с учетом возражений налогоплательщика от 24.10.2008 г. N AN/2580 (т. 2 л. 14-99) и дополнительно представленных письмом от 08.12.2008 г. N 44-10460 (т. 2 л. 104-107) документов вынесено решение от 11.12.2008 N 455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2 л. 108-150, т. 3 л. 1-150, т. 4 л. 1-118), которым инспекция доначислила НДС, налог на прибыль, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ, пени и санкции за их несвоевременную уплату.

Суд апелляционной инстанции считает решение заинтересованного лица в оспариваемой налогоплательщиком части (полностью) незаконным по следующим основаниям.

Налоговым органом установлено, что в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем занижена налогооблагаемая база по НДС на стоимость безвозмездно оказанных услуг по передаче помещений в пользование организации общественного питания в общей сумме 25 755 854, 49 руб., что повлекло неуплату налога на добавленную стоимость в бюджет в общей сумме 4 636 054 руб. В обоснование данного вывода инспекция ссылается на то, что по условиям договора на оказание услуг по организации общественного питания от 30.11.2004 г. N 2081-07 (т. 5 л. 1-19) заявитель осуществлял реализацию услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование, что является объектом обложения НДС.

По данному эпизоду правовая позиция инспекции является незаконной по следующим основаниям.

Согласно ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Как пояснил заявитель, он не намеревался передавать имущество в пользование ООО "Оренбурггазпромобщепит" без встречного предоставления. Содержание договора от 30.11.2004 г. N 2081-07 (т. 5 л. 1-19) позволяет установить, что общая воля сторон направлена на предоставление помещений исключительно для целей организации закрытой сети общественного питания работников заявителя, что рассматривается как встречное представление ООО "Оренбурггазпромобщепит" за помещения, предоставленные заявителем. Переданные помещения используются не для своих собственных нужд ООО "Оренбурггазпромобщепит", а для нужд заявителя, заинтересованного в обеспечении своих работников нормальными условиями питания.

Таким образом, по условиям договора N 2081-07 фактически ООО "Оренбурггазпромобщепит" оказывает заявителю услуги по организации общественного питания, а заявитель оплачивает эти услуги в денежной форме и предоставляет контрагенту соответствующие помещения для надлежащего выполнения им своих обязанностей из договора.

Кроме того, предоставление помещений осуществлялось в интересах заявителя, что подтверждается условиями договора N 2081-07 (т. 5 л. 1-19). В соответствии с п. 4.5. данного договора стоимость услуг исполнителя определяется в размере расходов, включающих в себя затраты по содержанию персонала, расходы по транспорту, по сертификации и лицензированию, медицинскому осмотру персонала, по инкассации, по уплате налогов и прочих расходов согласно смете. В приложении N 2 к указанному договору установлена форма сметы доходов и расходов ООО "Оренбурггазпромобщепит", содержащая открытый перечень расходов. Таким образом, исключение расходов в виде платы за пользование помещениями, а также расходов по их содержанию из состава расходов исполнителя соразмерно уменьшает стоимость его услуг, подлежащую уплате заявителем.

Инспекция ссылается на п. 3.1 договора N 2081-07, в соответствии с которым заявитель предоставляет ООО "Оренбурггазпромобщепит" на срок действия договора за свой счет помещения столовых и буфетов для общественного питания, складские помещения. По мнению налогового органа, формулировка за свой счет означает, что происходит безвозмездная реализация услуг, что не соответствует буквальному толкованию данного условия договора и действительной воле сторон, которая направлена на регулирование вопроса о бремени содержания указанных помещений. В соответствии с условиями договора, заявитель предоставил контрагенту имущество для выполнения им обязанностей из данного договора и при этом, продолжил нести все издержки, связанные с его содержанием.

Инспекция указывает, что ООО "Оренбурггазпромобщепит" помимо оказания услуг, предусмотренных сметой к договору N 2081-07, осуществляет реализацию продуктов питания, выпечки, полуфабрикатов, кондитерских изделий, бакалейной продукции, сигарет, то есть осуществляет на имуществе ООО "Газпром добыча Оренбург" торговую деятельность, не предусмотренную договором от 30.11.2004 г. N2081-07.

Однако данные доводы инспекцией документально не подтверждены. В нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемое решение инспекции не содержит ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Факт реализации ООО "Оренбурггазпромобщепит" в переданных ему заявителем помещениях помимо комплексных обедов иной продукции не может подтверждать довод инспекции о получении им на базе помещений заявителя дополнительного дохода, что подтверждается как содержанием заключенного между сторонами договора, так и фактически реализованным порядком расчетов по нему.

В соответствии с п. 2.1. договора от 30.11.2004 г. N 2081-07 (т. 5 л. 1-19) основной обязанностью исполнителя по нему является организация работы объектов общественного питания, на основе комплексных обедов и отдельных блюд, полуфабрикатов, применительно к условиям работы и быта работников заказчика.

Таким образом, довод инспекции о том, что ООО "Оренбурггазпромобщепит" использует помещения заявителя в своих интересах для ведения торговой деятельности и помещения ему предоставлены в безвозмездное пользование, противоречит положениям договора N 2081-07, а также не подтвержден доказательствами.

В соответствии с п. 4.2. договора от 30.11.2004 г. N 2081-07, а также п. 5 дополнительного соглашения N 2 к нему от 07.07.2005 г. затраты ООО "Оренбурггазпромобщепит" на предоставление работникам заявителя комплексных обедов, дополнительных блюд и полуфабрикатов компенсируются путем оплаты работниками заявителя части стоимости обеда, а оставшаяся часть оплачивается самим заявителем. Инспекцией на основании данного положения сделан вывод о том, что заявитель компенсирует только затраты ООО "Оренбурггазпромобщепит" на предоставление комплексных обедов, а реализация иной продукции (готовых блюд и полуфабрикатов) осуществляется вне сферы действия договора и приводит к получению ООО "Оренбурггазпромобщепит" самостоятельного дохода от предпринимательской деятельности.

Данный вывод противоречит фактическим взаимоотношениям сторон. Как пояснил заявитель, стороны договора приняли "комплексный обед" как единицу для расчета размера компенсации, предоставляемой заявителем. Поскольку комплексные обеды потреблялись каждым работником, а иные продукты потреблялись дополнительно лишь частью из них, стороны договорились распределять все затраты ООО "Оренбурггазпромобщепит" на фактически потребленное количество комплексных обедов. В ином случае, сторонам пришлось бы рассчитывать размер компенсации, которая должна быть уплачена заявителем ООО "Оренбурггазпромобщепит" в отношении каждой единицы продукции. Таким образом, все затраты ООО "Оренбурггазпромобщепит", понесенные в связи с исполнением спорного договора (в том числе на предоставление работникам заявителя продукции иной, чем комплексные обеды), рассчитываются согласно смете, утвержденной Приложением N 7 к договору. Впоследствии данная сумма делится на общее количество реализованных работникам заявителя комплексных обедов. Для этого, в соответствии с п. 4.6. договора производится комиссионный учет количества фактически реализованных комплексных обедов путем составления двустороннего акта исполнителем и заказчиком. Затем из полученной суммы вычитается сумма, уплачиваемая в соответствующий период работниками за один комплексный обед, размер которой в соответствии с п. 4.3. договора ежемесячно сообщается исполнителем заказчику. Остаток в соответствии с условиями договора компенсирует ООО "Оренбурггазпромобщепит" заявитель.

Указанный порядок организации расчетов подтвержден налоговым органом в отзыве на иск.

Налоговый орган указал, что договор N 2081-07 содержит элемент смешанного договора, а именно наличие существенных признаков: договора возмездного оказания услуг предусмотренного ст. 779 ГК РФ и безвозмездной передачи имущества, что в рамках действующего гражданского законодательства может квалифицироваться в качестве договора дарения.

Однако, по договору N 2081-07 передачи вещи в собственность ООО "Оренбурггазпромобщепит" не происходило. Также не передавалось в соответствии с условиями договора и имущественных прав (требований).

Деятельность заявителя по договору не связана как с безвозмездной реализацией услуг, так и с реализацией услуг. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, необходимым условием признания той или иной деятельности в качестве предоставления услуг является то, что она приносит получателю некое благо, которое может им быть потреблено. При этом "потребление" подразумевает деятельность, связанную с извлечением каких-либо выгод из полезных свойств предмета потребления.

Кроме того, спорные правоотношения не могут быть квалифицированы как арендные, т.к. сущность договора аренды, заключаемого между юридическими лицами, недвижимости предполагает, что арендуемые помещения будут использоваться для извлечения прибыли, пользование помещениями являлось для ООО "Оренбурггазпромобщепит" не правом, а обязанностью, которая отвечала интересам заявителя, а предоставление помещений составляло часть встречного удовлетворения, предоставленного заявителем за оказанные ему услуги по организации общественного питания.

По договору оказание ООО "Оренбурггазпромобщепит" услуг по организации общественного питания обусловлено условием договора о предоставлении данных помещений. Заявитель при заключении данного договора имел целью обеспечить питанием своих сотрудников в соответствии со своими обязанностями, предусмотренными коллективным договором. Предоставление питания в соответствии с условиями договора именно в названных помещениях обусловлено потребностями заявителя обеспечить питание сотрудников в непосредственной близости от мест исполнения ими своих трудовых обязанностей. Кроме того, инспекция указывает на то, что такой способ построения взаимоотношений сторон привел к занижению стоимости реализуемой ООО "Оренбурггазпромобщепит" продукции.

Таким образом, предоставление помещений контрагенту для последнего являлось не безвозмездной передачей имущества, а обязанностью, которую он должен выполнить в соответствии с условиями договора, и отвечало интересам заявителя, что подтверждается также условиями договора N 2081-07 о порядке определения стоимости услуг исполнителя, в связи с чем, деятельность заявителя не может рассматриваться как предоставление услуг.

Договором N 2081-07 на оказание услуг по предоставлению питания предусмотрена передача поставщику услуг помещений, целью которой является обеспечение условий для оказания услуг поставщиком. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Содействие покупателя услуг их поставщику не может быть признано реализацией услуг, так как результаты деятельности, для которой оказывается содействие, потребляются в конечном итоге покупателем, но не поставщиком. Предмет договора предусматривает оказание услуг именно поставщиком, а не покупателем услуг. Таким образом, имущество, переданное заявителем исполнителю услуг, не может признаваться имуществом, переданным в безвозмездное пользование.

Суд апелляционной инстанции считает, что по договору N 2081-07 (т. 5 л.д. 1-19) заявитель не передавал имущество ООО "Оренбурггазпромобщепит" в безвозмездное пользование. Данное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

Таким образом, вывод инспекции о возникновении у заявителя объекта обложения НДС в виде безвозмездной реализации услуг является несостоятельным.

Кроме того, возможность учета в составе расходов сумм амортизационных отчислений в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключается в случае передачи такого имущества по договорам в безвозмездное пользование. Таким образом, признавая правомерность начисления амортизации, инспекция подтвердила отсутствие между сторонами отношений по безвозмездному пользованию имуществом, указывая, что предоставленное имущество ООО "Оренбурггазпромобщепит" в рамках заключенного договора на оказание услуг общественного питания не является передачей в безвозмездное пользование.

Определяя размер выручки от реализации услуг на основании статьи 40 НК РФ, налоговый орган применил затратный метод.

В соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ при применении затратного метода определения рыночных цен учитываются прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, то есть затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Как следует из решения налоговый орган посчитал, что в данном случае обычными затратами на реализацию арендных услуг будет являться расход заявителя по содержанию объектов питания. При этом инспекция не учитывает, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ текущие расходы на содержание переданного в аренду имущества относятся к внереализационным расходам и могут рассматриваться в качестве затрат на реализацию арендных услуг.

Согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, заявитель правомерно отнес указанные расходы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией основной продукции, что исключает квалификацию этих расходов в качестве обычных затрат на оказание арендных услуг.

В расчете, приведенном инспекцией в оспариваемом решении, в нарушение требований ст. 40 НК РФ, налоговый орган учитывает расходы на ремонт и техническое обслуживание холодильной техники, на техническое обслуживание ККМ, а также суммы начисленной по спорным помещениям амортизации.

Расходы на ремонт и техническое обслуживание холодильной техники учтены инспекцией в соответствии с договорами N 2244-39 и N 2245-39. Данные договоры не имеют отношения к услугам по организации общественного питания, оказанным в рамках рассматриваемого договора N 2081-07, а также к недвижимому имуществу, которое указано в этом договоре, в связи с чем, расходы по ним не могут включаться в производимый расчет затрат. Расходы на техническое обслуживание ККМ не имеют отношения к затратам на содержание помещений и их включение в расчет также необоснованно.

При расчете доначислений НДС в составе налоговой базы неправомерно учтены расходы на техническое обслуживание холодильной техники - в размере 1 052 602 руб., на ремонт холодильной техники - в размере 279 375 руб., на техническое обслуживание ККМ - в размере 225 702 руб.

Таким образом, в составе расходов на содержание помещений неправомерно учтены указанные расходы в общем размере 1 557 679 руб., а заявителю по данному эпизоду необоснованно доначислен НДС в размере 280 382 руб.

Расчет рыночной стоимости услуг по предоставлению помещений в пользование произведен инспекцией с нарушением положений абз. 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, учет в составе расходов на содержание спорных помещений сумм амортизации противоречит выводам инспекции, изложенным в оспариваемом решении по соответствующему эпизоду в части налога на прибыль. Налоговый орган, рассчитывая рыночную стоимость услуги по предоставлению помещений в безвозмездное пользование должен учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ амортизация по такому имуществу не начисляется, что подтверждено и при переквалификации спорных расходов налоговым органом в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, в связи с чем, учет сумм амортизации в размере 2 626 358, 53 руб. в составе расходов на предоставление соответствующей услуги неправомерен.

Таким образом, выводы инспекции по данному эпизоду незаконны и необоснованны.

В обоснование вывода о нарушении п. 4 ст. 170 НК РФ инспекция ссылается на то, что заявитель в течение проверяемого периода осуществлял наряду с облагаемыми НДС операциями необлагаемые - реализацию долей в уставном капитале и ценных бумаг; в 2005 г. заявитель не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; установлено, что в апреле и мае 2005 г. доля расходов на операции по реализации, не облагаемые НДС, превысила 5% от общих совокупных расходов заявителя, что исключает право на применение вычета "входного" НДС в составе общехозяйственных расходов при отсутствии предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ раздельного учета сумм налога. При этом, для целей определения доли расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых для осуществления необлагаемых НДС операций, налоговый орган учел в составе таких расходов затраты заявителя на приобретение векселей по договорам N 507-28 от 18.04.05 г. (на сумму 343 433 684 руб.) и N 06-2005-М/617-28 от 14.05.05 г. (на сумму 359 748 184 руб.); поскольку заявитель при расчёте указанной пропорции не учитывал затраты на приобретение векселей, то его доля расходов на необлагаемые операции составила меньше 5%, что освобождало его от ведения раздельного учёта в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что такое толкование приведенной нормы носит ограничительный характер, в силу чего не учитывать затраты на приобретение векселей при расчёте пропорции заявитель не вправе, что послужило основанием произведённых доначислений; дополнительные доводы заявителя об использовании приобретенных векселей АКБ "Пересвет" в качестве средства платежа при приобретении товаров (работ, услуг), и неправомерность квалификации передачи векселей в качестве операции по реализации в целях НДС отклонены налоговым органом, считая, что данные операции следует рассматривать в рамках конкретных договоров мены, в силу чего факт дальнейшей передачи векселей в качестве средства платежа не влияет на квалификацию операций по договору мены в качестве реализации для целей НДС; инспекция отклонила также доводы, приведенные заявителем в возражениях, об отсутствии операции по реализации при частичном погашении векселей АБ "Газпромбанк" посредством выдачи новых векселей меньшего номинала. При этом указала, что погашением векселя является исключительно возврат ранее полученной векселедателем денежной суммы в обмен на вексель.

Выводы инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам и законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

Включение инспекцией в расчет величины расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в необлагаемых НДС операциях, затрат на приобретение заявителем векселей для целей определения пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствует положениям налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, так как при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, уплаченные суммы налога учитываются в специальном порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ. Данный порядок предусматривает, что предъявленные продавцами суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления необлагаемых операций; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. С целью соблюдения данного порядка и на основании п. 4 ст. 170 НК РФ на налогоплательщика возлагается обязанность вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций.

В силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести такой раздельный учет в тех периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Кодекса.

В результате проверки налоговый орган пришел к выводу о превышении в мае и апреле 2005 г. пятипроцентной доли расходов заявителя на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, в общей величине совокупных расходов на производство, что послужило основанием отказа в применении заявителем вычета НДС в указанных периодах.

Примененный налоговый органом расчет доли расходов на производство необлагаемых операций для целей определения указанной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции, предполагает включение в состав расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, затрат на приобретение векселей по заключенным заявителем в спорные периоды договорам мены.

В результате величина расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, составила в апреле 2005 г. - 372832658 руб.; в мае 2005 г. - 388532370 руб., что составляет в указанных периодах долю в совокупных расходах на производство в размере 20,89% и 20,55% соответственно.

На основании данного расчёта, налоговый орган сделал вывод о том, что в спорных периодах заявитель обязан вести раздельный учет "входного" НДС, а при его отсутствии не имеет права на применение вычета сумм предъявленного ему поставщиками налога по товарам (работам, услугам), использованным как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях.

Апелляционный суд считает включение налоговым органом в расчет величины расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в необлагаемых НДС операциях, затрат на приобретение заявителем векселей, не соответствующим положениям ст. 170 НК РФ в силу следующих обстоятельств.

Указанная норма закона не обязывает налогоплательщика при определении доли затрат на осуществление необлагаемых НДС операций учесть затраты на приобретение ценных бумаг, поскольку налогоплательщик не несет затраты на производство ценных бумаг. Затраты на приобретение ценных бумаг не равнозначны затратам на их производство.

Часть векселей, приобретенных в спорных периодах, использована заявителем в расчетах по осуществлению облагаемых НДС операций, в связи с чем, затраты на их приобретение не могли быть учтены в составе расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, поскольку послужили средством платежа по облагаемым НДС операциям.

Кроме того, приобретенные заявителем векселя ошибочно квалифицированы налоговым органом в качестве товара, так как в нормах НК РФ содержится упоминание о расходах, связанных с производством, где речь идет о расходах, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 252, ст. 253, ст. 264 НК РФ и т.д.), в то время как в п. 4 ст. 170 НК РФ идет речь только о расходах на производство, но не о расходах на реализацию. В соответствии с п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. Раздельный учет обеспечивается Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, в котором учет расходов по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу), осуществляется на счетах раздела III "Затраты на производство", а затраты, связанные с финансовыми вложениями, в том числе, на приобретение ценных бумаг - на счете 58 "Финансовые вложения". Таким образом, по правилам бухгалтерского учета расходы организации, отражаемые на счете 58, не могут рассматриваться как расходы на производство товаров (работ, услуг).

Налоговый орган рассматривает ценные бумаги, операции с которыми отражены на счете 91.40, в качестве товара. При этом налоговый орган в ходе проверки мог установить, что соответствующие операции отражены заявителем в корреспонденции со счетом 58, а не в корреспонденции со счетами раздела "Затраты на производство". Таким образом, расходы заявителя на производство указанных ценных бумаг равны нулю, и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не могла быть увеличена на стоимость приобретения ценных бумаг в силу отсутствия расходов на их производство, что означает, что расчет доли расходов на производство необлагаемых операций в общей величине совокупных расходов заявителя на производство, произведенный налоговым органом, противоречит положениям п. 4 ст. 170 НК РФ, в связи с чем, не может быть положен в обоснование отказа в применении вычета НДС в спорные периоды.

Таким образом, заявитель не обязан был вести раздельный учет сумм "входного" НДС в апреле 2005 г. и мае 2005 г., поскольку доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, в совокупных расходах на производство не превысила пятипроцентного барьера.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Квалифицируя вексель как товар, налоговый орган исходит из того, что вексель - ценная бумага, которая в соответствии со ст. 128 ГК РФ признается имуществом.

Однако, в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогового законодательства понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статья 142 ГК РФ определяет ценную бумагу как документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Таким образом, при передаче ценной бумаги происходит не переход права собственности на товар, а переход определенного набора имущественных прав, что подтверждается нормами гражданского законодательства. В соответствии со ст. 142 ГК РФ с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Поскольку ценная бумага является документально оформленным имущественным правом, она не может рассматриваться как имущество в целях налогового законодательства.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Таким образом, вексель представляет собой обязательство уплатить денежную сумму, возникающее у векселедателя, а также право указанную денежную сумму потребовать, возникающее у векселедержателя. В результате приобретения векселя к заявителю перешло имущественное право требования выплаты денежной суммы с векселедателя.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что в рассматриваемой ситуации вексель не имеет потребительской ценности для заявителя, и выполняет платежную функцию.

Операция, совершенная между заявителем и АБ "Газпромбанк" по договору N 617-28 от 14.05.2005 г., фактически представляет собой не реализацию, а новацию договора займа.

Приобретение векселей АКБ "Пересвет" по договору N 507-28 от 18.04.2005 г. не может расцениваться как операция по реализации, так как целью заключения договора является получение векселей меньшего номинала, необходимых заявителю для расчетов с поставщиками. Таким образом, приобретение векселей является необходимой составной частью операции по расчетам с контрагентами заявителя, и не может рассматриваться как реализация.

Приобретенные векселя не могут расцениваться как имущество, предназначенное для реализации, поскольку соответствующие векселя используются как средства платежа за приобретаемые заявителем товары (работы, услуги).

Операция мены векселей большего номинала на несколько векселей меньшего номинала того же векселедателя, совершенная между векселедержателем и векселедателем (эмитентом векселя), не является реализацией в смысле ст. 39 НК РФ, поскольку такая операция представляет собой новацию договора займа, так как по первоначальному векселю обязательство векселедателя прекращается, а по вновь выданному - возникает.

Выводы инспекции о том, что погашение векселя имеет место исключительно в момент возврата векселедателем векселедержателю ранее полученной денежной суммы, противоречат ГК РФ и п. 52 Положения о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 г. N 104/1341.

