Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2009 г. N 09АП-9733/2009

г. Москва

Дело N А40- 14944/08-127-38

22 октября 2009 г.

N 09АП-9733/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 октября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Нефтяная компания "Роснефть"

на решение Арбитражного суда города Москвы от "14" апреля 2009 года

по делу N А40-14944/08-127-38,

принятое судьей Кофановой И.Н.,

по заявлению ОАО "Нефтяная компания "Роснефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя -Чурсина Е.И. по дов. N СБ-178/Д от 29.06.2009, Цай К.Б.-Х. по дов. N СБ-167/Д от 25.06.2009

от заинтересованного лица - Кочкин А.С. по дов. N 116 от 28.04.2009, Разинкова К.С. по дов. N 117 от 28.04.2009 Овчар О.В. по дов. N 242 от 15.10.2009

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Нефтяная Компания "Роснефть" (далее ОАО "НК "Роснефть") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 N 52/3005/1 от 10.12.2007 года в части отказа в возмещении суммы НДС в размере 178 668 430 руб. Судом первой инстанции до принятия решения принято дополнительное обоснование требований заявителя о признании недействительным решение в части отказа в вычетах и в возмещении НДС в части 54 029 рублей, в связи с применением ставки 18% к агентскому вознаграждению.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2009 года по делу N А40-14944/08-127-38 в удовлетворении заявленных требованиях ОАО "НК "Роснефть" было отказано. Указанным решением суд пришел к выводу, что услуги по диспетчеризации, перекачке, перевалке и наливу нефти, оказанные обществу поставщикам, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Не согласившись с Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2009 года по делу N А40-14944/08-127-38, считая, что судом неправильно применены нормы материального права, ОАО "НК "Роснефть" была направлена апелляционная жалоба, в которой заявитель просит Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2009 года по делу N А40-14944/08-127-3 8 отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Заявителем представлены письменные пояснения, в которых заявитель ссылается на то, что налоговый орган расширительно истолковал п.п.2 п.1 ст. 164 НК РФ.

Налоговый орган возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и просит решение суда оставить без изменения. Инспекция ссылается на то, что при выполнении работ (оказании услуг) подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставке не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной п.п. 2 п.1 ст. 164 НК РФ, указанные счета-фактуры являются несоответствующими требованиям п.п.10, 11 п.5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, в соответствии с п.2 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявляемых сумм налога к вычету. Инспекция считает, что по агентскому вознаграждению неправомерно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость. Инспекцией представлены письменные пояснения, в которых Инспекция указывает на то, что услуги оказанные обществом подпадают под п.п.2 п.1 ст. 164 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (п.4 ч.1 ст. 270 АПК РФ).

Как видно из материалов дела, ОАО "НК "Роснефть" представило в МРИ ФНС России по КН N 1 декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за май 2007 г. Одновременно с декларацией был представлен пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ.

По результатам проверки обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов по НДС Инспекция приняла решение от 10.12.2007г. N 52/3005/1, которым Обществу отказано в возмещении налога в размере 178 668 430руб.

По мнению налогового органа, Компания неправомерно воспользовалась

налоговыми вычетами в сумме 178 614 401 руб. на основании счетов-фактур ОАО "АК"Транснефть", ЗАО"ТНП-Транском", ООО"Компания "ИМПЭКС-ПЛЮС",

ООО"РНКраснодарнефтегаз" ООО"РНАрхангельскнефтепродукт",ООО"Дальнефтетран", ООО"Новая перевозочная компания", ООО"Транссервис", ООО"РНСахалинморнефтегаз",ООО"Совфрахт",ОАО"АК"Транснефтепродукт",

ООО"Трансойл", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ЗАО "Юрганз", ЗАО "ЮКОС РМ","Трансвосток Сервис" , поскольку счета-фактуры были оформлены с нарушением положений п. 5 ст. 169 НК РФ: поставщики неверно указали ставку НДС .

Арбитражным судом г. Москвы установлено, что в нарушение ст. 169, 171, 172 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за май 2007 года ОАО "НК "Роснефть" неправомерно заявило к возмещению сумму налога на добавленную стоимость в размере 178 668 430 руб. по услугам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара.

По эпизоду, связанному с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара на сумму - 178 614 401 руб.

Арбитражный суд г. Москвы установил, что применение к вышеуказанным операциям ставки 18 процентов не соответствует законодательству о налогах и сборах, спорные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами составлен акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов, относящихся к осуществлению транспортировки экспортированного товара, а также оказанию услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта) отказанных в возмещении из бюджета в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за май 2007 г.

Акт составлен с учетом документов, представленных заявителем при проведении налоговой проверки, а также представленных в материалы дела.

В акте содержатся ссылки на договоры, счета - фактуры, полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержатся характеристика выполненных работ (оказанных услуг), стоимость услуг и сумма налога на добавленную стоимость.

При исследовании данных доказательств судом апелляционной инстанции установлено:

Общая сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным по услугам, связанным с транспортировкой товара и связанных с ними услуг по товарам, предназначенным для последующего направления на экспорт - 178 614 401,15 руб., из них:

- Сумма НДС по счетам-фактурам, оформленным до помещения под таможенный режим экспорта - 41 452 365,80 руб.

Сумма НДС по счетам-фактурам, оформленным после помещения под таможенный режим экспорта - 137 162 035,35 руб.