Выдача векселя оформляет долговое обязательство векселедателя. Операция по обмену одного векселя на другие меньшего номинала означает прекращение заемного обязательства по первоначально выданному векселю и возникновение такого обязательства по новым векселям, т.е. новацию заемного обязательства в смысле гражданского законодательства, на основании п. 1 ст. 414 ГК РФ, согласно которому соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, прекращает первоначальное обязательство.

Первоначальный вексель в результате возвращения его векселедателю погашается путем выдачи векселедателем нового векселя. Возможность получения векселедержателем платежа по векселю путем выдачи ему векселедателем нового векселя взамен старого (т.е. фактически погашение первоначального векселя) прямо предусмотрена п. 52 Положения о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 г. N 104/1341. Таким образом, в результате новации вексельного обязательства указанным способом происходит погашение первоначального векселя, т.е. прекращение обязательств векселедателя перед векселедержателем по нему.

При погашении векселя (прекращении обязательства по нему), в т.ч. в результате новации или совпадения в одном лице должника и кредитора, отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемое имущество. Что обусловлено тем, что векселедатель, получивший первоначальный вексель, не приобретает на него никаких прав в силу того, что он не является для векселедателя имуществом.

Передача векселя третьего лица в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), используемые в облагаемых НДС операциях, не может квалифицироваться как самостоятельная необлагаемая НДС операция, поскольку векселя АКБ "Пересвет", приобретенные заявителем по договору N 507-28 от 18.04.2005 г., впоследствии использованы в расчетах с поставщиками и подрядчиками заявителя за приобретенные товары (работы, услуги). Указанные векселя (на общую сумму 343433684 руб. 26 коп.) использованы заявителем в облагаемых НДС операциях в качестве средства платежа, что подтверждается книгой проводок по соответствующим счетам (корреспонденция счетов 91.40 и 58.55) и актами приема-передачи векселей АКБ "Пересвет", договорами.

Затраты на приобретение векселей АКБ "Пересвет" являются затратами на осуществление операций, облагаемых НДС, и не должны участвовать в расчете пропорции затрат на необлагаемые операции в качестве расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в необлагаемых НДС операциях.

Налоговым органом в решении указано, что векселя передавались заявителем в рамках договора мены, в котором отсутствуют ссылки на передачу векселей в качестве оплаты за приобретенный товар, выполненную работу или оказанную услугу. По мнению налогового органа, в рамках договора мены имела место реализация векселей.

Данный вывод налогового органа не соответствует законодательству по следующим основаниям.

Передача векселя третьего лица в качестве оплаты за имущество, в т.ч. векселя третьих лиц, переданное в оплату за товары (работы, услуги), используемые в облагаемых НДС операциях, не может квалифицироваться как самостоятельная необлагаемая НДС операция. Стоимость данных векселей не может участвовать в расчете пропорции для целей абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Порядок отражения заявителем в бухгалтерском учете операции по выбытию векселя не влияет на порядок ее обложения НДС.

В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", заявителем отражено выбытие векселя посредством внесения двух записей - счет Дт 60 Кт 91-1 - передача векселя в оплату за товар, Дт 91-2 Кт 58 - списание первоначальной стоимости векселя.

Отражение операции в бухгалтерском учете не влияет на порядок ее учета в целях налогообложения, так как фактически спорные векселя переданы заявителем в оплату приобретенного товара, т.е. использовались в облагаемых НДС операциях.

Налоговый орган признал неправомерным включение заявителем НДС в состав налоговых вычетов в периоде передачи заявителем векселей по указанным договорам.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, раздельный учет сумм налога должен вестись в период приобретения векселей, которые впоследствии использовались заявителем в необлагаемых НДС операциях, т.е. операциях совершаемых на основании договоров с АБ "Газпромбанк" и КБ "Московский капитал".

Соответствующие векселя составлены в 2004 г., что следует из договора N 507 - 28 от 18.04.2005 г. между заявителем и КБ "Московский Капитал" (т. 6 л.д. 6 - 8) и акта приема-передачи векселей (т. 6 л.д. 25), в которых в качестве даты составления передаваемых заявителем векселей указан 2004 г.

Векселя, передаваемые заявителем АБ "Газпромбанк", составлены 28.01.2005г., что следует из договора между заявителем и АБ "Газпромбанк".

Учитывая изложенное, период пересчета налоговой базы по НДС должен быть определен налоговым органом по дате составления векселей, т.е. как 2004 г. или 2005 г. соответственно. Вывод налогового органа об обязанности заявителя осуществлять пересчет налоговой базы по НДС в период передачи спорных векселей по договорам с АБ "Газпромбанк" и КБ "Московский капитал" противоречит нормам налогового законодательства.

Таким образом, заявителем в апреле 2005 г. и мае 2005 г. правомерно применен вычет сумм "входного" НДС, поскольку пропорция определена им верно и не превышает 5%. Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет сумм "входного" НДС по используемым в обоих видах деятельности товарам (работам, услугам) мог не вестись.

Спорные операции по договорам мены ошибочно квалифицированы налоговым органом в качестве операций по реализации, не облагаемых НДС.

По налогу на прибыль, налоговый орган, ссылаясь на положения п. 1 ст. 54, п. 8 ст. 272 НК РФ указывает на то, что заявителем необоснованно включены проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 25049085 руб. 56 коп. во внереализационные расходы 2005 г., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 6011781руб.

При этом налоговый орган ссылается на то, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки; дополнительное соглашение N 9-С-34/2003 к договору аренды имущества заключено 15 апреля 2003 г., на основании договора аренды имущества и указанного дополнительного соглашения ОАО "Газпром" доначислило заявителю проценты за пользование денежными средствами за 2003 - 2004 гг.; поскольку соглашение подписано 15.04.2003 г., датой признания начисления процентов за пользование чужими денежными средствами является 15.04.2003 г.; проценты по договору должны относиться к тому периоду, в котором они начислены, т.е. доначисленные проценты за 2003 г. в сумме 16162317 руб. 88 коп. и за 2004 г. в сумме 8886767 руб. 68 коп. следует включать во внереализационные расходы 2003 г. и 2004 г. соответственно.

Выводы налогового органа необоснованны по следующим основаниям.

Между заявителем и ОАО "Газпром" заключен договор аренды имущества N 9-Д-28/2002 от 30.12.2002 г. (т. 8 л.д. 40-46) и дополнительное соглашение N 9-С-34/2003 от 15.04.2003 г. (т. 8 л.д. 47-49).

В соответствии с условиями дополнительного соглашения изменены сроки оплаты арендной платы заявителем. Согласно разделу 2 соглашения оплата арендной платы производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя или другим, не запрещенным законодательством РФ способом на основании выставленного не позднее 5-го числа каждого месяца счета-фактуры в сроки, определенные дополнительным соглашением. Первый срок уплаты приходится на 31.12.2004 г.

Дополнительным соглашением заявителю предоставлена отсрочка для произведения выплат по договору аренды в виде коммерческого кредита.

Разделом 3 дополнительного соглашения предусмотрена выплата заявителем процентов за пользование коммерческим кредитом (плата за предоставленный кредит). В соответствии с разделом 3 дополнительного соглашения на сумму ежемесячной арендной платы начисляются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России с момента выставления счета-фактуры до момента полного исполнения арендатором (налогоплательщиком) своих обязательств по ее погашению. Уплата процентов производится, начиная с 31.12.2004 г., одновременно со сроками оплаты арендной платы.

Дополнительное соглашение переносит обязанность заявителя по уплате арендной платы и сумм процентов, начисленных за период отсрочки ее уплаты на 31.12.2004, и не содержит условий, препятствующих досрочному погашению обязательства заявителем. В соответствии со ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Таким образом, заявитель вправе исполнить обязательства по договору до наступления срока его исполнения.

Поскольку проценты, предусмотренные дополнительным соглашением, начислялись с момента выставления счета-фактуры до момента оплаты, в случае досрочного погашения обязательства уплачиваемая сумма процентов за пользование кредитом становилась меньше по сравнению с подлежащей уплате в определенный соглашением срок.

Сумма процентов, начисленная на момент оплаты обязательства, определялась на основании акта сверки расчетов, который в соответствии с разделом 4 дополнительного соглашения стороны оформляют не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Таким образом, часть обязательств по выплате арендной платы и начисленных на нее процентов за пользование коммерческим кредитом исполнена заявителем досрочно, что подтверждается таблицами уплаты арендной платы с начисленными процентами за 2003 и 2004 гг., отраженными в оспариваемом решении. Учет досрочно уплаченных сумм в составе внереализационных расходов налоговым органом не оспаривается.

Налоговый орган неправомерно квалифицирует проценты, начисляемые заявителю на основании дополнительного соглашения к договору аренды, как проценты за пользование денежными средствами, предусмотренные п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае неисполнение денежного обязательства в установленный сторонами срок заявителем не допущено, так как стороны соглашением установили, что соответствующее обязательство заявителя возникает с 31.12.2004 г. До этого момента со стороны заявителя просрочка платежа отсутствовала.

Таким образом, проценты, начисляемые по дополнительному соглашению, представляют собой проценты по долговому обязательству. Ответственность за неисполнение стороной денежного обязательства предусмотрена п. 5.2. договора аренды, в соответствии с которым при нарушении сроков внесения арендной платы, предусмотренных п. 3.2. договора, арендатор уплачивает арендодателю пеню в размере 0,001 % от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки. Соответствующие пени подлежат начислению в случае уплаты заявителем сумм арендной платы с нарушением сроков исполнения обязательства, установленных п. 3.2. договора в редакции дополнительного соглашения, т.е. в случае, уплаты заявителем суммы арендной платы и начисленных на нее процентов, предусмотренных п. 3.4. соглашения, позднее 31.12.2004 г. Стороны в договоре различают проценты, начисляемые на основании п. 3.4. договора в редакции дополнительного соглашения, (плату за коммерческий кредит) и пени за просрочку выплаты арендной платы (меру ответственности стороны), о чем свидетельствует урегулирование сторонами порядка выплаты процентов и пени в договоре (п. 3.4. договора - в разделе 3 договора "Размер арендной платы и порядок расчетов", п. 5.2. - в разделе 5 договора "Ответственность сторон").

При учете в целях налогообложения прибыли процентов, предусмотренных разделом 3 соглашения, следует руководствоваться ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. 328 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими особенности для данного вида расходов.

Часть обязательств по выплате арендной платы и начисленных на нее процентов за пользование коммерческим кредитом, предоставленным заявителю дополнительным соглашением, исполнена заявителем досрочно, что подтверждается таблицами уплаты арендной платы с начисленными процентами за 2003 и 2004 гг., отраженными в оспариваемом решении. Учет досрочно уплаченных сумм в составе внереализационных расходов налоговым органом не оспаривается.

Налоговым органом не учтено, что в соответствии с п. 7 дополнительного соглашения последнее вступает в силу с момента его подписания. Датой вступления соглашения в силу является 15.04.2003 г., т.к. согласно пп. 1, 2 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательньм для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Данное дополнительное соглашение не предусматривает распространение его условий на отношения, возникшие до момента его заключения, т.е. до 15.04.2003 г.

Таким образом, согласно положениям соглашения проценты, предусмотренные разделом 2 соглашения, начислялись, начиная с 15.04.2003 г., т.е. с момента вступления соглашения в силу, что подтверждается также расчетами процентов за 2003 г., из которых следует, что проценты начислялись заявителю, начиная с 15.04.2003 г., а также расчетом процентов за пользование чужими средствами за 2003 г., приведенном в оспариваемом решении, в котором первым счетом-фактурой, за отсрочку оплаты, по которому начислялись проценты, был счет-фактура от 30.04.2003г. Соответствующие суммы процентов уплачивались заявителем досрочно и отражались в целях налогообложения прибыли в соответствующем периоде.

На стоимость услуг, подлежащую оплате с 01.01.2003 по 14.04.2003 г., сумма процентов не начислялась, что следует из расчетов процентов за 2003 г. В 2005 г. между заявителем и ОАО "Газпром" достигнуто соглашение о начислении процентов, предусмотренных дополнительным соглашением, в том числе на суммы арендной платы, неоплаченные заявителем в период с 01.01.2003 г. по 14.04.2003 г., что подтверждается актом сверки расчетов с 01.01.2005 г. по 31.03.2005 г. (т. 24 л.д. 76), подписанным ОАО "Газпром" и заявителем. В указанном акте сверки отражены суммы задолженности в размере 16162317 руб. 88 коп. за 2004 г. и 8886767 руб. 68 коп. за 2003 г. Из данного акта следует, что соответствующие суммы процентов начислены заявителю в 2005 г.

Изложенные обстоятельства подтверждают тот факт, что в соответствии с условиями дополнительного соглашения проценты, предусмотренные разделом 3 соглашения, начислялись на сумму арендной платы, подлежащей оплате заявителем, начиная с 15.04.2003 г.; указанные суммы процентов уплачивались заявителем в 2003, 2004 гг., что подтверждается таблицами расчета и уплаты процентов, приведенными налоговым органом в оспариваемом решении. Учет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли налоговым органом не оспаривается; в 2005 г. между заявителем и ОАО "Газпром" достигнуто соглашение, согласно которому действие раздела 3 дополнительного соглашения об уплате процентов за отсрочку оплаты обязательства распространяется, в том числе, на суммы арендной платы, которые подлежали уплате заявителем в период с 01.01.2003 г. по 14.04.2003 г. На соответствующие суммы начислены проценты, начиная с момента выставления счета-фактуры и до момента их уплаты - за 2003 и 2004 г.

Таким образом, соглашение о выплате спорных процентов заключено не в 2003 г., как указывает налоговый орган, а в 2005 г.

Налоговый орган в оспариваемом решении квалифицирует действия заявителя и ОАО "Газпром" по подписанию акта сверки как выявление заявителем ошибки в исчислении процентов в 2003 г. и указывает на обязанность заявителя применять п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Вывод налогового органа противоречит фактическим обстоятельствам дела по следующим обстоятельствам.

Ошибка в исчислении процентов сторонами может возникнуть в случае, неисполнения или исполнения с нарушением условий договора сторонами обязательств, которые предусмотрены договором. В данном случае договор аренды не предусматривает начисления процентов по периодам до его заключения, т.е. за период с 01.01.2003 г. по 14.04.2003 г. Указанное соглашение заключено сторонами в 2005 г., в связи с чем, в 2005 г. произошло не выявление ошибки в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, а изменение взаимных обязательств сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, который содержит общий порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделки.

При определении периода, к которому относятся расходы, следует руководствоваться моментом возникновения у налогоплательщика обязанности по их уплате.

Сделка, порождающая обязанность заявителя уплачивать спорные проценты относится к 2005 г., в связи с чем, расходы заявителя по уплате процентов должны быть отнесены к налоговой базе 2005 года.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, расходы по договору займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Поскольку соглашение о выплате спорной суммы процентов достигнуто между заявителем и ОАО "Газпром" в 2005 г. и проценты начислены в 2005 г., соответствующим периодом исходя из положений п. 8 ст. 272 НК РФ признается 2005 г.

Кроме того, положения п. 8 ст. 272 НК РФ должны рассматриваться в совокупности с положениями абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, который позволяет определить какой период является соответствующим для определения момента отнесения в состав расходов в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Из указанного положения следует, что под соответствующим отчетным периодом понимается период, в котором производится выплата процентов.

Таким образом, заявитель правомерно учел спорные суммы процентов в составе налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г.

Учитывая правовую позицию налогового органа, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2005 г. в 2003 г. повлечёт за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г., что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом. П. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 указывает, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

В Постановлении от 16.11.2004 г. N 6045/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учёт повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Тем самым ВАС РФ подтвердил, что перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, а также возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика возникло право признать соответствующие расходы, что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

Налоговым органом указано, что в нарушение п. 4 ст. 261 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, расходы на строительство и ликвидацию параметрической скважины в размере 379665369 руб., что повлекло неуплату налога в бюджет в 2005 г. в сумме 91119689 руб.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Перечень расходов, связанных с освоением природных ресурсов, является закрытым, в п. 4 ст. 261 НК РФ упоминаются разведочные скважины, в связи с чем, расходы, связанные со строительством и ликвидацией любых геологоразведочных скважин, не относящихся к разведочным, не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ порядок признания расходов на строительство (бурение) на месторождении нефти и газа скважин, которые оказались непродуктивными, предусмотрен только для признания расходов в отношении разведочных скважин. Для целей применения п. 4 ст. 261 НК РФ разведочная скважина должна быть ликвидирована по 1-ой категории "скважины, выполнившие свое назначение".

Скважина N 501 Вершиновская является параметрической и ликвидирована по категории II-а "скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях". Таким образом, порядок, предусмотренный пунктом 4 ст. 261 НК РФ для списания расходов на строительство и ликвидацию такой скважины, не применим.

Расходы на строительство и ликвидацию параметрической скважины не могут быть учтены по п. 3 ст. 261 НК РФ, то есть как безрезультатные расходы, так как на Вершиновском лицензионном участке (лицензия ОРБ 11484 НП) геологическое изучение недр продолжается.

Статьей 261 НК РФ порядок признания расходов по непродуктивной параметрической скважине не предусмотрен.

Учетной политикой в целях налогообложения на 2005 г. заявителем установлено, что в порядке аналогичном п. 4 ст. 261 НК РФ учитываются расходы не только по разведочным скважинам, но и по другим скважинам, бурящимся при проведении геологоразведочных работ. При списании расходов по непродуктивной параметрической скважине заявитель необоснованно руководствовался утвержденной им учетной политикой. В случае если какой-либо порядок определения расходов в НК РФ прямо не урегулирован, налоговым законодательством не предусмотрено право заявителя самостоятельно определять способ учета соответствующих расходов, исходя их общих принципов и положений НК РФ.

В связи с чем, налоговый орган пришёл к выводу, что по непродуктивной параметрической скважине, которая ликвидирована заявителем, признание расходов на ее строительство и ликвидацию в составе расходов на освоение природных ресурсов не правомерно.

Выводы налогового органа по данному эпизоду не соответствуют законодательству о налогах и сборах по следующим обстоятельствам.

Доводы о наличии в ст. 261 НК РФ закрытого перечня расходов не соответствуют действительности, поскольку согласно п. 1 ст. 261 Кодекса, к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых, расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, расходы на возмещение комплексного ущерб, наносимых природных ресурсам. Таким образом, при определении затрат налогоплательщика, подлежащих включению в состав расходов на освоение природных ресурсов, расходы налогоплательщика, отвечающие критериям, установленным п. 1 ст. 261 НК РФ, подлежат учету в порядке, предусмотренном этой статьей.

Вывод инспекции о наличии в НК РФ закрытого перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения, то есть если какие-либо расходы, направленные на освоение природных ресурсов, не упомянуты в статье 261 НК РФ, и в частности в пункте 4 названной статьи, то такие расходы не должны учитываться недропользователем в составе расходов, противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, согласно которой законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. С учетом указанной позиции статья 261 НК РФ не может устанавливать закрытый перечень расходов на освоение природных ресурсов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, статья 261 НК РФ устанавливает не ограниченный круг расходов на освоение, которые подлежат отнесению к обоснованным расходам, а выделяет определенную группу расходов, которые должны списываться в особом порядке.

Расходы на бурение и ликвидацию скважин различных категорий, а не только разведочных, являются экономически оправданными, поскольку прямо связаны с процессом проведения геологоразведочных работ, обусловлены требованиями природоресурсного законодательства и направлены на получение дохода от эксплуатации соответствующего месторождения.

Таким образом, если расходы на строительство и ликвидацию любых скважин, бурящихся при проведении геологоразведочных работ, а не только разведочных, отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 261 НК РФ, они подлежат учету как расходы на освоение природных ресурсов вне зависимости от того, упомянуты соответствующие скважины в ст. 261 НК РФ или нет.

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ специальные нормы НК РФ, определяющие порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на освоение природных ресурсов, применяются к расходам налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В соответствии с Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, а также Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденными Приказом МПР от 07.02.01 N 126, параметрические скважины бурят для изучения геологического строения, геолого-геофизических характеристик разреза и оценки перспектив нефтегазоносности возможных зон нефтегазонакопления, выявления наиболее перспективных районов для поисковых работ.

В соответствии с Лицензионным соглашением об условиях пользования Вершиновским участком недр бурение параметрической скважины в течение 2003 г. входило в обязанности ООО "Оренбурггазпром" (т. 9 л.д. 14-33), что закреплено п. 3.1.2 Лицензионного соглашения, в соответствии с которым в целях соблюдения условий проведения геологического изучения участка недр заявитель обязан приступить к проведению комплекса работ по поискам и оценке месторождений углеводородов, обеспечив для этого бурение параметрической скважины.

Таким образом, расходы на бурение и ликвидацию параметрической скважины, предусмотренные Лицензионным соглашением, непосредственно связаны с геологическим изучением недр и являются расходами на освоение природных ресурсов.

В пункте 2 ст. 261 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 325 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно относятся к строительству объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Данному правилу корреспондирует правило временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), согласно которому при проектировании конструкций параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин необходимо предусматривать возможность использования их для эксплуатации залежей нефти и газа. Таким образом, параметрическая скважина N 501 могла стать эксплуатационной скважиной, и в этом случае, списание ее стоимости осуществлялось бы в общеустановленном порядке, путем начисления амортизации.

Пункт 5 ст. 325 НК РФ, указывает, что в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов. Положения указанной статьи предусматривают включение в расходы затрат по скважинам, оказавшимися непродуктивными, вне зависимости от их категории, а не только по разведочным скважинам. Данный пункт предусматривает применение порядка признания указанных расходов, предусмотренного ст. 261 НК РФ.

Таким образом, норма п. 5 ст. 325 НК РФ позволяет распространить действие порядка, предусмотренного в п. 4 ст. 261 НК РФ для разведочных скважин, на любые непродуктивные скважины.

Согласно абз. 1 п. 4 ст. 261 НК РФ, порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, предусмотренный ст. 261 Кодекса, применяется также к расходам на строительство разведочной скважины. Действующие классификаторы, в том числе Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002г. N 1, признают в качестве самостоятельных объектов основных средств скважины эксплуатационные и разведочные и не содержат упоминаний о параметрических скважинах.

Порядок учета расходов по непродуктивной скважине, предусмотренный п. 4 ст. 261 НК РФ, может распространяться на любые ликвидируемые скважины независимо от их категории.

Параметрическая скважина N 501 Вершиновской площади ликвидирована в порядке, установленном законодательством, что подтверждается актом о ликвидации скважины от 28.12.2004 г. N 144, утв. генеральным директором ООО "Оренбурггазпром" и Руководителем Оренбургского управления по техническому и экологическому надзору Федеральной службы по экологическому, техническому и атомному надзору РФ (т. 9 л.д. 34). Уведомления о ликвидации параметрической скважины и включении расходов на освоение природных ресурсов в декларацию и расчеты по налогу на прибыль за 2005 г. направлялись налоговому органу 27.04.2005г., 28.07.2005 г., 28.10.2005 г. и 27.03.2006 г. (т. 9 л.д. 89-92).

Доводы налогового органа о зависимости правомерности учета расходов на ликвидацию непродуктивной скважины от категории ее ликвидации (скважина должна быть ликвидирована по 1-ой категории как выполнившая свое назначение) являются необоснованными, поскольку положения ст. 261 НК РФ и ст. 325 НК РФ не содержат такого ограничения. Пунктом 4 ст. 261 НК РФ устанавливается, что в порядке, предусмотренном указанной статьей в состав расходов на освоение природных ресурсов включаются затраты на строительство и ликвидацию скважины, которая оказалась непродуктивной, определение непродуктивной скважины НК РФ не содержит. Согласно нормам законодательства о недрах непродуктивной является скважина, не давшая промышленного притока нефти и газа или не пригодная для промышленного использования по иным причинам, то есть скважина, которая не пригодна для промышленной эксплуатации - добычи нефти и газа. Решение о непродуктивности скважины, т.е. о ее непригодности для промышленной добычи, принимается недропользователем по различным причинам. Для целей налогообложения прибыли категория ликвидации непродуктивной скважины не имеет правового значения.

Отсутствие регулирования для определения порядка признания расходов по параметрическим и иным непродуктивным скважинам, которые не относятся к разведочным, не может служить основанием для лишения заявителя права признавать в составе расходов экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. Поэтому доводы налогового органа со ссылкой на отсутствие такого порядка в статях 261 и 325 НК РФ несостоятельны, поскольку противоречат положениям ст. 252 и 261 НК РФ, которые позволяют относить расходы на строительство и ликвидацию параметрической скважины в состав расходов на поиск и оценку полезных ископаемых. Кроме того, соответствующее назначение скважины N 501 Вершиновской площади определено в Лицензии ОРБ 11484 НП, в разделе 3 которой указана обязанность заявителя осуществить бурение указанной скважины для выполнения комплекса работ по поискам и оценке месторождений углеводородного сырья (т. 9 л.д. 14-33).

Порядок списания расходов по ликвидируемой параметрической скважине законодателем не урегулирован, в связи с чем, заявитель вправе самостоятельно выбрать порядок списания расходов на освоение природных ресурсов, руководствуясь при этом общими принципами учета, установленными в ст. 261 и 325 НК РФ.

Порядок списания расходов по непродуктивным скважинам установлен в п. 5 раздела 9. Учетной политики заявителя для целей налогообложения на 2005 г. (т. 9 л.д. 93-164), которым предусмотрено, что в порядке аналогичном пункту 4 ст. 261 НК РФ учитываются расходы не только по разведочным, но и по другим категориям скважин, бурящимся при проведении геологоразведочных работ.

Учетная политика для целей налогообложения за 2005 г. представлена заявителем налоговому органу и нарушений, связанных с искажением порядка признания расходов на освоение природных ресурсов инспекцией не установлено. Указанный подход соответствует общим принципам списания расходов на освоение природных ресурсов, вытекающим из норм главы 25 НК РФ, согласно которым расходы на освоение природных ресурсов списываются не единовременно - заявитель списывал расходы по параметрической скважине равномерно, в течение 12 месяцев; текущие расходы на освоение природных ресурсов должны быть отделены от капитальных затрат - заявитель приступил к списанию стоимости параметрической скважины на основании акта о ее ликвидации (акт N 144 от 28.12.2004 г.), т. е. после того как соответствующие затраты перестали носить капитальный характер.

Таким образом, при списании расходов по ликвидируемой параметрической скважине заявитель обоснованно руководствовался положениями Учетной политики, принятой на 2005 г.

Доводы налогового органа о том, что при отсутствии четких правил, относящихся к учету расходов на строительство и ликвидацию параметрической скважины, заявитель не мог руководствоваться учетной политикой в целях налогообложения, не обоснованы по следующим основаниям. Списание расходов на строительство и ликвидацию параметрической скважины в порядке аналогичном п. 4 ст. 261 НК РФ не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Статьи 261 и 325 Кодекса обязывают недропользователя капитализировать расходы по скважинам и предусматривают списание расходов на освоение природных ресурсов равномерно в течение 12-ти месяцев либо не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этап работ), либо не позднее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором непродуктивная скважина ликвидирована. Определяя порядок признания расходов в учетной политике, заявитель установил более поздний период списания расходов - по п. 4 ст. 261 НК РФ расходы признаются только после завершения всех работ по ликвидации. Учитывая, что именно такой порядок законодатель предписывает применять по непродуктивной скважине, применение п. 4 ст. 261 НК РФ для учета расходов на бурение и ликвидацию параметрической скважины, оказавшейся непродуктивной, является правомерным.

Согласно ст. 261 НК РФ, налоговый орган должен определить, какой порядок признания расходов подлежит применению, и обязан проверить соответствие надлежащей даты признания соответствующих расходов проверяемому налоговому периоду. Таким образом, налоговый орган должен произвести перерасчет налоговой базы и указать, какая сумма расходов должна быть учтена в спорном периоде, а какая часть расходов не подлежит учету в связи с неправильным выбором порядка списания. При рассмотрении результатов выездной налоговой проверки в нарушение налогового законодательства налоговым органом необоснованно исключена вся сумма расходов заявителя по параметрической скважине и не установлено наличие оснований для списания какой-либо части расходов в 2005 году.

Доводы налогового органа сводятся к невозможности учета расходов по параметрическим скважинам, оказавшимися непродуктивными, при исчислении налога на прибыль. Соответствующие доводы налогового органа несостоятельны, поскольку отсутствие прямо установленного порядка признания расходов не лишает налогоплательщика права на учет обоснованных затрат в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, данный вывод налогового органа противоречит письму Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/626 (т. 10 л.д. 14), в котором указано, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со ст. 261 НК РФ включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ.

Налоговым органом не учтено, что неприменимость ст. 261 НК РФ к спорным отношениям означает, что особенности признания расходов, предусмотренные данной статьёй, на указанную ситуацию не распространяются. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ любые расходы, направленные на получение дохода, учитываются в целях налогообложения прибыли за исключением затрат, указанных в ст. 270 НК РФ, в которой расходы на параметрические скважины и их ликвидацию не упоминаются. Из указанной Классификации скважин следует, что параметрические скважины бурятся при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем, п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет признать понесённые заявителем расходы.

В Постановлении от 28.03.2000 г. N 5-П, Определении от 02.11.2006 г. N 444-О Конституционного Суда Российской Федерации указано, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому ст. 3 НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов. Формальная определенность налоговых норм предполагает достаточную точность, что обеспечивает их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с установленным ст. 1 ч. 1 Конституции РФ принципом правового государства, произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками.

На этом основании, поскольку налоговый орган ссылается на отсутствие в ст. 261 НК РФ правил, позволяющих учитывать расходы на строительство и ликвидацию параметрической скважины, являющихся в силу ст. 252 НК РФ экономически оправданными, а Минфин России придерживается позиции о правомерности учета затрат по любым геологоразведочным скважинам, наличие таких противоречий свидетельствует о неустранимых сомнениях и противоречиях в ст. 261 НК РФ, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, а также с учетом правовой позиции Конституционного суда РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, заявителем правомерно учтены расходы по ликвидации параметрической скважины в составе расходов в 2005 году. Выводы налогового органа, указанные в оспариваемом решении, не соответствуют налоговому законодательству.

Налоговым органом указано, что в нарушение ст. 261 НК РФ и п. 1 ст. 325 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей налогообложения прибыли, расходы на освоение природных ресурсов по региональному этапу геологоразведочных работ в сумме 15473937 руб., в результате неполная уплата налога на прибыль составила 3713745 руб.

Перечень "региональных работ", расходы на проведение которых исключены налоговым органом, приведен в оспариваемом решении.

Руководствуясь п. 1 ст. 325 НК РФ, налоговый орган посчитал, что "региональные работы" произведены заявителем для получения лицензий ОРБ 14315 НП от 23.11.2007 г. (т. 10 л.д.. 69-83) и ОРБ 14314 НП от 23.11.2007 г. (т. 10 л.д. 84-101) на геологическое изучение Советского и Предуральского участка с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья, а также лицензий на участки Междуреченский и Белозерско-Октябрьский. В связи с этим, налоговый орган пришел к выводу, что расходы, понесенные заявителем по "региональным работам", должны быть включены в состав затрат равномерно в течение 5 лет, а не одного года.

Выводы налогового органа не соответствуют налоговому законодательству по следующим обстоятельствам.

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий.

Для отражения расходов в соответствии с указанным пунктом должно быть установлено, что налогоплательщиком принято решение о приобретении лицензии на право пользования участком недр; геологоразведочные работы проводятся на основе принятого решения о приобретении лицензии; целью их осуществления является приобретение лицензии на право пользования соответствующим участком недр.

В оспариваемом решении налоговым органом не установлено, что проведенные "региональные работы" соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 325 НК РФ.

Пункт 1 ст. 325 НК РФ устанавливает специальный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов в случае, если заявителем принято решение о приобретении лицензии на право пользования недрами. В ходе проверки не установлено фактов, подтверждающих, что до начала работ заявителем принималось указанное решение и что выполненные геологоразведочные работы связаны с подобным решением.

Пунктом 1.6 Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утв. Приказом МПР РФ от 7 февраля 2001 г. N 126, предусмотрено, что геологоразведочные работы на нефть и газ в зависимости от стоящих перед ними задач, состояния изученности нефтегазоносности недр подразделяются на региональный, поисково-оценочный и разведочный этапы.

Как следует из первичных документов, расшифровки по строке 052 "расходы на освоение природных ресурсов" Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установлено налоговым органом, все спорные работы являются региональными (т. 10 л.д. 35-36).

В соответствии с разделом 2 Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ целью региональных работ является изучение основных закономерностей геологического строения слабо исследованных осадочных бассейнов и их участков и отдельных литолого-стратиграфических комплексов, оценка перспектив их нефтегазоносности и определение первоочередных районов и литолого-стратиграфических комплексов для постановки поисковых работ на нефть и газ на конкретных объемах.

Кроме того, разделом 1 Постановления Верховного Совета РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1 и разделом 2.1. Методических рекомендаций по ведению государственного геологического контроля на объектах геологического изучения и добычи нефти и газа, подземного хранения газа, утв. МПР РФ 20.11.2000 г., предусмотрено, что получения лицензии на право пользования недрами не требуется при ведении региональных геолого-геофизических и иных работ, проводимых без существенного нарушения целостности недр.

Целью проведения региональных геологоразведочных работ не может являться приобретение лицензии, как на это ошибочно указывает налоговый орган, что подтверждается представленными на проверку документами - договорами на проведение работ, геологическими, техническими заданиями, актами приемки, отчетами о результатах выполненных работ, из которых следует, что целью проведения региональных геологоразведочных работ не является приобретение лицензии, и по результатам выполнения указанных налоговым органом работ лицензий не получалось.

Из договора от 19.04.2004 г. N 814-05 (т. 11 л.д. 1-8) и геологического задания к нему (т. 11 л.д. 9-10) следует, что работы осуществлялись с целью обеспечения опережающего геологического изучения восточной бортовой части юга Предуральского прогиба, прогноза нефтегазоперспективных зон и выдачи рекомендаций по направлению ГРР в районе исследований. Согласно отчету по выполненным работам от 17.12.2004 г. N 56 (т. 11 л.д. 16-17) и отчету о результатах региональных сейсморазведочных работ МОГТ (метод общей глубинной точки) на профиле 270704 (т. 32 л.д. 1 - 12) по результатам работ выявлены 4 новые нефтегазоперспективные зоны и подтверждены 4, выявленные ранее. Установлено, что профиль проходит по участку совершенно не изученном сейсморазведкой и рекомендовано продолжить региональные исследования с целью изучения строения Предуральского прогиба. Работы рекомендовано проводить по методике "широкого профиля".

В соответствии с договором от 18.02.2005 г. N 205-05 (т. 11 л.д. 33-39) и геологическим заданием к нему (т. 11 л.д. 40-41) целевое назначение работ заключалось в обеспечении опережающего геологического изучения западной прибортовой, центральной и восточной частей Предуральского прогиба, выявлении нефтегазоперспективных зон, выдаче рекомендаций по направлению ГРР в районе исследований. Геологические задачи определялись изучением указанного участка недр и уточнением ресурсной базы углеводородов изучаемой территории. Согласно отчету по выполненным работам от 29.09.2005 г. N 90 (т. 11 л.д. 71-72) и отчету о результатах проведения региональных сейсморазведочных работ МОГТ-2Д, ШП на профиле N 37 (т. 32 л.д. 13 - 28) в результате работ выявлены нефтегазоперспективные участки недр. Рекомендовано продолжить региональные сейсмические исследования в пределах Предуральского прогиба и в зоне его сочленения с Восточно-Оркнбургским сводным поднятием, а также проведение площадных детальных сейсморазведочных работ в пределах выделенных нефтегазоперспективных зон и участков.

В соответствии с договором от 18.04.2005 г. N 511-05 (т. 11 л.д. 73-77) и техническим заданием к нему (т. 11 л.д. 78-80) цель работ заключается в обосновании выбора наиболее перспективных для постановки ГРР лицензионных участков на территории центральной и восточной частей Предуральского прогиба. Методика научно-исследовательских работ предусматривает систематизацию, комплексный анализ и научное обобщение геолого-геофизических данных, в т.ч. составление стандартного набора графических материалов (карты, профильные разрезы). Согласно отчету по выполненным работам от 30.11.2005 г. N 94 (т. 11 л.д. 88-89) и отчету "Обоснование необходимости получения лицензий с правом геологического изучения недр и постановки поисковых работ в центральной и восточной частях Предуральского прогиба" (т. 32 л.д. 29 - 36) в результате работ даны рекомендации по выбору наиболее перспективных участков для геологического изучения, рекомендовано увеличить объем региональных и детальных геофизических исследований, а также глубокого параметрического бурения.

Согласно договору от 04.03.2005 г. N 278-05 (т. 11 л.д. 90-94) и техническому заданию к нему (т. 11 л.д. 95-97) целью работ является оценка современного состояния компонентов окружающей природной среды для определения своевременного принятия решений, гарантирующих минимизацию экологического риска и предотвращение неблагоприятных или необратимых последствий при хозяйственной деятельности общества на участках Междуреченский и Белозерско-Октябрьский. В отчете по выполненным работам от 26.09.2005 г. N 89 (т. 11 л.д. 101-102) и отчете по инженерно-экологическим изысканиям на лицензионных участках ООО "Оренбургтазпром": Междуреченский и Белозерско-Октябрьский (т. 32 л.д. 37 - 48) указано, что в процессе работы проведены исследования состояния атмосферного воздуха, почвенно-растительного покрова, поверхностных и подземных вод, выполнена радиационно-экологическая оценка. В результате даны рекомендации, позволяющие минимизировать негативное воздействие на окружающую среду при проведения ГРР на указанных участках недр. Предложено при реализации проектов поискового бурения на нефть и газ осуществлять отвод участков земель под строительство скважин на малоценных в сельскохозяйственном отношении землях; предусмотреть мероприятия по предотвращению повышенного загрязнения атмосферы и устанавливать научно обоснованные нормативы выбросов в атмосферу; предусмотреть регулирование выбросов с учетом метеоусловий (при освоении скважин разрешение сжигания продукции скважин возможно только при направлениях ветра в сторону от селитебной зоны); при ведении работ на территории Междуреченского и Белозерско-Октябрьского участков учитывать водоохранную зону реки Урал и ее притоков и др.

Из договора от 11.05.2004 г. N 957-05 (т. 11 л.д. 103-108) и геологического задания к нему (т. 11 л.д. 109-113) следует, что работы осуществлялись с целью разработки программы лицензирования пользования недрами ООО "Газпром добыча Оренбург" на 2004-2006 гг. и на перспективу до 2030 г. Геологическая задача проведения работ состояла в уточнении состояния ресурсной базы в зоне деятельности ООО "Оренбургтазпром" и разработке программы лицензирования пользования недрами на перспективу. Согласно отчету по выполненным работам от 31.12.2004 г. N 75 (т. 11 л.д. 116-117) и отчету о научно-исследовательской работе по теме "Программа лицензирования недрами ООО "Оренбурггазпром" на 2004-2006 гг. и на перспективу до 2030 г." (т. 32 л.д. 49 - 54) исполнителем представлена справочная информация о состоянии лицензирования в регионе деятельности ООО "Газпром добыча Оренбург"; указаны сведения о распределенных участках, а также о подготовленных, выявленных структурах и месторождениях нераспределенного фонда недр; изложена предлагаемая концепция лицензионной политики ООО "Газпром добыча Оренбург" (в том числе предложено постоянное обобщение и анализ проводящихся геологоразведочных работ в радиусе около 100-150 км от Оренбургского нефтегазохимического комплекса и прослеживание результатов этих работ в целом по Оренбургской области другими недропользователями); составлена программа лицензирования пользования недрами на период до 2030 г. Работа имеет положительный результат.

Описание всех работ, а также документов, подтверждающих фактическое их исполнение, представлено в сводной таблице по региональным ГРР (т 29 .л.д. 118-123).

Таким образом, из представленных документов следует, что целью проведения указанных налоговым органом "региональных работ" являлось: общее изучение структуры недр, определение (выявление) нефтегазоносных районов, получение рекомендаций по направлениям ведения ГРР. По результатам работ заявителю рекомендовано продолжить проведение региональных геологоразведочных работ (договоры от 19.04.2004 г. N 814-05 (т. 11 л.д. 1 - 32), от 18.02.2005 г. N 205-05 (т. И л.д. 33-72), от 18.04.2005 г. N 511-05 (т. 11 л.д. 73 - 89)); получение данных, необходимых для минимизации экологического риска и предотвращения негативного воздействия на окружающую среду при ведении хозяйственной деятельности, связанной с реализацией проектов поискового бурения (договор от 04.03.2005 г. N278-05 (т. 11 л.д. 90 -102)); получение информационных материалов по состоянию и методике лицензирования недропользования (договор от 11.05.2004 г. N 957-05 (т. 11 л.д. 103 -126)).

Поскольку для проведения региональных геологоразведочных работ получение лицензии не требуется, рекомендации о направлениях ГРР, которые получены заявителем по указанным выше договорам, не могли быть использованы для получения лицензии, поскольку подлежали применению для определения наиболее рациональной постановки исключительно региональных геологоразведочных работ.

Работы, связанные с оценкой состояния окружающей среды, проводились для осуществления планируемой деятельности на участках Междуреченский и Белозерско-Октябрьский. Заявки на получение этих лицензий поданы заявителем в 2003 г. (т. 24 л.д. 77 - 121), в связи с чем, на момент проведения работ все необходимые для приобретения соответствующих лицензий материалы подготовлены и представлены заявителем в госорганы. Данный факт подтверждает, что спорные расходы не могли быть связаны с приобретением указанных лицензий.

Кроме того, как следует из документов, представленных в материалы дела (т. 11л. 90-97, 101-102, т. 32 л.д. 37 - 48), результаты указанных работ могли быть использованы только на этапе проведения поисковых работ (то есть после получения лицензии), так как основное их назначении заключалось в подготовке рекомендаций, необходимых для минимизации экологического вреда, наносимого окружающей среде во время работ, связанных с поиском полезных ископаемых.

Работы, связанные с подготовкой программы лицензирования представляют собой обобщение и системный анализ данных о состоянии ресурсной базы Оренбургской области, в том числе данных по лицензионным участкам. В программе даны рекомендации по выбору наиболее перспективных участков (концепция лицензирования). В этой связи результаты работ имеют исключительно методологическое и организационное значение, т.е. предназначены только для планирования деятельности организации. Работы не связаны с получением какой-либо конкретной лицензии. Результаты этих работ потреблены организацией и не повлекли за собой возникновение каких-либо объектов имущественных прав (лицензий).

В решении инспекция указывает, что расходы, оплаченные по договорам от 19.04.2004 г. N 814-05, от 18.02.2005 г. N 205-05 от 18.04.2005 г. N 511-05 необходимы заявителю для получения лицензий на Предуральский и Советский участки недр NN ОРБ 14314 НП (ОРБ 02196 НП) (т. 10 л.д. 84 - 99) и ОРБ 14315 (ОРБ 02195 НП) (т. 10 л.д. 69 - 83).

При этом, инспекция не учитывает, что в заявках на выдачу указанных лицензий (т. 10 л.д. 53 68), которые поданы в госорганы в 2007 году (сопроводительное письмо от 10.08.2007 г. N 05-6996 (т. 10 л.д. 54)) даны координаты лицензируемого участка, которые не совпадают с координатами участков, на которых проходили исследования. Указанное несоответствие подтверждается, в том числе, схемой расположения лицензионных участков ООО "Газпром добыча Оренбург", представленной в материалы дела, из которой также следует, что границы исследуемой территории Предуральского прогиба не соответствуют границам указанных инспекцией лицензионных участков. В заявке на выдачу лицензий ОРБ 14314 НП (ОРБ 02196 НП) и ОРБ 14315 (ОРБ 02195 НП) отсутствуют сведения, полученные в ходе исполнения рассматриваемых договоров.

В отношении договора от 11.05.2004 г. N 957-05 (т. 11 л.д. 103 - 126) лицензионный участок или лицензия, к которому относятся выполненные работы инспекцией не указан, в связи с чем, не подтверждается связь этих расходов с приобретением какой-либо конкретной лицензии на право пользования недрами.

Таким образом, проведенные заявителем региональные работы не могли быть направлены на приобретение лицензии, данные работы направлены на общее изучение недр.

В соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1, региональные геолого-геофизические работы относятся к геологоразведочным работам, которые направлены на общее изучение недр, а не на приобретение лицензии.

Результаты таких работ могут быть применены при осуществлении деятельности, указанной в полученной дальнейшем лицензии, т.е. для улучшения результативности работ, но они не могут быть использованы для целей ее получения, в чем состоит принципиальное отличие расходов на региональном этапе геологоразведочных работ от расходов, связанных с приобретением лицензии, поскольку последние непосредственно направлены на приобретение конкретной лицензии, проводятся после того, как принято решение получить лицензию и без их осуществления получить лицензию не представляется возможным.

От результатов исследований, которые провел заявитель на региональном этапе геологоразведочных работ, не зависело, получит заявитель лицензию или нет.

Результаты таких работ и не могли быть использованы для целей получения лицензий, поскольку из раздела 11 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1, не следует, что результаты осуществлённых работ могут повлиять на выдачу организации лицензий.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что по договору от 11.05.2004 г. N 957-05 (т. 11 л.д. 103-108) исполнитель выполнил работы не только по разработке программы лицензирования недропользования, но и работы по составлению заявок на выдачу лицензий и оперативному взаимодействию с уполномоченными государственными органами, осуществляющими необходимые согласования заявочных материалов с целью получения лицензий. При этом, инспекцией необоснованно не принято во внимание, что в составе расходов на освоение природных ресурсов с применением п. 2 ст. 261 НК РФ и п. 3 ст. 325 НК РФ в 2005 г. заявителем учтены только те затраты, которые относятся к разработке проекта лицензирования на 2005-2006 г. и на перспективу до 2030 г. Затраты на фактическую подготовку заявочных материалов на получение лицензий и их согласование с госорганами в порядке п. 2 ст. 261 НК РФ в спорном периоде не учитывались. Данный факт подтверждается п. 2 договора от 11.05.2004 г. N 957- 05, из которого следует, что общая стоимость расходов на проведение всех работ составляет 3 ООО ООО руб. (в т.ч. НДС - 457 627,12 руб.), а также оспариваемым решением, расшифровкой строки 052 Приложения N 2 к листу 02 декларации за 2005 г. (т. 10 л.д. 35-36), календарным планом работ (приложение N 2 к договору) (т. 11 л.д. 114-115), актами приемки выполненных работ от 10.12.2004 г. (т. 11 л.д. 124-125) и отчетом от 31.12.2004 г. N 75 (т. 11 л.д. 116-117), из которых следует, что в расходах 2005 г. учтены только затраты на разработку программы лицензирования в сумме 1016 949 руб., а сметная стоимость этих работ составляет 1 200 ООО руб. (в т.ч. НДС - 183 051 руб.).

Пунктом 1 ст. 325 НК РФ предусмотрено, что к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

Довод инспекции о том, что осуществлённые заявителем расходы подпадают под перечисленный перечень, документально не подтвержден. Пункт 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает, что региональные геологоразведочные работы могут относиться к расходам на приобретение лицензий. Из представленных на проверку договоров также не следует, что их предметами являлись работы, перечисленные в п. 1 ст. 325 НК РФ. Из геологических, технических заданий и отчетов о выполнении работ следует, что работы осуществлялись не с целью приобретения лицензии, а в рамках выполнения других задач - определение перспективных нефтегазоносных участков, минимизация экологических рисков, систематизация и обобщение общих материалов по результатам ГРР.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается, что расходы на региональном этапе геологоразведочных работ следует классифицировать как расходы на приобретение геологической информации, аргументируя необходимость признания таких расходов с применением п. 1 ст. 325 НК РФ.

Указанные доводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и требованиям ст. 261 и 325 НК РФ, поскольку как следует из содержания упомянутых договоров, заявитель геологическую информацию у своих подрядчиков не приобретал, предметом договоров являлось осуществление геологоразведочных работ, то есть деятельность подрядчиков, направленная на изучение недр.

Кроме того, п. 1 ст. 261 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли под расходами на приобретение геологической информации понимаются расходы на покупку такой информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов. В связи с этим отождествление геологоразведочных работ с приобретением геологической информации неправомерно.

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ расходы на геологическое изучение недр и разведку полезных ископаемых признаются расходами на освоение природных ресурсов; расходы на освоение природных ресурсов осуществляются на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов.

Как установлено налоговым органом, по условиям указанных в решении договоров заявитель осуществлял расходы на проведение региональных геологоразведочных работ. Данные работы проводились в рамках Целевой программы геологического изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы по ООО "Оренбурггазпром", утвержденной заместителем руководителя Регионального агентства по недропользованию по Приволжскому федеральному округу - начальником отдела геологии и лицензирования по Оренбургской области Д.В. Плугиным (т. 10 л.д. 48-52).

Заявителем осуществлялись расходы, признаваемые расходами на освоение природных ресурсов, в соответствии с разрешением уполномоченных органов.

Расходы на проведение исследований на региональном этапе геологоразведочных работ распределялись и учитывались заявителем по каждому договору на выполнение указанных работ с учетом методики, изложенной п. 3 ст. 325 НК РФ. Перечень региональных работ с указанием суммы расходов, учитываемой в целях налогообложения, представлен в расшифровке строки 052 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г. (т. 10 л.д. 35-36), а также отражен в ведомости аналитического учета по счету 97 "Расходы будущих периодов" за 2005 г. (т. 10 л.д. 37-45).

Инспекция указывает, что заявитель неправильно ведет налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов, связанных с проведением региональных геологоразведочных работ, поскольку группирует расходы по виду в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ в разрезе каждого договора, заключенного с подрядчиком.

По мнению налогового органа, такой учет в отношении спорных расходов не соответствует требованиям НК РФ.

Инспекция ссылается также на то, что порядок учета и распределения расходов, предусмотренный п. 2 ст. 325 НК РФ, распространяется только на те работы, которые проводятся на лицензионных участках недр. При этом, инспекция указывает, что для списания расходов на проведение региональных геологоразведочных работ положения пп. 2-3 ст. 325 НК РФ не применимы и методом исключение остается только тот порядок учета, который предусмотрен п. 1 ст. 325 НК РФ.

Данные выводы инспекции необоснованны по следующим основаниям.

Пунктом 3 ст. 325 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, установлено, что по окончании геологоразведочных работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Пункт 2 ст. 261 НК РФ предусматривает, что такие затраты включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

При этом в п. 3. ст. 325 НК РФ указано, что такой порядок учета относится ко всем геологоразведочным работам, в том числе осуществленным по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным. Согласно п. 1.6. Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утв. приказу МПР России от 07.02.2001 г. N 126 "региональные работы" являются неотъемлемым этапом геологоразведочных работ на нефть и газ.

Таким образом, заявитель правомерно включал спорные затраты в расходы на освоение природных ресурсов в соответствии с п. 2 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ, поскольку расходы на указанные ответчиком работы не произведены с целью приобретения лицензии.

Налоговый орган ссылается на то, что в нарушение ст. 261 НК РФ и п. 1 ст. 325 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей налогообложения прибыли, расходы на освоение природных ресурсов по региональному этапу геологоразведочных работ в сумме 29 039 347 руб., в результате неполная уплата налога на прибыль составила 6 969 443 руб. Перечень региональных работ, расходы по которым исключены налоговым органом, указан в оспариваемом решении.

Указанные работы проводились заявителем на участках недр, не относящихся к лицензионным, в связи с чем, налоговый орган посчитал, что расходы на проведение данных работ связаны с приобретением лицензий и списание этих расходов в налоговом учете должно производиться согласно п. 1 ст. 325 НК РФ.

Указанные доводы налогового органа несостоятельны по следующим основаниям.

Расходы заявителя, понесенные на региональном этапе геологоразведочных работ не должны учитываться в соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ, поскольку до проведения геологоразведочных работ, указанных налоговым органом, заявитель не принимал решение о приобретении лицензии, а налоговым органом не установлено, что такое решение принималось, и не доказано, что выполненные геологоразведочные работы каким-либо образом могли быть связаны с приобретением конкретных лицензий; заявитель в каких-либо конкурсах после проведения работ не участвовал и никаких лицензий по результатам работ не получал; целью проведения региональных геологоразведочных работ не может являться приобретение лицензии; в соответствии с действующим законодательством результаты проведенных работ не являются условием для получения лицензии; пункт 1 ст. 325 НК РФ не предусматривает, что региональные геологоразведочные работы могут относиться к расходам на приобретение лицензий. Отождествление расходов на проведение геологоразведочных работ на региональном этапе и расходов на приобретение геологической информации неправомерно; налоговым органом не доказано, что цель проведения геологоразведочных работ направлена на получение конкретных лицензий на соответствующих участках недр. Конкретный лицензионный участок или лицензия, к которому относятся выполненные заявителем работы, налоговым органом не указаны.

Из представленных заявителем на проверку документов (договоры на проведение работ, геологические, технические задания, акты приемки, отчеты о результатах выполненных работ), следует, что геологоразведочные работы, которые осуществил налогоплательщик, не связаны с приобретением лицензий, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Из договора от 01.12.2004 г. N 1891-05 (т. 12 л.д. 1-5) и технического задания к нему (т. 12 л.д. 6-9) следует, что цель работ заключалась в обобщении результатов региональных и поисковых работ на нефть и газ с целью создания единой геологической модели зоны деятельности ООО "Газпром добыча Оренбург". В соответствии с техническим заданием цель работ сформулирована как построение автоматизированной геолого-геофизической модели территории месторождения с целью информационного обеспечения геологоразведочных работ на нефть и газ, определения первоочередных направлений работ и повышения их эффективности. В структурно-тектоническом плане территория исследования включала в себя пять геологических районов: Соль-Илецкий свод, Предуральский прогиб, Прикаспийская синеклиза, Восточно-Оренбургское поднятие, Бузулукская впадина.

Согласно отчету по выполненным работам от 08.07.2005 г. N 87 (т. 12 л. 35) и отчету "Обобщение результатов региональных и поисковых работ на нефть и газ с целью создания единой геологической модели зоны деятельности ООО "Оренбурггазпром" (т 32 .л.д. 55 - 68) в результате проведенных работ создана компьютерная версия геолого-геофизической модели изучаемой территории, которая обеспечивает быстрый и удобный обзор территории на предмет изученности различными геолого-геофизическими методами, схем расположения сейсмопрофилей, глубоких скважин, обобщающих схем и карт и др., и сделан вывод о необходимости дальнейшего проведения региональных геологоразведочных работ и предложены рекомендации по методике региональных сейсморазведочных работ.

В договоре от 15.06.2004 г. N 1228-05 (т. 12 л.д. 36-40) и геологическим заданием к нему (т. 12 л.д. 41-44) цель работ определена как обобщение результатов ГРР на юго-западе Оренбургской области в комплексе с детальной корреляцией разрезов подсолевых отложений по изучаемым скважинам и уточнение геологического строения Прикаспийской синеклизы, южного погружения Бузулукской впадины, Соль-Илецкого, Восточно-Оренбургского поднятий и Предуральского краевого прогиба. В том числе, цель работ включала создание цифровой справочно-информационной базы данных по результатам ГРР, проведенных ООО "Газпром добыча Оренбург". Суть работ заключалась в сопоставлении и анализе геологической, промысловой и геофизической информации по различным скважинам, создание цифровой базы данных по ним, анализе и обобщении фактического геологического и геофизического материала и составление альбома планшетов геолого-геофизических разрезов по исследуемым объектам.

В отчете по выполненным работам от 25.03.2005 г. N 79 (т. 12 л.д. 59-60) и отчете "Обобщение результатов ГРР на Юго-Западе Оренбургской области (параметрические, поисковые, разведочные скважины, геофизические работы в них), в комплексе с детальной корреляцией разрезов подсолевых отложений по изученным скважинам, создание цифровой справочно-информационной базы данных по результатам ГРР, проведенных ООО "Оренбурггазпром" (т. 32 л.д. 69 - 78) указано, что после выполнения работ собран геологический и промыслово-геофизический материал, выполнено сканирование материала из дела скважин; создана справочно-информационная база данных по 30-ти скважинам глубокого бурения. Итогом исследований явился составленный в программе "DOCSTUDIO" альбом планшетов геолого-геофизических разрезов масштаба 1:2ООО по 24-м скважинам и масштаба 1:500 по 21-й скважине. На основе геолого-геофизических разрезов созданы схемы корреляций отдельно по нижнепермским, каменноугольным и девонским отложениям в масштабе 1:1ООО, построен геологический разрез, иллюстрирующий строение зоны сочленения северной прибортовой части Прикаспийской впадины, юго-восточной части Бузулукской впадины, южной части Восточно-Оренбургского поднятия и Предуральского краевого прогиба.

В договоре от 31.12.2004 г. N 2500-05 (т. 12 л.д. 61-65) и геологическом задании к нему (т. 12 л. 66-69) цель работ определена как создание цифровой геолого-геофизической модели Соль-Илецкого поднятия и его обрамления. Согласно отчету по выполненным работам от 25.05.2005 г. N 85 (т. 12 л. 80-82) и отчету "Наращивание базы данных для создания геолого-геофизической модели Соль-Илецого поднятия и его обрамления" (т. 32 л.д. 79 - 86) по результатам работ создана электронная база данных геофизического, геологического и промыслового материала по 23-м скважинам, пробуренным в пределах Соль-Илецкого и Восточно-Оренбургского поднятий. В отчете указано, что результаты работ будут использованы для создания геологической модели Соль-Илецкого свода с целью планирования ГРР.

В процессе работ отсканированы и включены в БД геолого-геофизические разрезы (планшеты) по 179-ти скважинам, созданные в течение 60-х - 90-х годов XX в. и в начале XXI в. Помимо фактического материала по результатам бурения, в базу включен каталог стратиграфического расчленения разрезов параметрических и поисково-разведочных скважин (728 скважин), пробуренных на территории Соль-Илецкого поднятия (СИП), южной части Восточно-Оренбургского сводового поднятия (ВОСП), крайнего юго-востока Бузулукской впадины (БВ), Прикаспийской впадины (ПВ) и Предуральского краевого прогиба (ПКП) в пределах Оренбургской области, а также сводные структурные карты по отражающим горизонтам А, Б, Д\Ю и др. На основе анализа и обобщения результатов бурения на указанной территории, площадных геофизических работ создана структурно-тектоническая схема исследуемой территории, отражающая взгляд авторов на ее геологическое развитие и содержащая основную информацию по строению фундамента и осадочного чехла.

Из договора от 14.05.2004 г. N 984-05 (т. 12 л.д. 83-87) и геологического задания к нему (т. 12 л.д. 88-92) следует, что работы осуществлялись в целях анализа фонда структур и месторождений Оренбургской области и оценки состояния ресурсной базы углеводородного сырья для выбора наиболее приоритетных направлений геологоразведочных работ. Согласно отчету по выполненным работам от 31.12.2004 г. N 72 (т. 12 л.д. 93-94) и отчету об оценке состояния фонда локальных структур и ресурсной базы углеводородного сырья с уточнением ресурсов углеводородов категории СЗ (т. 32 л.д. 87 - 96) проведен анализ фонда структур (385 шт - перспективных выявленных, 180 шт -подготовленных к глубокому бурению и 16 шт - находящихся в бурении) и ресурсов СЗ, содержащихся на них, в целом по Оренбургской области, по нефтегазогеологическим районам и предприятиям области; проанализировано состояние неразведанных ресурсов нефти, газа и конденсата и оценены перспективы освоения ресурсной базы Оренбургской области; исходя из анализа фонда структур с учетом их расположения относительно известных зон нефтегазонакопления и имеющегося распределения лицензированных площадей рекомендованы участки, наиболее перспективные для проведения геологопоисковых работ.

Из договора от 27.07.2004 г. N 1460-05 (т. 12 л.д. 107-113) и геологического задания к нему (т. 12 л.д. 114-117) следует, что целевое назначение работ состояло в информационном обеспечении геологического изучения территории деятельности ООО "Газпром добыча Оренбург" (переработке и переинтерпретации сейсморазведочных данных с использованием современных обрабатывающих комплексов и составлению сводных структурных карт по пермским, каменноугольным, девонским, додевонским отложениям по району деятельности ООО "Газпром добыча Оренбург" с целью использования их при проведении геологоразведочных работ на поиски месторождений углеводородов).

Согласно отчету от 30.11.2004 г. N 53 (т. 12 л.д. 123-124) и отчету о результатах переобработки, переинтерпретации сейсморазведочных данных и составления сводных структурных карт масштаба 1:2ООО00 на территории деятельности ООО "Оренбурггазпром" (т. 32 л.д. 97 - 107) по результатам работ произведена переобработка и переинтерпретация сейсморазведочных материалов МОГТ (метод общей глубинной точки) прошлых лет, составлены структурные карты по опорным горизонтам, которые будут использованы при планировании ГРР, а также даны методические рекомендации по технологии сейсморазведочных работ в различных регионах Оренбургской области.

Из договора от 15.09.2003 г. N 1586-05 (т. 13 л.д. 1-5) и технического задания к нему (т. 13 л.д. 6-8) следует, что работы проводились с целью анализа и обобщения скоростных характеристик, полученных в результате проведения каротажа и вертикального сейсмического профилирования в скважинах, пробуренных в пределах Соль-Илецкого поднятия и примыкающих к нему структур.

Согласно отчету по выполненным работам от 31.12.2004 г. N 67 (т. 13 л.д. 9-10) и отчету о результатах работ по теме "Анализ и обобщение скоростных характеристик, полученных в результате проведения вертикального сейсмического профилирования (ВСП) в скважинах, пробуренных в пределах Соль-Илецкого свода и примыкающих к нему структур" по результатам работ выполнен анализ скоростных характеристик 369 скважин и сделан вывод о том, что наиболее надежные сведения о скоростной характеристике могут быть получены по данным сейсмокаротажа (ВСП - вертикальное сейсмическое профилирование), даны рекомендации для повышения достоверности данных сейсморазведки, применяемой при ГРР.

В соответствии с договором от 15.06.2004 г. N 1230-05 (т. 13 л.д. 21-25) и геологическим заданием к нему (т. 13 л.д. 26-29) цель работ состояла в переработке и переинтерпретации сейсморазведочных данных с целью оценки перспектив нефтегазоносности бортовой зоны Прикаспийской впадины в пределах Восточно-Лиманной и Привольной площадей. Проведенные ранее сейсмические работы и их результаты не обеспечили подтверждаемость прогноза данными бурения и имели низкую детальность, в связи с чем, выполнена углубленная обработка с использованием новых программных технологий SDS-5 и РгоМах и комплексная интерпретация геолого-геофизических данных в системе программ ИНПРЕС-5.

Согласно отчету по выполненным работам от 17.12.2004 г. N 62 (т. 13 л.д. 33-34) и отчету "Переобработка и переинтерпретация сейсморазведочных данных с целью оценки перспектив нефтегазоносности бортовой зоны Прикаспийской впадины в пределах Восточно-Лиманной и Привольной площадей" (т. 32 л.д. 116 - 121) в результате работ создана новая геологическая модель Лиманной площади и даны рекомендации: провести более детальные сейсморазведочные работы в районе Лиманной структуры с целью подготовки ее к глубокому бурению; на площадях, где имеются качественные сейсмические материалы прошлых лет проводить переобработку и интерпретацию этих материалов на основе современных технологий.

В соответствии с договором от 23.06.2004 г. N 1299-05 (т. 13 л.д. 59-63) и техническим заданием к нему (т. 13 л.д. 64-66) работы выполнялись с целью анализа ресурсной базы выявленных и подготовленных к глубокому бурению объектов и структур, а также разработки методологии расчета проектных показателей геологоразведочных работ на нефть и газ на 2005 год и последующие годы.

Согласно отчету от 31.12.2004 г. N 73 (т. 13 л.д. 74-75) и отчету о НИР "Анализ ресурсной базы выявленных и подготовленных к глубокому бурению объектов и структур" (т. 32 л.д. 122 - 130) по окончании работ проведен комплексный анализ и обобщение результатов ГРР ООО "Оренбурггазпром" за 1993-2004 гг.; создан алгоритм поэтапного планирования ГРР; предложена методика ранжирования подготовленных к бурению поисковых объектов с применением коэффициента активности ресурсов и рассмотрены возможные направления ГРР с учетом применения предложенной методики.

В договоре от 28.04.2004 г. N 911-05 (т. 13 л.д. 76-81) и техническом задании к нему (т. 13 л.д. 82-84) цель работ определена как создание модели геологического строения Оренбургского тектонического узла с целью типизации нефтегазоперспективных объектов и обоснования рационального комплекса геологоразведочных работ для поисков и разведки (оптимизации методики ГРР). Геологическая задача состояла в оптимизации геологоразведочного процесса на основе разработанной адекватной региональной геологической модели и скорректированного рационального комплекса ГРР ООО "Оренбурггазпром ".

Согласно отчету от 31.12.2004 г. N 69 (т. 13 л.д. 89-90) и отчету "Создание модели геологического строения Оренбургского тектонического узла с целью типизации нефтегазоперспективных объектов и обоснования рационального комплекса геологоразведочных работ для их поисков и разведки" (т. 32 л.д. 131 -137) по результатам работ выделен Оренбургский тектонический узел (ОТУ) как специфический участок земной коры, характеризующийся неповторимыми условиями нефтегазоносности; предложена модель строения ОТУ, позволяющая скорректировать направления ГРР в регионе, с учетом полученных данных представлена уточненные данные о структуре недр в исследуемом регионе; проведена типизация перспективных объектов и их ранжирования по очередности доизучения и разбуривания; разработаны рекомендации к планам ГРР ООО "Газпром добыча Оренбург" на 2006-2010 гг.

В соответствии с договором от 26.07.2004 г. N 1458-05 (т. 13 л.д. 91-97) и геологическим заданием к нему (т. 13 л.д. 98-100) цель работ заключалась в специальной обработке сейсмических данных с целью получения глубинно-динамических разрезов для изучения внутренней бортовой зоны Прикаспийской впадины, оценки перспектив нефтегазоносности и выработке основных направлений геологоразведочных работ. В качестве базового программного комплекса для проведения специализированной обработки материалов МОП использовался GeoDepth (Paradigm Geophysical). Согласно отчету по проведенным работам от 31.12.02004 г. N 74 (т. 13 л.д. 102-103) и отчету "Специализированная обработка сейсмических данных с целью получения глубинно-динамических разрезов для изучения внутренней бортовой зоны Прикаспийской впадины, оценки перспектив нефтегазоносности и выработки основных направлений геологоразведочных работ" (т. 32 л.д. 138 - 146) по результатам работ определена эффективность применения программно-методических комплексов Paradigm Geophysical в сложнейших сейсмогеологических условиях солянокупольного региона при массовом производстве работ на региональном этапе исследования; сформулированы некоторые рекомендации методического характера, связанные с улучшением качества проведения работ по глубинным миграционным преобразованиям сейсмических материалов, относящимся к обширным территориям с существенно различным геологическим строением; выделены наиболее перспективные участки для проведения ГРР.

В соответствии с договором от 15.06.2004 г. N 1229-05 (т. 13 л.д. 111-115) и геологическим заданием к нему (т. 13 л.д. 116-118) цель работ определена как создание альбома месторождений и структур, а именно, систематизация геолого-промыслового и геофизического материала по скважинам и создание цифровой базы данных по нефтяным и газовым месторождениям.

Согласно отчету по проведенным работам от 17.12.2004 г. 63 (т. 13 л.д. 120-122) по результатам работ составлен сводный альбом нефтяных и газовых месторождений Оренбургской области (Татарского, Соль-Илецкого сводов, Восточно-Оренбургского поднятия, Бузулукской и Прикаспийской впадин, Предуральского прогиба), содержащий данные, в том числе, из паспортов месторождений (т. 33 л.д. 1 - 10). Данные альбома предназначены для использования при планировании лицензирования пользования недрами и проектирования поисковых работ.

Из договора от 01.07.2004 г. N 1333-05 (т. 13 л.д. 132-136) и геологического задания к нему (т. 13 л.д. 137-139) следует, что целью работ являлась оценка перспектив нефтегазоносности нижнепермских, башкирских и девонских отложений и выявление поисковых объектов на основе применения корреляционного метода разделения геопотенциальных полей (КОМР).

Согласно отчету от 31.12.2004 г. N 70 (т. 13 л.д. 142-143) и отчету "Применение корреляционного метода разделения геопотенциальных полей для поисков нефтегазоносных объектов на Восточно-Нагумановской площади" (т. 33 л.д. 11 - 22) по результатам работ уточнено геологическое строение Восточно-Нагумановского участка и даны рекомендации по выбору точек заложения поисковых скважин.

Описание всех работ, а также документов, подтверждающих фактическое их исполнение, представлено в сводной таблице по региональным ГРР (т. 29 л.д. 118 -123).

Таким образом, из представленных первичных документов следует, что работы осуществлялись не с целью приобретения лицензии, а в рамках выполнения других самостоятельных задач: общее изучение структуры недр, определение (выявление) нефтегазоносных районов, получение рекомендаций по направлениям ведения ГРР, по методологии расчета проектных показателей и созданию алгоритма поэтапного планирования ГРР - договоры от 01.12.2004 г. N 1891-05-68 (т. 12 л.д. 1 - 35), от 14.05.2004 г. N 984-05-22 (т. 12 л.д. 83 - 106), от 23.06.2004 г. N 1299-05-40 (т. 13 л.д. 59 -75), от 28.04.2004 г. N 911-05-12 (т. 13 л.д. 76 - 90), от 01.07.2004 г. N 1333-05-42 (т. 13 л.д. 132 - 156). По результатам работ заявителю, в том числе рекомендовано продолжить проведение региональных геологоразведочных работ - договор от 01.12.2004 г. N 1891-05-68(т. 12 л.д. 1 - 35); переработка и переинтерпретация сейсморазведочных данных на основе применения современных программно - методических комплексов, на более высоком научном уровне - договоры от 27.07.2004г. N 1460-05-50 (т. 12 л.д. 107 - 133), от 15.06.2004 г. N 1230-05-34 (т. 13 л.д. 21 - 58); апробация эффективности применяемых методов сейсморазведки в определенных геологических условиях, получение рекомендаций по увлечению достоверности сейсморазведки - договоры от 27.07.2004 г. N 1460-05-50 (т. 12 л.д. 107 - 133), от 15.09.2003 г. N 1586-0561 (т. 13 л.д. 1 - 20), от 26.07.2004 г. N 1458-05-49 (т. 13 л.д. 91 - 110); обобщение результатов проведенных ГРР, создание специальных информационно-справочных систем с обобщением данных по результатам проведенных ГРР и данных о структуре исследуемых территорий, необходимых для выбора приоритетных направлений и рациональных методов ГРР, в том числе, создание компьютерной (цифровой) версии гелого-геофизической модели изучаемой территории, альбомов месторождений, каталогов геолого-геофизических данных - договоры от 01.12.2004 г. N 1891-05-68 (т. 12 л.д. 1 - 35), от 15.06.2004 г. N 1228-05-32 (т. 12 л.д. 36 - 60), от 31.12.2004 г. N 2500-05-58 (т. 12 л.д. 61 - 82), от 14.05.2004 г. N 984-05-22 (т. 12 л.д. 83 - 106), от 23.06.2004 г. N 1299-05-40 (т. 13 л.д. 111 - 131), от 28.04.2004 г. N 911-05-12 (т. 13 л.д. 76 - 90), от 15.06.2004 г. N 1229-05-33 (т. 13 л.д. 111-131).

Таким образом, содержание и целевая направленность данных работ не соответствует критериям, установленным п. 1 ст. 325 НК РФ, поскольку цель указанных работ носила методологический характер.

Работы, связанные с общим изучение структуры недр, получением рекомендаций по методологии планирования ГРР предназначены для организационного обеспечения деятельности заявителя - оптимизации и корректировки направлений ГРР, в том числе с учетом уточнения структуры недр.

Переработка и переинтерпретация сейсморазведочных данных на более высоком научном уровне, систематизация, обобщение и группировка ранее накопленных данных, полученных по результатам ГРР (о структуре недр, о прогнозируемых и выявленных ресурсах) предназначались исключительно для информационного обеспечения текущей деятельности организации, в том числе для планирования и выбора рациональных методов ГГР с учетом особенностей и закономерностей расположения сырьевых ресурсов, для улучшения качества проводимых ГРР. В результате таких работ составлены сводные документы с обобщением накопленных геолого-геофизических данных для использования организацией в справочных целях.

Кроме того, из договоров, предметом которых являлось обобщение результатов ГРР, следует, что результаты проведенных работ предназначались для решения поисково-оценочных задач, то есть для улучшения качества и результативности поисковых работ -договоры от 15.06.2004 г. N 1228-05-32 (12 л.д. 36 - 60), от 31.12.2004 г. N 2500-05-58 (т. 12 л.д. 61 - 82), от 27.07.2004 г. N 1460-05-50 (т. 12 л.д. 107 - 133), от 01.07.2004 г. N 1333-05-42 (т. 13 л.д. 132 - 156).

Как пояснил заявитель, апробация методов сейсморазведки в различных геологических условиях указанных в решении налоговым органом договорах, проводилась для получения рекомендаций, связанных с увеличением достоверности сейсморазведки, что не может отождествляться с получением лицензии.

В соответствии с положением о порядке лицензирования пользования недрами, утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1, предоставление всех указанных документов, содержащих обобщенные сведения о степени изученности ресурсов, результаты переинтерпретации геолого-геофизических данных, результаты апробации методов сейсморазведки и т.д., не является условием для получения лицензии.

Таким образом, расходы на оплату указанных налоговым органом работ, не могут формировать стоимость лицензий, поскольку не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 325 НК РФ.

Налоговый орган необоснованно ссылается на то, что заявитель должен был учитывать расходы на проведение региональных работ на основании п. 1 ст. 325 НК РФ, так как работы осуществлялись заявителем на безлицензионных участках недр, указывая, что это обстоятельство не позволяет применить для списания расходов положения п. 2 ст. 325 НК РФ и ст. 261 НК РФ, и обязывает заявителя учитывать расходы, объединенные в группу региональные работы, с применением п. 1 ст. 325 НК РФ, т.е. в течение 5 лет.

В п. 1 ст. 325 НК РФ отсутствует указание на то, что в течение 5-ти лет должны списываться любые расходы, которые имели место на региональном этапе геологоразведочных работ, проводимых без получения лицензий на право пользования участком недр. Данной нормой установлено, что в течение 5 лет подлежат списанию только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением каждой конкретной лицензии. В том случае, если осуществление геологоразведочных работ на конкретном этапе не связано с получением лицензии, то расходы по этим работам должны списываться в общем порядке в течение 12-ти месяцев после завершения этапа работ.

Таким образом, заявитель признавал расходы на проведение регионального этапа геологоразведочных работ правомерно, доводы инспекции о нарушении заявителем требований ст. 261 и 325 НК не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 5 ст. 270 НК РФ в сумму расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, заявителем необоснованно включены затраты по капитальному ремонту скважин N N 3-н, 77, 266 и техническому перевооружению скважин NN 103, 245, 558, 3019 в сумме 48 559 827,31 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2005 г. в размере 11 654 358,55 руб.

При этом, инспекция ссылается на то, что расходы на восстановление работоспособности скважин N N 3-н, 77, 266 относятся к капитальному ремонту, но экономически необоснованны, поскольку заявителем не подтвержден факт добычи нефти или газа на этих скважинах до и после проведения ремонта; на скважинах NN103, 245, 558, 3019 проводились строительные работы, которые привели к увеличению технико-экономических показателей производственной деятельности указанных скважин. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на проведение этих работ в налоговом учете не являются текущими и увеличивают первоначальную стоимость основного средства, в связи с чем, расходы квалифицированы налоговым органом не как капитальный ремонт, а как техническое перевооружение этих скважин.

Выводы налогового органа об экономической необоснованности расходов на капитальный ремонт эксплуатационных скважин N N 3-н, 77, 266 противоречат положениям ст.ст. 252 и 260 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, из содержания указанных норм следует, что факт использования основного средства организации непосредственного до проведения ремонта для оценки экономической оправданности соответствующих расходов правового значения не имеет.

Ссылка инспекции на бездействие скважин до проведения ремонта противоречит содержанию и смыслу ремонтных работ. Ремонт основных фондов, оборудования всегда направлен на поддержание или восстановление первоначальных качеств объекта. В основании расходов на ремонт лежит заведомо объективная экономическая цель -устранение неисправностей, дефектов, и восстановление работоспособности используемого оборудования.

В Определениях от 04 июня 2007 г. N 320-О-П и 366-О-П Конституционный суд РФ разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В соответствии со ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов на капитальный ремонт рассматриваемых скважин не может быть поставлена в зависимость от наличия или отсутствия факта их использования в 2005 году.

Проведение капитального ремонта скважин для осуществления деятельности направленной на получение дохода в будущем подтверждается первичными документами, оформляющими проведение соответствующих работ.

Как следует из пояснений заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), ремонт на скважине 3-н проводился по причине наличия межколонных перетоков (межколонного давления) (согласно пункту 6.5.2.7. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03 эксплуатация скважины при наличии межколонного давления запрещается). Кроме того, выявлен коррозионный и механический износ НКТ, что послужило основанием для их замены. Неисправность скважины подтверждается актом о сдаче скважины в капитальный ремонт от 11.01.2005 г. (т. 15 л.д. 109), актом технического освидетельствования НКТ от 08.02.2005 г. (т. 15 л.д. 108).

Фактическое проведение ремонта подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт от 06.04.2005 г. (т. 28 л.д. 100 - 101), историей капремонта скважины N 3-н (т. 28 л.д. 102), нарядами-заданиями N 2-01 от 25.01.2005 г. (т. 15 л.д. 106-107), N 2-02 от 25.02.2005 г. (т. 15 л.д. 103-105), N 2-03 от 28.03.2005 г. (т. 15 л.д. 100-102), актами выполненных работ за январь-март 2005 г. (т. 15 л.д. 65-67).

Содержание ремонтных работ заключалось в ликвидации межколонных проявлений (МКП): проведен комплекс работ по геофизическому исследованию скважины (ГИС) с целью контроля технического состояния эксплуатационной колонны, демонтирована трубная головка (ТГ), проведена ревизия ТГ, при опрессовке сальниковых уплотнений выявилась их негерметичность, в связи с чем, проведена их замена, проведена опрессовка ТГ с последующим спуском на насосно-компрессорные трубы (НКТ).

В результате ремонтных работ скважина приведена в технически исправное состояние.

Как следует из пояснений заявителя (т. 30 л.д. 46 - 52), основанием для проведения ремонта на скважине 77 послужило неудовлетворительное техническое состояние скважины, скважинного оборудования и призабойной зоны пласта (инструмент управления клапана-отсекателя (КО) заклинен в зоне расположения циркулярного клапана (ЦК)) и нахождение постороннего предмета (прибор КСАТ-7 с 4 грузами длиной 6,9 метра (п. 4.8 СТО Газпром РД 2.1-140-2005). Кроме того, выявлен коррозионный и механический износ НКТ, что послужило основанием для их замены. Соответствующие неисправности подтверждаются актом технического освидетельствования НКТ (т. 15 л.д. 51).

Фактическое проведение ремонта подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт от 24.01.2005 г. (т. 15 л. 55-56), историей капремонта скважины 77 (т. 15 л. 54), актом выполненных работ за январь 2005 г. (т. 15 л. 36), нарядом-заданием N 66-01 от 19.01.2005 г. (т. 15 л. 37).

Содержание ремонта заключалось в ревизии подземного оборудования, в ходе которой проведены демонтаж фонтанной арматуры (ФА), монтаж противовыбросового оборудования (ПВО), обвязка оборудования, подъем старых насосно-компрессорных труб (НКТ), извлечение надпакерной компановки (конец - колонного разъединителя), установка новой надпакерной установки, опрессовка сальниковых уплотнений трубной головки (ТГ), освоение скважины.

В результате ремонтных работ все неисправности устранены, скважина приведена в состояние готовности к дальнейшей эксплуатации.

Как следует из пояснений заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), ремонт на скважине N 266 проводился по причине выявления дефектов материала корпуса фонтанной арматуры (ФА) и колонной головки (КГ): в ниппеле на глубине 1601 находился аварийный клапан-отсекатель. Согласно пп. 6.5.2.2. и 6.5.2.4. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03 запрещается эксплуатация скважины фонтанным способом без клапана - отсекателя и его периодической проверки на срабатывание в соответствии с рекомендациями завода -поставщика. Неисправность скважины N 266 подтверждается актом технического освидетельствования фонтанной арматуры в комплекте с колонной головкой (т. 15 л.д. 58).

Фактическое проведение ремонта подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт от 06.04.2005 г. (т. 15 л.д. 62-64), историей капремонта скважины 266 (т. 15 л.д. 61), актами выполненных работ за январь-март 2005 г., (т. 15 л.д. 36, 39, 45), нарядами-заданиями N N 75-01 от 19.01.2005 г., 75-02 от 21.02.2005 г., 75-03 от 21.03.2005 г. (т. 15 л.д. 37-38, 40-44, 47-50).

Содержание ремонтных работ заключалось в замене фонтанной арматуры (ФА), колонной головки (КГ), подземного оборудования (ПО), освоении скважины.

В результате ремонтных работ все неисправности устранены, скважина приведена в состояние готовности к дальнейшей эксплуатации.

Таким образом, из указанных документов следует, что ремонт скважин осуществлялся для выполнения требований противофонтанной, промышленной и экологической безопасности, для их безаварийной работы. Расходы на его проведение экономически оправданны.

При вынесении решения о необоснованности признания расходов на капитальный ремонт скважин 3-н, 77 и 266 из-за отсутствия на них добычи инспекция не приняла во внимание целевое назначение этих скважин.

Из представленных в материалы дела документов (фонд скважин за 2004-2006гг., т. 25, 26 л.д. 1 - 9), следует, что скважина N 3-н является нефтяной контрольной, а скважины NN 77 и 266 предназначены для транспортировки газа в пористые пласты подземного хранилища (ПХГ). В силу пп. 1.2.8., 1.2.10. и 1.2.4. - 1.2.5. раздела 1.2. "Категории скважин" Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений от 15.10.1984 г. такие скважины не предназначены для добычи полезных ископаемых. Поскольку добыча газа или нефти через указанные скважины не ведется, геолого-технические отчеты по добыче газа и нефти за 2005 год (т. 16 л.д. 117 - 140), на которые ссылается в решении налоговый орган, не подтверждают тот факт, что в этом году названные скважины не использовались. Сведения о рассматриваемых скважинах в указанных отчетах не отражаются.

Скважины использовались заявителем после проведения их капитального ремонта, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Как следует из пояснений временного исполняющего обязанности главного инженера - заместителя генерального директора ООО "Газпром добыча Оренбург" от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), нефтяная скважина N 3-н находится в контрольном фонде и используется с целью осуществления контроля за разработкой залежи (мониторинга давления, положения газонефтяного и водонефтяного контактов). Целевое назначение скважины в качестве контрольной подтверждается распределением фонда нефтяных и нагнетательных скважин за 2004-2006 гг. (т. 24 л.д. 122 - 147, т. 25 л.д. 1 - 147, т. 26 л.д. 1 - 9). Использование скважины 3-н после проведения ремонта (работы велись с 11.01.2005 г. по 15.03.2005 г.) подтверждается, в том числе, актами контрольных замеров от 24.05.2005 г. и 22.06.2006 г. (т. 30 л.д. 71 - 72), из которых следует, что в спорный период, а также в последующие периоды на скважине осуществлялись глубинные замеры давления и температуры для наблюдения за состоянием пласта.

Как следует из пояснений заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764(т. 30 л.д. 46 - 52), скважина N 77 используется для закачки (извлечения) очищенного газа в подземную емкость - пласты, т.е. используется не для добычи и хранения газа, а служит входом в хранилище (пласты) для временного хранения газа. Ремонт скважины N 77 проводился с 10.11.2004 г. по 11.01.2005 г.

Целевое назначение скважины и ее эксплуатация после проведения ремонта подтверждаются ежемесячными отчетами по эксплуатации Совхозного ПХГ и пояснительными записками к отчетам (т. 29 л.д. 124 - 150, т. 30 л.д. 1 - 27), из которых следует, что до января 2005 г. скважина N 77 находилась в ремонте. После окончания ремонта скважина снова введена в эксплуатацию.

Из пояснительной записки к отчету по эксплуатации Совхозного ПХГ за январь 2005 г. (т. 29 л.д. 130) следует, что по состоянию на 01.02.2005 г. скважина N 77 работала на отбор. Согласно данным ежемесячного отчета (т. 29 л.д. 131 - 132) в январе 2005 г. скважина была в работе в течение 16 дней и произвела отбор газа в объеме 12 800 тыс. метров кубических. Аналогичным образом скважина N 77 работала на отбор в феврале, декабре 2005 г. Время работы и объем отобранного газа в данные периоды отражены в соответствующих ежемесячных отчетах (т. 29 л.д. 133 - 135, т. 30 л.д. 13 -15).

Как следует из пояснительной записки к отчету по эксплуатации Совхозного ПХГ за март 2005 г. (т 29 л.д. 136) по состоянию на 01.04.2005 г. скважина N 77 частично находилась в резерве. Из отчета (т. 29 л. 137 - 138) следует, что за март 2005 г. скважина находилась в работе 24 дня, в простое - 7 дней и из нее отобрано 16 800 тыс. м газа. В течение апреля 2005 г. скважина N 77 находилась в резерве, и отбор газа из нее не производился (т. 29 л.д. 139 - 141). По состоянию на 01.06.2005 г. скважина снова работала на закачку газа. За май 2005 г. она была в работе 19 дней, в течение которых закачено 8 550 тыс. м3 газа (т. 29 л.д. 142 - 144). На закачку газа скважина N 77 работала также в июне, июле, августе, сентябре 2005 г., августе, сентябре, октябре 2006 г. (т. 29 л.д. 145 - 150, т. 30 л.д. 1 - 6, 17 - 27). Время работы и объем закаченного газа в данные периоды отражены в соответствующих ежемесячных отчетах. В октябре 2005 г. скважина находилась в эксплуатационном фонде заявителя, но в течение всего месяца находилась в простое. В ноябре 2005 г. она переведена в резерв, но в течение месяца также находилась в работе и произвела отбор 9 000 тыс. метров кубических (т. 30 л.д. 10 - 12).

Таким образом, указанные документы свидетельствуют, что в спорном периоде скважина N 77 участвовала в процессе транспортировки и хранения газа: в зависимости от производственной необходимости работала на отбор или закачку газа или по мере производственной необходимости переводилась в резерв.

Как следует из пояснений заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), скважина N 266 также использовалась для закачки (извлечения) очищенного газа в ПХГ, т.е. используется не для добычи и хранения газа, а служит входом в хранилище (пласты) для временного хранения газа.

Капитальный ремонт скважины N 266, связанный с обеспечением мер промышленной и экологической безопасности, завершен 28.03.2005 г., после чего скважина снова введена в эксплуатацию (акт о расконсервации скважины N 266 от 10.03.2005 г. (т. 30 л. 16)). После окончания ремонта скважина переведена в резерв, в котором находилась до августа 2006 г., вследствие чего не производила отбор. С августа 2006 г. скважина начала работать на закачку. По данным отчета эксплуатации Совхозного ПХГ за август 2006 г. (т. 30 л.д. 18 - 20), находясь в работе 20 дней, скважина произвела закачку 3 000 тыс. метров кубических газа. На закачку газа скважина N 266 работала также в последующих месяцах 2006 г. Время работы и объем закаченного газа в данные периоды отражены в соответствующих ежемесячных отчетах.

Таким образом, скважина N 266 участвовала в процессе транспортировки и хранения газа после проведенного ремонта. В связи с отсутствием производственной необходимости в период с марта 2005 по август 2006 гг. она находилась в резерве в состоянии полной готовности к эксплуатации. С августа 2006 г. скважина выведена из резерва и работала на закачку газа.

Доводы инспекции о том, что после ремонта рассматриваемые скважины бездействовали, так как добыча полезных ископаемых на них не велась, не соответствуют действительности, поскольку налоговый орган не учел целевую принадлежность скважин N N 3-н, 77 и 266 и надлежащим образом не проанализировал факт их эксплуатации в спорном и в последующих налоговых периодах. Соответствующие документы у заявителя для проверки не истребовались, в связи с чем, доводы инспекции о бездействии скважин в проверяемом периоде бездоказательны и не могут являться основанием для признания расходов на капитальный ремонт экономически необоснованными.

Представленные заявителем документы, подтверждают, что скважины N N 3-н, 77 и 266 эксплуатировались после капитального ремонта, в связи с чем, признание соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли является законным и обоснованным.

Строительные работы на скважинах N N 103, 245, 558, 3019 налоговый орган необоснованно квалифицировал как техническое перевооружение основных средств, поскольку это противоречит отраслевым нормативным актам, определяющим понятие капитального ремонта скважин, а также положениям п. 2 ст. 257 НК РФ.

Понятие текущего и капитального ремонта скважин, определено руководящими документами Минэнерго (Минтопэнерго) России (РД 153-39.0-088-01 "Классификатор ремонтных работ в скважинах", утв. приказом Минэнерго России от 22.10.2001 г. N 297; РД 153-29-023-97 "Правила проведения ремонтных работ в скважинах", утв. Минтопэнерго РФ 18.08.1997 г.), а также приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 г. N 279 "Об утверждении Методических указаний о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции скважин. РД-13-07-2007"; приказом Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5 "Об утверждении рекомендаций по определению видов ремонтных работ в скважинах, эксплуатируемых организациями нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей, газовой и нефтехимической промышленности ".

В соответствии с документами Минэнерго (Минтопэнерго) России, капитальным ремонтом скважин (КРС) называется комплекс работ, связанный с восстановлением работоспособности скважин и продуктивного пласта различными технологическими операциями: восстановление технических характеристик обсадных колонн, цементного кольца, призабойной зоны, интервала перфорации; ликвидацией аварий; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных реагентов в пласт; воздействие на продуктивный пласт физическими, химическими, биохимическими и другими методами; зарезка боковых стволов и проводка горизонтальных участков в продуктивном пласте; изоляция одних и приобщение других горизонтов; исследование скважины; ликвидация скважины. Текущим ремонтом признается комплекс работ, направленных на восстановление работоспособности внутрискважинного оборудования и работ по изменению режима и способа эксплуатации скважины.

Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 г. N 279 указанные определения уточнены. Согласно указанному акту, текущий ремонт скважин - комплекс работ по восстановлению работоспособности внутрискважинного оборудования и работ по изменению режима и способа эксплуатации скважины. К текущему ремонту относятся такие виды работ, как: оснащение скважин скважинным оборудованием при вводе в эксплуатацию; перевод скважин на другой способ эксплуатации; оптимизация режима эксплуатации скважин; ремонт скважин, оборудованных погружными насосами; ремонт фонтанных скважин (ревизия, смена НКТ, устьевого оборудования); ремонт газлифтных скважин; ревизия и смена оборудования артезианских, поглощающих и стендовых скважин; очистка, промывка забоя и ствола скважины; опытные работы по испытанию новых видов подземного оборудования; другие.

Капитальный ремонт скважин - комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и повышению нефтеотдачи пластов, промышленной, экологической безопасности и охраны недр, в том числе: восстановление технических характеристик обсадных колонн, цементного кольца, призабойной зоны, интервала перфорации; восстановление работоспособности скважины, утраченной в результате аварии или инцидента; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; воздействие на продуктивный пласт физическими, химическими, биохимическими и другими методами (гидроразрыв пласта, гидропескоструйная перфорация, гидромеханическая щелевая перфорация, солянокислотная обработка пласта и др.); зарезка боковых стволов и проводка горизонтальных участков в продуктивном пласте (без полной замены обсадной колонны); изоляция одних и приобщение других горизонтов; перевод скважин по другому назначению; исследование скважин; ликвидация скважин.

Реконструкция скважин определена указанным приказом как комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин, связанный с существенным изменением их конструкции (полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств).

Согласно пунктам 3.1. и 3.2. приказа Минэнерго России N 5, принятого 24.06.2008 г., капитальный ремонт скважин включает в себя "работы по восстановлению или замене отдельных частей скважин или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели по повышению нефтеотдачи пластов, промышленной и экологической безопасности, охране недр и энергетической эффективности, в том числе: ликвидация последствий аварий; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; изоляция одних и приобщение других горизонтов; перевод скважин по другому назначению. Текущий ремонт скважин включает в себя комплекс работ, выполняемых для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей оборудования скважины, а также работ по изменению режима и способа эксплуатации скважины.

Причины ремонта скважин, а также содержание работ изложены в пояснения заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), а также в первичных документах, представленных в материалы дела.

Согласно пояснениям заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52) причиной проведения капитального ремонта скважины послужило аварийное состояние подземного оборудования, а именно: циркуляционный клапан открыт, не управлялся, клапан - отсекатель не извлекался. В скважине оставались аварийные трубы НКТ в интервале 1375-1547 метров, оставленные после капитального ремонта 1975 года. Наличие соответствующих неисправностей подтверждается актами на скважину от 22.06.2004 г. и от 23.09.2004 г. (т. 15 л.д. 139 - 140), актом технического освидетельствования НКТ от 22.03.2005 г. (т. 15 л.д. 138).

Необходимость проведения ремонта при указанных обстоятельствах установлена законодательством. Согласно пп. 6.5.2.2. и 6.5.2.4. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03 запрещается эксплуатация скважины фонтанным способом без клапана - отсекателя и его периодической проверки на срабатывание в соответствии с рекомендациями завода -поставщика.

В процессе ремонта проведены: ревизия подземного оборудования (ПО), в том числе, извлечение части надпакерной компановки, извлечение циркулярного клапана (ЦК), разъединителя колонного (РК), извлечение пакера и хвостовика, обработка "головы" аварийных труб, геофизическое исследование скважины (ГИС), проработка внутренней части аварийных труб, ПВР аварийных труб, оснащение скважины компановкой ПО, монтаж фонтанной арматуры (ФА). Причиной изменения компановки подземного оборудования послужила невозможность извлечения аварийных труб НКТ. С целью прохода через аварийные трубы НКТ 0 114,3 мм и возможностью управлять забойным давлением для обеспечения противофонтанной безопасности спущена комбинированная колонна из труб НКТ 0 88.9x73x60,3 мм. Таким образом, предотвращён возможный выброс сероводородсодержащего газа на поверхность земли в атмосферу. Замена скважинного оборудования и труб НКТ не планировалась, но в связи с механическим повреждением спущено новое оборудование.

В процессе ремонта установлены новые НКТ меньшего диаметра. Проведены работы по замене изношенного подземного оборудования на новое (башмак и ниппель). Согласно пояснениям специалистов заявителя от 06.04.2009 г. N 44-276 (т. 30 л.д. 46 - 52) данное оборудование предназначено для проведения узко определенных технологических операций: обеспечивает выполнение мер противофонтанной, промышленно и экологической безопасности. Башмак НКТ - это короткий, толстостенный, стольной патрубок, длиной около 0,5 метра, имеющий в верхней части винтовую резьбу для присоединения к основанию колонны труб, а ниппель - часть трубы с посадочным гнездом для монтажа специальных устройств (клапана - отсекателя и др.), служащих для обеспечения безопасной добычи сырья и соблюдения требований промышленной безопасности (определение понятий приводится в сводной таблице по капремонту скважин, т. 30 л.д. 28 - 45).

Факт проведения капитального ремонта на скважине N 103 подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скважины от N 30.06.2005 г. (т. 28 л.д. 103 - 105), историей капитального ремонта скважины N 103 (т. 28 л.д. 106 - 107), актами выполненных работ за январь-июнь 2005 г. (т. 15 л.д. 65-77), нарядами-заданиями NN 54-01 от 25.01.2005 г., 54-02 от 25.02.2005 г., 54-03 от 28.03.2005 г., 54-04 от 22.04.2005 г., 54-05 от 24.05. 2005 г., 54-06 от 23.06.2005 г. (т. 15 л.д. 111-124). После ремонта добыча газа и газового конденсата возобновилась и продолжалась не только в 2005 г., но и в последующих налоговых периодах. Это подтверждается геолого-техническими отчетами ГПУ за 2005 г. и 2006 г. (т. 26 л.д. 23 - 37, т. 27 л. 1 - 55, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 -141), в которых представлены сведения об объемах добычи газа на скважине.

Согласно пояснениям заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52) причиной ремонта послужило наличие межколонных перетоков (межколонное давление) (согласно пункту 6.5.2.7. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03 эксплуатация скважины при наличии межколонного давления запрещается). Наличие соответствующих неисправностей подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скв. N 245 от 31.03.2005 г. (т. 28 л.д. 108 -110).

В процессе ремонта проведены: ревизия подземного оборудования, ремонтно-изоляционные работы (РИР) с приобщением дополнительных горизонтов, в том числе извлечение компановки подземного оборудования (ПО), проработка скребком эксплуатационной колонны, геофизическое исследование скважины (ГИС), ревизия трубной головки (ТГ), ПВР цементной корки, оснащение скважины компановкой ПО, опрессовка, освоение скважины. Замена скважинного оборудования и труб НКТ не планировалась, но в связи с механическим повреждением НКТ спущено новое оборудование (акт технического освидетельствования трубы НКТ скважины N 245 от 08.12.2004 г. (т. 16 л.д. 16)). Результатом произведенных работ стало удаление межколонных перетоков, в связи с чем, выполнены требования по противофонтанной, промышленной и экологической безопасности (пункта 6.5.2.7. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03).

В рамках указанных работ установлены НКТ с меньшим внутренним диаметром. Вместо старого установлено новое подземное оборудование: посадочный ниппель, ОИК, ЦК, РК, пакер, воронка. Согласно пояснениям специалистов заявителя от 06.04.2009 г. N 44-276 (т. 30 л.д. 46 - 52), указанное оборудование предназначено для проведения определенного вида технологических операций. Ниппель представляет собой часть трубы с посадочным гнездом для монтажа специальных устройств (клапана - отсекателя). Оправка ингибиторного клапана является частью подземного оборудования (скважинной камеры) и служит для посадки в него ингибиторных и циркуляционных клапанов и пробок. Циркуляционный клапан представляет собой устройство, обеспечивающее временное сообщение трубного (внутреннее пространство НКТ) с затрубным пространством с целью осуществления различных технологических операций: освоения и задавки скважины; промывки забоя, затрубного пространства и НКТ; обработки скважины различными химическими реагентами и т.д. Клапан устанавливается при спуске НКТ в скважину и извлекается вместе с ними. Разъединитель колонный предназначен для соединения колонны насосно-компрессорных труб с пакером и другим скважинным оборудованием. Пакер служит для разобщения трубного (внутреннее пространство НКТ) и затрубного пространств (пространство между НКТ и обсадной (эксплуатационной) колонны) для защиты обсадной (эксплуатационной) колонны от износа и коррозии, возникающих вследствие взаимодействия с агрессивной средой пластовой смеси. Воронка является устройством, надеваемым на торец колонны, для обеспечения спуска в скважину. Указанное оборудование является одной из вспомогательных функциональных частей входящего в состав скважины оборудования.

Факт проведения капитального ремонта на скважине 245 подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скважины от 31.03.2005 г. (т. 28 л.д. 108 -110), историей капремонта скважины N 245 (т. 28 л.д. 111 - 112), актами выполненных работ за январь-март 2005 г. (т. 15 л. 65-67), нарядами-заданиями NN 67-01 от 25.01.2005 г., 67-02 от 25.02.2005 г., 67-03 от 23.03.2005 г. (т. 16 л.д. 1-8). После ремонта добыча газа и газового конденсата возобновилась и продолжалась не только в 2005 г., но и в последующих налоговых периодах, что подтверждается геолого-техническими отчетами ГПУ за 2005 г. и 2006 г. (т. 26 л.д. 23 - 37, т. 27 л. 1 - 55, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 - 141), в которых представлены сведения об объемах добычи газа на скважине.

Согласно пояснениям специалистов заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52) основанием для капитального ремонта скважины послужило аварийное состояние подземного оборудования - не управляется клапан - отсекатель - не извлекается, что подтверждается актом на скважину N 558 ОПС-9 бригады ПРС от 22.02.2002 г. (согласно пунктам 6.5.2.2. и 6.5.2.4. ПБ 08-624-03 запрещается эксплуатация скважины фонтанным способом без клапана - отсекателя и его периодической проверки на срабатывание в соответствии с рекомендациями завода - поставщика).

В процессе ремонта проведены: ревизия подземного оборудования (ПО), в том числе предпринята попытку извлечь аварийный клапан-отсекател (КО), ловильные работы, извлечение части компановки ПО, смена станка при спущенном технологическом пакере, извлечение компановки ПО полностью, проработка скважины долотом, проработка эксплуатационной колонны скребком, ревизия и опрессовка сальниковых уплотнений ТГ, оснащение скважины компановкой ПО, запакеровка, монтаж фонтанной арматуры (ФА), освоение скважины. Замена скважинного оборудования и труб НКТ не планировалась, но в связи с механическим износом спущено новое оборудование (акт технического освидетельствования трубы НКТ скважины N 558 от 03.05.2005 г.).

В результате произведенного ремонта скважина приведена в технически исправное состояние и стала соответствовать требованиям противофонтанной, промышленной и экологической безопасности (согласно пунктам 6.5.2.2. и 6.5.2.4. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03).

В рамках указанных работ установлены НКТ с меньшим внутренним диаметром. Провели замену изношенного подземного оборудования на новое (башмак НКТ, пакер, ОИК, ЦК, ниппель, хвостовик). Согласно пояснениям специалистов заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52) указанное оборудование предназначено исключительно для проведения определенного вида технологических операций. Хвостовик представляет собой устройство, способствующее улучшению выноса твердых частиц и жидкостей с забоя скважины. Устанавливается в фильтровую часть пласта на забой скважины, предназначен для улучшения условий освоения и эксплуатации вскрытой продуктивной толщины пласта. Указанные устройства являются одной из вспомогательных функциональных частей входящего в состав скважины оборудования.

Факт проведения капитального ремонта на скважине 558 подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скважины от 01.09.2005 г. (т. 28 л.д. 113-115), историей капремонта скважины N 558 (т. 28 л.д. 116 - 118), актами выполненных работ за январь-август 2005 г. (т. 15 л. 65-84), нарядами-заданиями NN 70-12 от 25.01.2005 г., 70-02 от 25.02.2005 г., 70-03 от 28.03.2005 г., 70-04 от 22.04.2005 г, 70-04 от 01.01.2005 г., 70-06 от 23.06.2005 г. (т. 16 л. 20-49). После ремонта добыча газа и газового конденсата возобновилась и продолжалась не только в 2005 г. (т. 26 л. 16 - 18), но и в последующих налоговых периодах, что подтверждается геолого-техническими отчетами ГПУ за 2005 г. и 2006 г. (т. 26 л.д. 23 - 37, т. 27 л. 1 - 55, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 - 141), в которых представлены сведения об объемах добычи газа на скважине.

Согласно пояснениям заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52), основанием для капитального ремонта послужило аварийное состояние подземного оборудования - отсутствие прохода по трубе НКТ на глубине 542 метра (п. КР 6 "Ликвидация гидратных, парафиновых и солевых пробок в стволе и на забое скважины" приложения В "Классификация работ по ремонту скважин" СТО Газпром РД 2.1-140-2005). Наличие указанной неисправности подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скв. N 3019 (ОПС-3) от 15.07.2005 г. (т. 28 л.д. 119 - 121) (в акте соответствующая неисправность отражена как отбитый забой 542 метра).

В процессе ремонта проведены: ревизия подземного оборудование (ПО), в том числе распакеровка, полное извлечение компановки ПО, проработка скребком эксплуатационной колонны, ГИС, ревизия ТГ и опрессовка, оснащение скважины компановкой ПО, опрессовка, освоение скважины. Для начала добычи углеводородной продукции в скважине проведены ремонтные работы, связанные с удалением глухой пробки во внутренней части труб НКТ и получением сообщения с газовым пластом (прострелочно-взрывные работы для приобщения продуктивных пластов). Изменение длины спущенного комплекса подземного оборудования с трубой НКТ связано с установкой цементного моста в интервале 1836-1610 метров для ликвидации обводнения скважины (история капремонта скв. N 3019 (ОПС-3)). Замена скважинного оборудования и труб НКТ не планировалась, но в связи с коррозионным и механическим износом спущено новое оборудование (акт технического освидетельствования трубы НКТ скважины N 3019 от 22.03.2005 г. (т. 16 л.д. 116)).

Диаметр НКТ при замене изношенного оборудования не изменился. Вместо изношенного в скважине установлено новое оборудование (посадочный ниппель, ОИК, ЦК, пакер, направляющая воронка). Согласно пояснениям специалистов заявителя от 06.04.2009 г. N 44-2764 (т. 30 л.д. 46 - 52) указанное оборудование предназначено исключительно для проведения определенного вида технологических операций: выполняет вспомогательные функции для установки другого внутрискважинного оборудования.

Факт проведения капитального ремонта на скважине 3019 подтверждается актом на проведенный капитальный ремонт скважины от 15.07.2005 г. (т. 28 л.д. 119 -121), историей капремонта скважины N 3019 (т. 28 л.д. 122 - 123), актами выполненных работ за март-июнь 2005 г. (т. 15 л.д. 67-77), наряд-заданиями NN 14-03 от 28.03.2005 г., 14-04 от 22.04.2005 г., 14-05 от 24.05.2005 г., 14-06 от 23.06.2ООО5 г. (т. 16 л.д. 63-75). После ремонта на скважине началась добыча газа и газового конденсата (за 2005 год - 3 763 тыс.м3), что подтверждается выпиской из паспорта скважины N 3019 (т. 26 л.д. 19 - 21) и геолого-техническими отчетами ГПУ за 2005 г.- 2006 г. (т. 26 л.д. 23 - 37, т. 27 л.д. 1 - 55, т. 16 л.д. 117-140, т. 17 л.д. 1-141).

Таким образом, на спорных скважинах проводились следующие работы: скв. N 103 - замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии на новое (ревизия подземного оборудования); скв. N 245 - ревизия подземного оборудования, ремонтно-изоляционные работы (РИР) с приобщением дополнительных горизонтов; скв. N 558 - замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии на новое (ревизия подземного оборудования); скв. N 3019 - ликвидация гидратных, парафиновых и солевых пробок в стволе и на забое скважины, замена подземного оборудования, находящегося в аварийном состоянии (ревизия подземного оборудования), приобщение продуктивных горизонтов, в результате произошел перевод скважины на использование по другому назначению (из контрольного в добывающий фонд).

Согласно пункту 4.1. Классификатора ремонтных работ, в скважинах такие работы, как "Ревизия и замена глубинного оборудования" (КРЗ-1.10), "Очистка ствола и забоя скважины от парафиновых отложений, солей, песчаных и гидратных пробок" (КРЗ-4), включенные в раздел "Устранение аварий, допущенных в процессе эксплуатации и ремонта", "Ремонтно-изоляционные работы" (КР1) и "Переход на другие горизонты и приобщение пластов" (КР4), а также "Перевод скважин в добывающие" (КР9-5) раздела "Перевод скважин на использование по другому назначению", отнесены законодателем к капитальному ремонту скважин.

Обоснованность указанной квалификации подтверждается приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 г. N 279, а также приказом Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5, согласно которым капитальным ремонтом скважин признается комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и работы по промышленной, экологической безопасности и охране недр, в том числе: восстановление работоспособности скважины, утраченной в результате аварии или инцидента; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; изоляция одних и приобщение других горизонтов; перевод скважин по другому назначению. Ремонт на скважинах проводился на основании требований Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности (ПБ 08-624-03), утв. постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 г. N 56, которые запрещают эксплуатацию скважин с неисправным оборудованием и при наличии межколонных проявлений (межколонного давления). Спорные строительные работы вызваны неисправностью скважин и проводились не только в целях восстановления их работоспособности, но и для соблюдения правил промышленной безопасности, установленных в нефтегазовой промышленности.

Кроме того, приказом Минэнерго России от 24.06.2008 г. N 5 работы, связанные с ревизией и заменой глубинного оборудования (КРЗ-5), перевод скважин в добывающие (КР9-5), по переходу на другие горизонты и приобщению пластов (КР4), очистка ствола и забоя скважины от паравиногидратных отложений, солей, песчаных и гидратных пробок (КР14-4), также прямо отнесены к категории "капитальный ремонт скважин.

Вывод инспекции о том, что проведение технического перевооружения скважин подтверждается увеличением дебитов скважины, а также установкой нового более производительного оборудования не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 325 НК РФ к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, для определения относятся спорные строительные работы к техническому перевооружению или нет, необходимо провести сравнение технико-экономических показателей скважин до и после ремонта.

При этом работы заявителя могут быть отнесены к техническому перевооружению основных средств только в случае, если будет установлено, что: работы проводились на основе замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования скважины новым, более производительным; работы направлены на повышение технико-экономических показателей основных скважины и привели к реальному увеличению этих показателей по сравнению с их уровнем до ремонта.

При отсутствии указанных признаков, расходы на проведение строительных работ на скважинах в целях налогообложения не могут быть квалифицированы как техперевооружение и расходы на их оплату не должны увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.

В оспариваемом решении налоговый орган установил, что заявитель в течение 2005 г. осуществлял ремонт скважин. По мнению налогового органа, произведенные работы относятся к работам по техническому перевооружению скважин в виде: извлечения старых насосно-компрессорных труб (НКТ) одного диаметра и спуском новых или отревизированных НКТ другого (меньшего) диаметра; замены другого внутрискважинного оборудования (помимо НКТ) на новое, более производительное; существенного изменения конструкции скважин посредством замены эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств.

Налоговый орган полагает, что установка нового оборудования позволила увеличить производительность скважин, в обоснование чего приводит сведения об увеличении среднесуточных дебитов скважин или объемов добычи на скважинах в 2005 г. (по скв. 103 - дебит с 0 до 7 тыс. м3/сут., по скв. 245 - кол-во добытого газа с 0 до 6 428,25 м3/сут., по скв. 558 - кол-во добытого газа с 0 до 441,63 м3/сут., по скв. 3019 - кол-во добытого газа с 0 до 3 763,15 м3/сут.).

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом не проведено сравнение технико-экономических показателей скважины до и после ремонта в целях определения соответствия указанных работ описанию техперевооружения, приводимому в НК РФ.

В результате указанного сравнения из представленных в дело документов следует, что проведенные на скважинах строительные работы не могут быть отнесены к техническому перевооружению, поскольку по своему содержанию не соответствуют определению данного понятия, данному в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Увеличение дебитов скважины или начало добычи газа в 2005 году после проведения ремонта не может подтверждать увеличение технико-экономических показателей скважины, поскольку работоспособность скважин восстановлена, а не увеличена, однако получить прежний уровень добычи газа на этих скважинах не удалось, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Из выписки из паспорта эксплуатационной скважины N 103 (т. 26 л.д. 10 - 12, т. 31 л.д. 90 -112), а также геолого-технических отчетов ГПУ за 2004-2006 гг. (т. 26 л.д. 23-37, т. 27 л. 1 - 147, т. 28 л.д. 1 - 99, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 - 141) следует, что после проведения ремонта среднесуточный дебит газа по этой скважине варьировался в пределах 2-7 тыс. м /сут. (период с июня по декабрь 2005 г.). Среднесуточное значение дебита газа за 2005 год составило 3,1 тыс. м3/сут. До выхода скважины из строя среднесуточное значение дебита газа за 2004 г. составляло 69,58 тыс. м3/сут. При этом, как следует из сводных таблиц работы скважины за период с 1975 по 2004 г. (т. 31 л.д. 102 - 110), дебит скважины в этот период было значительно больше, чем до ремонта. Максимальное значение дебита скважины достигнуто в декабре 1980 г. - 1198 тыс. м3/сут., в последующем уровень добычи начал снижаться в связи с постепенным истощением месторождения, составив к моменту выхода скважины из строя в июне 2004 г. 12 тыс. м /сут. Таким образом, после ремонта восстановить работоспособность скважины в полном объеме, до прежнего уровня, не удалось, в связи с чем, технико-экономические показатели эксплуатационной скважины по сравнению с первоначальным значением не увеличились.

Из выписки из паспорта эксплуатационной скважины N 245 (т. 26 л.д. 13 - 15, т. 31 л.д. 113 - 128), а также геолого-технических отчетов ГПУ за 2004-2006 гг. (т. 26 л.д. 23 -37, т. 27 л.д. 1 - 147, т. 28 л.д. 1 - 99, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 -141) следует, что после ремонта среднесуточный дебит газа по этой скважине варьировался в пределах 10-25 тыс. м3/сут. (период с марта по декабрь 2005 г.). Среднесуточное значение дебита газа за 2005 год составило 18,3 тыс. м3/сут. Тем не менее, до выхода скважины из строя среднесуточное значение дебита газа за 2004 г. составляло 71,5 тыс. м3/сут. При этом, как следует из сводных таблиц работы скважины за период с 1974 по 2004 г. (т. 31 л.д. 120 - 126) дебит скважины в этот период был значительно больше, чем до ремонта. Максимальное значение дебита скважины достигнуто в июле 1974 г. - 910 тыс. м3/сут., в последующем уровень добычи начал снижаться в связи с постепенным истощением месторождения, составив к моменту выхода скважины из строя в ноябре 2004 г. 66 тыс. м3/сут. Таким образом, после проведения капитального ремонта полного восстановления работоспособности скважины и увеличения технико-экономических показателей не произошло.

Из выписки из паспорта эксплуатационной скважины N 558 (т. 26 л.д. 16 - 18, т. 31 л.д. 129 - 144), а также геолого-технических отчетов ГПУ за 2004-2006 гг. (т. 26 л.д. 23 - 37, т. 27 л.д. 1 - 147, т. 28 л.д. 1 - 99, т. 16 л.д. 117 - 140, т. 17 л.д. 1 -141) следует, что после проведения ремонта среднесуточный дебит газа по этой скважине составил 1-10 тыс. м /сут. (период с августа по декабрь 2005 г.). Среднесуточное значение дебита газа за 2005 год составило 3 тыс. м3/сут. При этом, как следует из сводных таблиц работы скважины за период с 1976 по 2004 г. (т. 31 л.д. 135 - 142) дебит скважины в этот период был значительно больше, чем до ремонта. Максимальное значение дебита скважины достигнуто в октябре 1976 г. - 810 тыс. м3/сут., в последующем уровень добычи начал снижаться в связи с постепенным истощением месторождения, составив к моменту выхода скважины из строя в ноябре 2004 г. 42 тыс. м /сут. До выхода скважины из строя среднесуточное значение дебита газа за 2004 г. составляло 39,58 тыс. м3/сут. Таким образом, после проведения капитального ремонта технико-экономические показатели скважины не увеличились.

Из выписки из паспорта скважины N 3019 (т. 26 л.д. 19 - 21, т. 31 л.д. 76 - 89) следует, что, начиная с 1991 г. на скважине велась добыча газа, среднесуточный дебит скважины с мая по август 1991 г. варьировался в пределах 100-198 тыс. м3/сут. В сентябре 1991 г. в связи с образованием глухой пробки на уровне 565 м. (осложнение при отбивке забоя, нет прохода) среднесуточный дебит скважины упал до 1 тыс. м3/сут. Возникновение указанных осложнений подтверждается описанием процесса освоения скважины (т. 31 л.д. 79), сводной таблицей результатов глубинных исследований скв. N 3019 от 02.06.1992 г. (т. 31 л.д. 86), актом на скважину от 21.08.1992 г. (т. 31 л.д. 87), заключением по скважине N 3019 от 13.12.1994 г. (т. 31 л.д. 88). При этом в заключении от 13.12.1994 г. указано, что через технологическую нитку (проход через пробку) скважина может работать периодически со среднесуточным дебитом 1 тыс. м3/сут. В 1995 г. добыча газа на скважине прекратилась, продуктивные пласты обводнены и 08 августа 1996 г. письмом ВоргоКралНИПИгаз N 14-1009 (т. 31 л.д. 89) согласован перевод скважины в контрольный фонд. При проведении ремонта в 2005 году гидратные, парафиновые и соляные пробки в стволе и на забое скважины были удалены, обводненные пласты зацементированы (установка цементного моста), и в пределах необводненной части вновь началась добыча газа и газового конденсата. Таким образом, добыча газа на скважине началась не в результате изменения качества скважины и установки нового модернизированного оборудования, как указывает налоговый орган, а в результате удаления глухой пробки в стволе скважины, которая препятствовала извлечению газа из пласта на поверхность.

Таким образом, перевод скважины N 3019 из одной категории в другую не приводит к увеличению ее технико-экономических показателей, т.к. после ремонта изменились не качества скважины, а способ ее эксплуатации (до ремонта скважина использовалась в контрольном фонде, после ремонта - для добычи газа). То есть после ремонта скважина начала выполнять не контрольные, а прежние функции по добыче. Кроме того, среднесуточный дебит скважины после ремонта по сравнению с его показателями до его проведения, когда скважина работала в исправном состоянии без осложнений, не увеличился. Среднесуточный дебит газа в 2005 году составил 11,58 тыс. м3/сут., в предыдущие годы, в том числе в 1991 г. максимальное значение среднесуточного дебита достигало 198 тыс. м /сут. (среднесуточное значение за 1991 г. составляло 71,17 тыс. м3/сут.), в связи с чем, в результате проведенных работ не произошло увеличение производительности скважины по сравнению с его уровнем за предыдущие годы.

В соответствии с п. 4.1. РД 153-39.0-088-01 "Классификатор ремонтных работ в скважинах", утв. приказом Минэнерго России от 22.10.2001 г. N 297 и п. 4.7. РД 153-29-023-97 "Правила проведения ремонтных работ в скважинах", утв. Минтопэнерго РФ 18.08.1997 г. установлено, что работы по переводу скважин на использование по другому назначению относятся к капитальному ремонту. Начало добычи газа на скважине N 3019 в 2005 году не свидетельствует о ее техническом перевооружении, поскольку не связано с увеличением ее технико-экономических показателей, а обусловлено изменением способа эксплуатации.

Довод инспекции о том, что для определения технико-экономических показателей рассматриваемых скважин значения дебитов, указанные в их паспортах, неприменимы, является необоснованным. Налоговый орган в подтверждение своей позиции ссылается на то, что указанные паспорта не отражают реального увеличения или понижения указанных показателей, а отражают потребности заявителя в добыче углеводородного сырья в зависимости от его нужд в тот или иной временной период.

Данные выводы инспекции документально не подтверждены, и противоречат фактическим обстоятельствам дела, поскольку из геолого-технических отчетов ГПУ по добыче газа и конденсата за март, апрель 2004 г. УКПГ-2 и за сентябрь, октябрь 2005 г. УКПГ-2 следует, что при одном и том же устьевом давлении в 28 Атм. до выхода ее из строя среднесуточный дебит скважины N ЮЗ составлял 200, 201 тыс. м3/сут., а после ремонта - всего 5-7 тыс. м3/сут. Из геолого-технических отчетов ГПУ по добыче газа и конденсата за октябрь 2004 г. УКПН-7 и за май 2005 г. УКПГ-7 следует, что при одном устьевом давлении 28 Атм. дебит скважины N 245 до ремонта составлял 71 тыс. м3/сут., а после ремонта - 15 тыс. м3/сут. Из геолого-технических отчетов ГПУ по добыче газа и конденсата за ноябрь 2004 г. УКПГ-9 и за сентябрь, октябрь 2005 г. УКПГ-9, следует, что при одинаковом устьевом давлении 28 Атм. дебит скважины N 558 до ремонта составлял 42 м3/сут., а после ремонта 10 м3/сут.

Таким образом данные, указанные в паспортах скважин, отражают максимальные дебиты (объемы добычи), которые возможно получить на скважинах после проведения ремонта, т.к. при одинаковых условиях добычи (одинаковом устьевом давлении) после ремонта удалось добыть газа меньше, чем при таких же условиях до ремонта.

Паспорта скважин, представленные в материалы дела, отражают не потребности заявителя в добыче газа, на что ссылается налоговый орган, а показывают данные о максимально возможном уровне извлечения газа через указанные скважины в спорный период.

Выводы инспекции о том, что в результате ремонта установлено новое более производительное оборудование, что позволило увеличить производительность скважин, опровергаются первичными документами заявителя с учетом пояснений специалистов заявителя.

Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых решений возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение ч. 1 ст. 65 НК РФ налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, что приведенные заявителем строительные работы связаны с установкой нового более производительного оборудования, и что такие работы привели к увеличению технико-экономических показателей скважины. В решении отсутствует указание на документы, технические нормативы и правила, подтверждающие, что в результате строительных работ установлено новое более производительное оборудование.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что новое подземное оборудование, в том числе, насосно-компрессорные трубы (НКТ), башмак, хвостовик, ниппель, направляющая воронка, пакер и др., способствовало увеличению производительности скважин, документально не подтверждено.

Доводы инспекции о том, что в результате ремонта произошли существенные изменения конструкции скважин (замена эксплуатационной колонны с изменением диаметра, толщины стенки, механических свойств) не соответствуют действительности и противоречат первичным документам, представленным в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела, а также описанию работ, указанному в решении.

Инспекция не приняла во внимание предусмотренное законодателем описание работ по техническому перевооружению объектов ОС, в то время как п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что целевая направленность и результаты подобных работ должны заключаться в повышении эксплуатационных характеристик основных фондов организации.

Первичные документы, представленные в материалы дела, подтверждают, что технико-экономические показатели спорных скважин до и после ремонта не изменились. Содержание проведенных строительных работ соответствует понятию капитального ремонта скважин, установленного законодательством, в связи с чем, заявитель обоснованно учитывал затраты на проведенный капитальный ремонт в составе прочих расходов на основании ст. 260 НК РФ.

Инспекцией допущены существенные нарушения процедуры вынесения решения по результатам проверки.

Пункт 2 ст. 101 НК РФ предусматривает, что после вручения акта налогоплательщик должен быть извещен о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в процессе которого он имеет право участвовать лично или через своего представителя, представлять дополнительные документы и давать пояснения в свою защиту.

Данные требования инспекцией не соблюдены.

В решении налогового органа приведены новые доводы, которые не отражены в акте проверки, в связи с чем, заявитель был лишен возможности представить документы или объяснения в свою защиту.

В акте проверки по данному эпизоду основанием для исключения затрат заявителя на капитальный ремонт скважин послужила переквалификация названных работ проверяющими, которые посчитали, что все работы, проводимые на скважинах 3-н, 77, 266, 103, 245, 558 и 3019 должны рассматриваться заявителем как расходы на техническое перевооружение ОС и подлежали включению в первоначальную стоимость скважин на основании п. 2 ст. 257 НК РФ. По этой причине налоговый орган указал на нарушение заявителем норм НК РФ.

Не согласившись с позицией налогового органа, заявитель представил возражения, в которых указал на необоснованность подобной переквалификации, а также на отсутствие у инспекции доказательств, подтверждающих действительное увеличение технико-экономических показателей скважин.

В решении, вынесенном по результатам рассмотрения материалов проверки, налоговым органом отражены иные, фактически новые доводы и основания для отказа заявителю в учете затрат на капитальный ремонт скважин в целях налогообложения прибыли.

Согласившись с тем, что работы на скважинах N N 3-н, 77, 266 относятся к капитальному ремонту, налоговый орган привел новый довод об экономической необоснованности затрат, мотивируя его отсутствием добычи на скважинах до и после ремонта. Ранее такие аргументы налоговый орган не заявлял, в связи с чем, лишил заявителя возможности представить свои возражения и объяснения по существу новых доводов.

По скважинам N N 103, 245, 558, 3019 налоговый орган настаивает на проведении их технического перевооружения. По сравнению с актом в решении отражены дополнительные доводы, обосновывающие позицию проверяющих: об увеличении дебита скважин, о проведении работ, связанных с существенным изменением конструкции скважин, в том числе с заменой эксплуатационной колонны и тд., по которым заявитель также не мог представить свои документы и возражения, опровергающие позицию налогового органа.

Принимая решения по соответствующему эпизоду, налоговый орган уклонился от разрешения вопроса в досудебном порядке, не уведомив налогоплательщика о дополнительных претензиях и не истребовав у него необходимые документы и пояснения.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Включение налоговым органом в решении новых доводов, не отраженных в акте налоговой проверки, лишает налогоплательщика представить объяснения относительно их содержания, чем нарушает его права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

По мнению инспекции, заявитель в нарушение ст. 236, 237 НК РФ не включил в налоговую базу по ЕСН в 2005 г. предусмотренные коллективным договором суммы материальной помощи к отпуску в размере 201 724 752 руб. При этом, инспекция ссылается на то, что данные выплаты непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей и отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальная подтвержденность, поскольку производились на основании коллективного договора и соответствующих приказов.

Выводы инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не являются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" следует, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН.

Материальная помощь к отпуску может являться объектом обложения ЕСН только в том случае, если в главе 25 НК РФ установлены нормы, предписывающие относить данные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Налоговый орган указывает, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В п. 25 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Инспекция ссылается на то, что не облагаются ЕСН суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, ссылаясь при этом на то, что спорные выплаты производились заявителем либо в качестве выплаты вознаграждений по итогам работы за год, либо в качестве материальной помощи к отпуску, зафиксированной как в коллективных, так и в трудовых договорах, непосредственно связанной с выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии с п. 6.1.1 коллективного договора о социально-трудовых отношениях (т. 18 л.д. 15) в ООО "Газпром добыча Оренбург" на 2004 - 2006 гг. для обеспечения социальной защищенности работников предусматривалось оказывать материальную помощь, как правило, к ежегодному основному оплачиваемому отпуску один раз в год в зависимости от системы оплаты труда, предусмотренной в отношении каждого работника, и фактически проработанного времени. В исключительных случаях, с учетом создавшегося материального положения семьи, материальная помощь может быть оказана дополнительно.

Таким образом, из совокупности положений п.6.1.1 коллективного договора следует, что суммы материальной помощи, выплаченные работникам заявителя являются материальной помощью, которая носит единовременный характер, и направлена на обеспечение социальной защищенности работников; могут быть привязаны к любому событию и не всегда сопутствуют ежегодному оплачиваемому отпуску; не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением тем или иным работником своих трудовых обязанностей.

Налоговый орган не исследовал причины предоставления материальной помощи работникам. Материальная помощь предоставлялась работникам в рамках социальной политики заявителя. Привязка данных выплат к отпуску осуществлена исключительно для удобства ведения его бухгалтерской и налоговой отчетности. Материальная помощь не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. Сама формулировка положений коллективного договора о социально-трудовых отношениях (т. 18 л.д. 15) в ООО "Газпром добыча Оренбург", устанавливающих выплаты материальной помощи, не свидетельствует о какой-либо связи данных выплат с производственной деятельностью. Материальная помощь в данном случае не зависела от каких-либо производственных результатов и показателей, выплачивалась ежегодно в рамках социальной политики заявителя.

Кроме того, об отсутствии связи сумм материальной помощи с предоставляемыми работниками отпусками свидетельствует то, что их выплата во времени не совпадала с временем нахождения работников в ежегодном оплачиваемом отпуске. Материальная помощь ведущему экономисту службы ценообразования и экспертизы смет заявителя Шитовой Е.П. оказана на основании Приказа N 584 от 21.12.2005 года, в ежегодном оплачиваемом отпуске данный сотрудник находился с 11.07.2005 г. по 28.07.2005 г. Заместитель главного бухгалтера заявителя Бекина Л.Е. находилась в отпуске с 12.09.2005 г. по 25.09.2005 г. на основании Приказа N 545 от 04.08.2005 г., материальная помощь ей оказана на основании Приказа N 184 в апреле 2005 г. Аналогичные выводы следуют из соотнесения дат предоставления материальной помощи и нахождения в отпусках работников Шалагиной Н.В. и Журиленко Т.Н.

Поскольку расходы на выплату материальной помощи к отпуску заявителем не отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу запрета, установленного п. 23 ст. 270 НК РФ, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ данные выплаты не облагаются единым социальным налогом.

Налоговый орган, указав, что материальная помощь выплачивается на период представления отпуска, не учел, что из ст. 107 Трудового кодекса РФ следует, что отпуск является одним из видов времени отдыха. Время отдыха в ст. 106 ТК РФ определено как время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Пункт 7 ст. 255 НК РФ предусматривает включение в расходы не любых сумм, которые работодатель выплачивает работнику на время отпуска, а лишь расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Согласно ст. 114 ТК РФ при предоставлении ежегодного отпуска за работником сохраняется только средний заработок. Выплаты свыше суммы среднего заработка работника не предусмотрены законодательством РФ. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ суммы, выплачиваемые работнику за период отпуска, превышающие его средний заработок, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

В письмах от 18.08.2006 г. N 03-03-04/1/637, от 14.03.2003 г. N 04-04-04/24, от 18.08.2006 г. N 03-03-04/1/637, от 01.08.2007 г. N 03-03-06/4/103, от 19.04.2007 г. N03-04-06-02/83, от 16.04.2007 г. N 03-04-06-02/75, от 18.08.2006 г. N 03-03-04/1/637 Министерство финансов России разъяснило, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам (в том числе к отпуску) выплаты в виде материальной помощи, осуществляемые на основании коллективного договора, не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Налоговым органом не учтен тот факт, что заявитель руководствовался официальными разъяснениями Министерства финансов России, несмотря на то, что в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, доначисление заявителю ЕСН в связи с занижением налоговой базы по оспариваемым эпизодам, а также привлечение к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, неправомерно.

По мнению инспекции, заявитель в нарушение п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму премий за подготовку отчетности в размере 404 939,57 руб., что привело к неуплате налога в размере 69 172,66 руб.

Выводы инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, поскольку налоговый орган необоснованно включил в налогооблагаемую базу по ЕСН единовременные премии, выплаченные на основании приказов N 351 от 24.03.2005 г. о выплате премии за подготовку отчетности в размере 135 740,57 руб. (т. 19 л.д. 1-2); N 334 от 22.03.2005 г. о единовременном поощрении за разработку исходных требований на проектирование установки компримирования газов регенерации цеолитов газоперерабатывающего и гелиевого завода и низконапорных газов газоперерабатывающего завода (т. 19 л.д. 3); N 700 от 28.06.2005 г. о выплате премии за качественную организацию круглосуточного доступа подрядных организаций, ввоз и вывоз материальных ценностей во время плановой краткосрочной остановки технологических установок N 1,2 в размере 4 ООО руб. (т. 19 л.д. 4).

Указанные денежные средства не учитывались заявителем в составе расходов и при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 25 статьи 255 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налога на прибыль относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, одним из условий для включения начислений в расходы на оплату труда является формальный критерий - соответствующий вид начислений должен быть предусмотрен законодательством РФ, трудовым договором или коллективным договором. В пункте 2 ст. 255 НК РФ перечислены конкретные виды начислений, которые относятся к расходам на оплату труда при условии соблюдения требований п. 1 ст. 255 НК РФ.

Пункт 2 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В данном случае имеются в виду только те виды начислений стимулирующего характера, которые упомянуты в трудовых, коллективных договорах или прямо установлены законодательством России.

Согласно подп. 21 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

По трудовому законодательству предоставление работникам различных премий может регулироваться в рамках организации, как коллективным договором, так и локальными нормативными актами (ст. 135 Трудового кодекса РФ).

В коллективном договоре ООО "Газпром добыча Оренбург" (т. 18 л.д. 9-96) выплата премий за разработку исходных требований на проектирование, единовременных премий за подготовку отчетности, а также за качественную организацию круглосуточного доступа подрядных организаций, ввоз и вывоз материальных ценностей, не предусмотрена. Трудовые договоры, заключавшиеся с работниками в проверяемый период, не предусматривали выплаты подобных премий работникам (т. 19 л.д. 5-39).

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на локальный акт - "Положение о премировании руководителей, специалистов и служащих администрации и подразделений, созданных при администрации ООО "Газпром добыча Оренбург" (т. 19 л.д. 40-44), указывая, что премия за качественную и своевременную подготовку отчета о производственно-хозяйственной деятельности газоперерабатывающего завода, премия за разработку исходных требований на проектирование, премия за качественную организацию круглосуточного доступа подрядных организаций, ввоз и вывоз материальных ценностей относится к начислениям стимулирующего характера за производственные результаты и должна относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, с начислением единого социального налога. При этом, инспекция не учитывает, что данный локальный акт регулирует порядок начисления не единовременных, а ежемесячных премий, так как в п.3.1 Положения указано, что премирование за выполнение основных показателей производственно-хозяйственной деятельности и условий премирования производится по итогам работы за месяц, то есть в зависимости от правильности и своевременности выполнения текущей работы. Каждому работнику премия начисляется за фактически отработанное время (п.4.1 Положения).

Вместе с ходатайством о представлении дополнительных документов заявителем представлены приказы о премировании работников за выполнение показателей и условий, закрепленных Положением о премировании.

В соответствии с приказом N 591 (т. 28 л.д. 144) от 27.12.2005 г. премия выплачивается руководителям, специалистам и служащим администрации и подразделений, созданных при администрации ООО "Оренбурггазпром", за ноябрь 2005 г. в размере 45 % установленного оклада за фактически отработанное время. При этом выплата премии производится в пределах планового фонда заработной платы.

Аналогичные приказы о премировании изданы заявителем в отношении премирования сотрудников за июль 2005 г. (приказ N 394) (т.д. 28 л. 146), за сентябрь 2005 г. (приказ N 500 (т. 28 л.д. 145).

Из содержания представленных приказов следует, что выплачиваемые на их основании премии носили регулярный ежемесячный характер, рассчитывались в фиксированном процентном отношении к окладу сотрудника и учитывались в плановом фонде заработной платы. Основанием для выплаты таких премий являлось Положение о премировании, целью которого является поощрение сотрудников за выполнение основных показателей производственно-хозяйственной деятельности.

Премии, выплаченные на основании приказов, на которые ссылается налоговый орган, носили нерегулярный характер, направлены на вознаграждение сотрудника за выполнение каких-либо действий, не связанных с его должностными обязанностями и не подпадали под регулирование Положения о премировании.

На основании приказа N 351 от 24.03.2005 г. в марте 2005 г. премия выплачена за выполнение конкретного задания о подготовке комплексного анализа производственно хозяйственной деятельности ГПЗ за 2004 г., по результатам выполнения которого работа завода оценена положительно.

Согласно приказу N 334 от 22.03.2005 г. премия выплачена за выполнение конкретного задания по разработке исходных требований на проектирование установки компримирования газов регенерации цеолитов газоперерабатывающего и гелиевого завода и низконапорных газов газоперерабатывающего завода.

На основании приказа N 700 от 28.06.2005 г. премия выплачена за выполнение конкретного задания, связанного с организацией круглосуточного доступа подрядных организаций, ввоз и вывоз материальных ценностей во время плановой краткосрочной остановки технологических установок N1,2.

Таким образом, данные премии не предусмотрены нормами законодательства РФ, на возможность их выплаты отсутствуют ссылки в трудовых договорах, в связи с чем, данный вид начислений не может быть включен в расходы на оплату труда.

Выплаты в размере 250 199 руб. за подготовку отчетности включены заявителем в состав расходов на оплату труда по налогу на прибыль и учтены налоговый органом при исчислении единого социального налога за 2005 год, что не оспаривается заявителем.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к расходам по налогу на прибыль. Таким образом, увеличив налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, налоговый орган должен также учесть соответствующие суммы доначисленного ЕСН в составе расходов по налогу на прибыль.

В отношении премий, выплаченных на основании приказов N 351 от 24.03.2005г., N 334 от 22.03.2005 г. и N 700 от 28.06.2005 г. доначисление единого социального налога, пеней и привлечение к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога является неправомерным.

Инспекцией доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164 08 руб., в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) - 21 820 850,19 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) - 2 426 313, 89 рублей.

Расчеты налогового органа не соответствуют законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

Заявитель правомерно не включил в налоговую базу по единому социальному налогу выплаты в виде материальной помощи к отпуску и премии за подготовку отчетности, за разработку исходных требований на проектирование установки компримирования газов регенерации цеолитов газоперерабатывающего и гелиевого завода и низконапорных газов газоперерабатывающего завода, а также за качественную организацию круглосуточного доступа подрядных организаций, ввоз и вывоз материальных ценностей во время плановой краткосрочной остановки технологических установок N 1,2, по вышеизложенным обстоятельствам.

Поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, то заявителем в соответствующей части правомерно не уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с оспариваемых сумм единого социального налога.

Согласно п. 2.17-2.19 акта проверки общий размер дополнительно начисленного ЕСН составил 45 900 905,83 руб., в том числе 35 447 069,18 руб. ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. В п. 2.20 акта налоговый орган доначислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 24 168 956 руб. по тем же основаниям, которые отражены в п. 2.17-2.19 акта проверки и предложил в п. 3.2.1 акта проверки взыскать эти суммы с заявителя.

В оспариваемом решении общий размер дополнительно начисленного ЕСН составил 45 455 493,07 руб., в том числе 35 104 842,84 руб. ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование 24 247 164,08 руб.

Таким образом, в решении сумма доначисленного ЕСН уменьшена на 445 412,76 руб. (45 900 905,83 руб. - 45 455 493,07 руб.), так как налоговым органом частично учтены доводы заявителя относительно доплат до фактического заработка.

С учетом представленных заявителем документов, налоговый орган необоснованно увеличил суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на 78 208,08 руб. (24 247 164,08 руб. - 24 168 956 руб.).

Кроме того, порядок исчисления сумм ЕСН, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, основан на зачете сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ). В начислениях налоговым органом данный порядок не учтен, что привело к необоснованному доначислению в решении сумм ЕСН, взыскиваемых с заявителя и подлежащих зачислению в федеральный бюджет, на суммы дополнительно начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Функции контроля за исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложены на налоговые органы, а взыскание недоимки осуществляют органы Пенсионного фонда Российской Федерации.

В силу ст. 6 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ заявитель является страхователем по обязательному пенсионному страхованию и должен уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию.

Статьей 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом.

Пункт 1 ст. 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ возлагает на налоговые органы контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующем деятельность налоговых органов.

В соответствии с п. 3 ст. 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении юридических лиц пятьдесят тысяч рублей, осуществляется территориальными органами Пенсионного Фонда РФ.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 25 указанного Федерального закона в случае, если размер причитающейся к уплате суммы превышает: в отношении индивидуальных предпринимателей - пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей либо если страхователем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в Пенсионный фонд РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе единого социального налога.

Таким образом, страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии не входят в состав единого социального налога. Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему РФ, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами.

Поскольку налоговые органы в силу Федерального закона РФ "О введении в действие части второй Налогового Кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05 августа 2000 г. N 118-ФЗ наделены правом по взысканию сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся только по состоянию на 01 января 2001 г., то у налоговых органов отсутствуют полномочия для вынесения решения о взыскании недоимки и пени по взносам на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, принимая во внимание положение Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ об отнесении полномочий по взысканию недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам к компетенции органов Пенсионного фонда РФ, такие полномочия у налогового органа отсутствуют. В соответствии с п. 5 ст. 25 указанного закона полномочия налогового органа ограничиваются передачей соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведений о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документов, подтверждающих наличие указанной задолженности.

Разграничение полномочий между органами Пенсионного фонда РФ и налоговыми органами подтверждено Конституционным Судом РФ в Постановлении от 10.07.2007 N 9-П, согласно которому контроль за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возлагается названным Федеральным законом на налоговые органы, а взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафов - на территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации (статьи 25, 26 и 27).

Таким образом, действующее законодательство не предусматривает наличие у налоговых органов полномочий для принятия решений о взыскании со страхователей обязательных платежей и санкций на основании норм указанного Закона.

Инспекция неправомерно руководствовалась п. 1 ст. 122 НК РФ при доначислении санкций 4791414 руб. 93 коп.

Статья 122 НК РФ устанавливает санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия).

Взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают признакам налога, установленным ст. 8 НК РФ, являются индивидуальным возмездным налоговым платежом и не включены в налоговую систему РФ, в связи с чем, за их неуплату не может быть применена ответственность за нарушение норм налогового законодательства.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов предусмотрена нормами Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В соответствии с п. 2 ст. 27 данного закона неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, только в случае если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом. Поскольку Федеральный закон содержит нормы, устанавливающие ответственность за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, нормы НК РФ в данном случае не могут быть применены.

В соответствии со ст. 25.1. Федерального закона полномочия по принятию решения о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и санкций по взносам на обязательное пенсионное страхование возлагаются на территориальные органы Пенсионного фонда РФ, а не на налоговые органы.

Заявитель не оспаривает мотивировочную часть решения, за исключением доводов налогового органа, касающихся порядка исчисления и уплаты заявителем ЕСН. Заявитель указывает, что налоговым органом принято решение по вопросам, не входящим в сферу его полномочий. Инспекция в нарушение норм Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" включил в резолютивную часть решения сумму недоимки по взносам на обязательное пенсионное страхование, соответствующие пени и санкции на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ не включил в налоговую базу по НДФЛ суммы страховых премий (взносов), перечисленных за своих работников по рискам "Дожитие до срока выплаты ренты", "Смерть" в сумме 22 575 646,28 руб., что повлекло занижение НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, на 2 934 834 руб.

Инспекция ссылается на то, что заключенный договор страхования жизни от 11.04.2005 г. N 015CFООО01/05 (т. 19 л.д. 92-110) подпадает под объекты личного страхования, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью и с наступлением иных событий в жизни граждан. По мнению налогового органа, риски "Дожитие до срока выплаты ренты", "Смерть" не предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, в связи с чем, в силу п. 3 ст. 213 НК РФ страховые взносы по данному договору должны учитываться при определении налоговой базы.

Выводы инспекции необоснованны по следующим основаниям.

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

Налоговый орган считает, что договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица.

В п. 3 ст. 213 НК РФ имеются в виду случаи, когда договор страхования в числе объектов страхования предусматривает, в том числе, причинение вреда жизни и здоровью.

В подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ) указано, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Поскольку по договору страхования жизни от 11.04.2005 г. N 015CF00001/05 (т. 19 л.д. 92-110) одним из видов страховых случаев является смерть застрахованного лица, то выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица являются возмещением вреда, причиненного жизни. Таким образом, заявитель правомерно не включал в налоговую базу по НДФЛ страховые выплаты по данному договору.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что страховые выплаты по договору страхования по риску дожития застрахованного лица до определенного срока не включаются в налоговую базу по НДФЛ, по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, в налогооблагаемую базу включаются выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что по договору страхования жизни с аннуитетом доходом являлись только суммы полученных им аннуитетов (связанных с дожитием застрахованного лица в течение срока действия договора до 5-го числа каждого страхового месяца), при выплате которых страховщик удержал налог на доходы физических лиц.

Согласно письму ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 06.12.2007г. N 2292/07 (т. 19 л.д. 111), страховщик сообщил заявителю, что с сумм страховых выплат физическим лицам удержан и перечислен НДФЛ.

Налоговый орган, предлагая включать в налоговую базу по НДФЛ страховые взносы по договору добровольного страхования по рискам "Дожитие до срока выплаты ренты", "Смерть", не учел, что выплаты по данным договорам в силу налогового законодательства облагаются НДФЛ.

Применение по одной экономической выгоде двух моментов определения налоговой базы означает двойное налогообложение одной и той же выгоды, экономическое основание облагать которую налогом имеется только один раз.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком.

Таким образом, в случае уплаты страховых взносов организацией при заключении договора в пользу работника, страховые выплаты будут включаться в доход физического лица.

Как правильно указал суд первой инстанции, двойное налогообложение в данной ситуации возникает вследствие того, что сначала облагается доход физического лица при выплате страховых взносов, а затем при получении страховых выплат, страховая выплата облагается налогом на доходы физических лиц.

Инспекция неверно определила сумму страховых взносов, которые должны быть включены налоговую базу по НДФЛ. В договоре страхования жизни предусмотрено два вида рисков: "Дожитие до срока выплаты ренты", "Смерть".

Поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть" полностью подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ (по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни застрахованных физических лиц), в связи с чем, налоговый орган должен был в решении определить ту часть страховых взносов, которая приходится на страхование дожития застрахованных лиц.

Инспекция в оспариваемом решении ссылается на то, что договор страхования жизни от 11.04.2005 г. N 015CFООО01/05 является договором личного страхования, и страховые взносы (премии) подлежат налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ в полном объеме. Размер страховой выплаты и страховой премии зависит от соответствующего страхового риска, связанного с возможностью наступления того или иного случая.

В п. 2.1 договора предусмотрено два возможных страховых случая: "смерть" и "дожитие до срока выплаты страховой ренты", в п. 3.1 установлены совокупные страховые суммы по каждому из предусмотренных страховых случаев. Таким образом, налоговый орган должен определить ту часть страховых взносов, которая приходится на страхование дожития застрахованных лиц.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на то, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ не включил в налоговую базу по НДФЛ суммы страховых премий (взносов), перечисленных за своих работников по программе "Смешанное страхование жизни" в сумме 23 702 053,59 руб., по программе "Полная постоянная утрата трудоспособности" в сумме 130 765,61 руб. и по программе "Первичное диагностирование критического заболевания" в сумме 231 381,24 руб., что повлекло занижение НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет на 3 124 446 руб.

При этом, налоговый орган ссылается на то, что договор страхования жизни от 27.07.2005 г. N 001TFООО013/05 (т. 19 л.д. 114-150), подпадает под объекты личного страхования, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью и с наступлением иных событий в жизни граждан. По мнению инспекции, риски "Смешанное страхование жизни", "Полная постоянная утрата трудоспособности", "Первичное диагностирование критического заболевания" не предусматривают возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Выводы налогового органа необоснованны и неправомерны по следующим основаниям.

В том случае, когда в договоре одним из видов страховых случаев является смерть застрахованного лица, то выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица направлены на возмещение вреда, причиненного фактом смерти жизни лица, а значит, заявитель вправе не включать в налоговую базу по НДФЛ суммы страховых взносов по данному договору.

Кроме того, поскольку дожитие граждан до определенного срока, а также имущественные интересы, связанные со смертью, являются объектом личного страхования, то страховые взносы, уплаченные работодателем за физических лиц по договорам добровольного страхования, не облагаются НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ.

Принимая во внимание позицию инспекции о том, что "Смешанное страхование жизни" не предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, налоговый орган неверно определил сумму страховых взносов, которые должны были быть включены в налоговую базу по НДФЛ. В договоре страхования жизни помимо страхования по программе "Смешанное страхование жизни" предусмотрено страхование по программам "Полная постоянная утрата трудоспособности" и "Первичное диагностирование критического заболевания".

Данные программы полностью подпадают под понятие страхование рисков, связанных с возмещением вреда жизни и здоровью работников.

Программа "Полная постоянная утрата трудоспособности" предусматривает такой страховой случай как установление первой и второй группы инвалидности, то есть в данном случае страхование представляет собой страхование от несчастных случаев и болезней, при котором возмещается вред, который причинен работникам.

Программа "Первичное диагностирование критического заболевания" предусматривает страховые выплаты в случае установление диагноза одного из перечисленных в Общих правил страхования жизни ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" критических заболеваний (инфаркт миокарда, рак и т.д.). В данном случае, также подразумевается возмещение вреда здоровью работника.

Поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть" полностью подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ (по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни застрахованных физических лиц).

В силу указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 N 455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 119 469 016 руб. 55 коп., налога на добавленную стоимость в размере 11 090 606 руб. 24 коп. и соответствующих сумм пеней и санкций; а также в части доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359 руб. 53 коп., соответствующих сумм пеней и санкций; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164 руб. 08 коп., а также соответствующих сумм пени и санкций; предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514 руб. 78 коп. и 1 211 871 руб. 60 коп. соответственно.

В остальной части - в части отказа в удовлетворении требования ООО "Газпром добыча Оренбург" о признании незаконным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 г. N 455/13 в части доначисления налога на прибыль в сумме 441 556 руб. 80 коп., соответствующих сумм пеней и санкций, налога на добавленную стоимость в сумме 331 167 руб. 60 коп., соответствующих сумм пени и санкций, решение Арбитражного суда г. Москвы подлежит отмене, а данное требование налогоплательщика - удовлетворению, по следующим основаниям.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что 28 декабря 2004 г. ОАО "Газпром" и ООО "Оренбурггазпром" заключен договор аренды имущества N 08/1600-Д-22/2004. Перечень объектов, передаваемого в аренду с 01.01.2005 г. установлен в приложении N 1 к договору. Размер арендной платы определен в приложении N 3 и по первоначальной редакции договора составил 1 919 800 000 руб. за 2005 год.

По данному договору заявителю в аренду передавались, в том числе скважины, которые находились в состоянии консервации, фактически не использовались и не планировались к использованию в производстве в 2005 году, а именно: Оренбургское месторождение. Филипповская залежь: Скважина нефтяная N 24-Н, инв. N 116546, арендная плата за год - 2 735 945 руб.; Скважина нефтяная N 21-Н, инв. N 116548, арендная плата за год - 2 783 515 руб.

В соответствии с "Технологической схемой разработки Фидипповской нефтегазоконденсатной залежи ОНГМ" разработанной ООО "ВолгоУралНИПИгаз" по договору N 1131-05-27 ГЕО вышеуказанные скважины законсервированы в 2002 году и не планировались к использованию в проверяемом периоде.

Налоговый орган установил, что в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель неправомерно включил в состав расходов затраты на аренду нефтяных скважин N 24-Н (инв. N 116546) и N 21-Н (инв. N 116548), которые находились в состоянии консервации и фактически не использовались и не планировались к использованию в 2005 году. Также инспекция пришла к выводу о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС, предъявленному в составе платежей за аренду указанных нефтяных скважин.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из представленных заявителем документов следует, что расходы налогоплательщика на аренду нефтяных скважин N 24-Н и N 21-Н направлены на получение дохода, поскольку в аренду передавались эксплуатационные нефтяные скважины, которые в соответствии с договором предназначались для разработки и добычи полезных ископаемых, то есть для осуществления основной деятельности заявителя, связанной с получением дохода.

Налоговое законодательство обуславливает право на признание расходов в целях налогообложения прибыли с их направленностью на получение дохода. При этом, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает обоснованность учета расходов с получением дохода в том налоговом периоде, когда расходы фактически понесены (п. 1 ст. 252 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г., Определения КС РФ от 04.06.2007 г. NN 320-О-П и 366-О-П).

Согласно пояснениям заявителя, скважины законсервированы временно по технологическим причинам. В 2008 г. заявителем принято решение о вводе нефтяных скважин 21-н и 24-н в опытно-промышленную эксплуатацию для начала добычи полезных ископаемых. Реализация произведенной продукции будет приносить заявителю доход. В связи с чем расходы на аренду скважин связаны с деятельностью направленной на получение дохода. Аренда скважин, находящихся на лицензионном участке недр, обусловлена технологическими особенностями производства и направлена на соблюдение требований охраны недр и безопасного проведения работ. В соответствии с законодательством недропользователь обязан обеспечивать охрану недр и безопасность работ при осуществлении деятельности, связанной с разработкой месторождения. Поэтому заявитель как организация, осуществляющая использование недр, обязан вести наблюдение за всеми скважинам находящимися на его участке. Соблюдение названных требований являлось обязательным условием для предоставления заявителю лицензии. Не соблюдая указанные требования, заявитель мог лишиться лицензии, в связи с чем, аренда скважин необходима для обеспечения основной деятельности по разработке месторождения, конечным этапом которой является добыча полезных ископаемых. В этих целях заявитель должен был арендовать весь фонд скважин, находящихся на лицензионных участках, или обеспечивать их техническое обслуживание. Кроме того, аренда скважин необходима для их сохранения в надлежащем техническом состоянии в целях дальнейшего проведения эксплуатационных работ.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что выводы инспекции сделаны без учета технологического характера арендуемого имущества, которое представляло собой единый технологический комплекс, предназначенный для обеспечения основных видов деятельности заявителя. Аренда установлена по договору за все передаваемое имущество в целом, поскольку для основной деятельности заявителя представляет интерес получение и использование имущества исключительно как совокупности технологически связанных объектов (скважины, устьевое и внутрискважинное оборудование). Режим использования скважин, входящих в единый имущественный комплекс, определяется недропользователем самостоятельно и не влияет на размер арендных платежей. Тот факт, что некоторые из арендуемых эксплуатационных скважин находились во временной консервации и тем самым использовались в различном временном режиме, не может свидетельствовать об экономической неоправданности арендных платежей.

Пересмотр арендных платежей, исходя из расходов на аренду каждой скважины в отдельности, противоречит содержанию договора от 28.12.2004 г. N 08/1600-Д-22/2004.

Таким образом, заявитель правомерно учитывал затраты по аренде законсервированных скважин в составе расходов в 2005 году, поскольку такие затраты обусловлены особенностями разработки месторождений и добычи полезных ископаемых и необходимы для проведения работ по поддержанию скважин в исправном техническом состоянии. Расходы по аренде направлены на получение дохода от основной деятельности заявителя в будущем, после ввода временно законсервированных скважин в эксплуатацию.

На основании изложенного, доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 441 556, 8 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 331 167, 6 руб., а также соответствующих сумм пеней и санкций, является неправомерным.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку требование налогоплательщика удовлетворено в полном объеме, а налоговый орган в соответствии со статьей 33337 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, госпошлина по заявлению в сумме 2 000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.04.2009 по делу N А40-12621/09-76-42 отменить в части отказа в удовлетворении требования ООО "Газпром добыча Оренбург" о признании незаконным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 г. N 455/13 в части доначисления налога на прибыль в сумме 441 556 руб. 80 коп., соответствующих сумм пеней и санкций, налога на добавленную стоимость в сумме 331 167 руб. 60 коп., соответствующих сумм пени и санкций.

Признать незаконным решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.12.2008 г. N455/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Газпром добыча Оренбург" в части доначисления налога на прибыль в размере 119 910 573 руб. 35 коп., налога на добавленную стоимость в размере 11 421 773 руб. 84 коп. и соответствующих сумм пеней и санкций, а также в части доначисления единого социального налога в сумме 43 868 359 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и санкций, доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 24 247 164 руб. 08 коп. и предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ, пеней и санкций в связи с неперечислением НДФЛ в сумме 2 889 514 руб. 78 коп. и 1 211 871 руб. 60 коп. соответственно.

Возвратить ООО "Газпром добыча Оренбург" из Федерального бюджета государственную пошлину по заявлению в сумме 2000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев М.С. Кораблева