Перекачка нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода. Услуги ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "АК "Транснефть", на общую сумму НДС 81 456 953,86 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 5 494 201,69 руб., после помещения под таможенный режим экспорта- 75 962 752,17 руб.

-Выполнение операторских функций по организации транспортировки трубопроводным транспортом (ООО "РН-Сахалинморнефтегаз") на общую сумму НДС 2 368 964,88 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 0,00 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 2 368 964,88 руб.

Услуги транспортно-экспедиционного обслуживания железнодорожных перевозок (ЗАО "Компания "Импэкс-Плюс", ЗАО "ТНП-Транском", ООО "Дальнефтетранс", ЗАО "Юкос-Транссервис", ОАО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл", ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", ООО "РН-Краснодарнефтегаз", "Транс-Восток Сервис", "Юрганз", "Совфрахт") на общую сумму НДС 90 486 874,53 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 34 645 586,26 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 55 841 288,27 руб.

- Услуги по организации и управлению отгрузками и их информационного обслуживания, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" по договору N 0000605/0001Д от 31.12.2004 г. на общую сумму НДС 4 301607,88 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 1 312 577,85 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 2 989 030,03 руб.

По суммам налога на добавленную стоимость и документам у сторон спор отсутствует.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрены сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре:

цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога;

стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

ставка налога;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктам статьи 164 НК РФ.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 названной статьи).

Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Следовательно, перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

При выполнении работ (оказании услуг), по организации и сопровождению перевозок или транспортировки, вывозимых за пределы РФ товаров, предусмотренных п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога"- стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 "Сумма налога"- соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Данный порядок заполнения предусмотрен Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (с изменениями и дополнениями).

Таким образом, нормой подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, вышеуказанные счета-фактуры, являются несоответствующими требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и следовательно в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В данном случае речь идет о транспортировке непосредственно экспортного товара с применением смешанной схемы транспортировки, т.е. услуги транспортировки оказаны несколькими перевозчиками и агентами. Как видно из актов сверки проведенных между инспекцией и налогоплательщиком, транспортировка проводилась после оформления ВГТД на сумму - 137 162 035 руб., что позволяет сделать вывод о транспортировке под таможенным режимом экспорта.

.Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой

ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера.

Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 19.02.2008 и Постановлении от 04.03.2008 года N 16581/07 указал, что в силу статьи 138 таможенного Кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз товара из Российской Федерации, а, соответственно, перед этим выпуск товара в надлежащем таможенном режиме осуществляется по временным грузовым таможенным декларациям.

Полная таможенная декларация подается после убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления товаров, которые и заверяются таможенным органом в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 359 Таможенного Кодекса Российской Федерации.

Высший Арбитражный суд указал, что в данном случае следует руководствоваться датой выпуска товаров на временной грузовой таможенной декларации, а при ее непредставлении на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Доводы заявителя о том, что помещение под таможенный режим экспорта связано с датой оформления полной ГТД, а также, что непосредственная связь с реализацией вывозимых товаров возникает только в тех случаях, когда транспортировщик осуществляет непосредственный вывоз товаров с территории Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ ).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке и иные подобные услуги оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом и услуги по транспортно - экспедиционному обслуживанию, услуги по перевалке нефти, перекачке нефти, организации и управлению отгрузками, оказанные ОАО "НК "Роснефть" во исполнение экспортных контрактов по реализации нефтепродуктов, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта (НДС- 137 162 035,35 руб.).

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0 процентов и 18 процентов, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые содержатся в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части оказания услуг по транспортировке нефтепродуктов на экспорт и иных подобных услуг.

Данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/9973-07 от 21.01.2008 г., NКА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., NКА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г., N КА - А40/1649-09 от 15.04.2009 г., N КА-А40/7728-09 от 18.08.2009 г., КА А40/8182-09-2 от 23.09.2009 г.).

Заявитель ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и указывает на то, что ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц - продавцов товаров (работ, услуг) состоит в проверке составления выставленного счета-фактуры на предмет наличия необходимой для осуществления налогового контроля информации. Также заявитель ссылается на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Указанный довод заявителя является несостоятельным, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.09.2009 г. N 52-24-14/2633 р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу период - май 2007 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 г.

В отношении сумм НДС, приходящихся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. выпуска по ВГТД, НДС 41 452 365,80 руб.).

Арбитражным судом г. Москвы установлено, что из маршрутных поручений следует, что транспортировка нефти осуществляется на экспорт, в силу характера услуг они оказываются исключительно в отношении нефти, реализуемой на экспорт; данные услуги входят в единый перевозочный процесс в связи с чем, суд пришел к выводу о том, что услуги по диспетчеризации, перекачке, перевалке и наливу нефти, оказанные обществу поставщиками, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Решение суда в указанной части подлежит отмене, требования заявителя удовлетворению, поскольку операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса (т.е. связанные с реализацией услуг по транспортировке экспортируемых товаров), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Из представленного в материалы дела акта сверки сумм налоговых вычетов следует, что заявителю были оказаны услуги ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "АК "Транснефть" по перекачке нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода: до помещения под таможенный режим экспорта - 5 494 201,69 руб., услуги транспортно-экспедиционного обслуживания железнодорожных перевозок (ЗАО "Компания "Импэкс-Плюс", ЗАО "ТНП-Транском", ООО "Дальнефтетранс", ЗАО "Юкос-Транссервис", ОАО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл", ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", ООО "РН-Краснодарнефтегаз", "Транс-Восток Сервис", "Юрганз", "Совфрахт") до помещения под таможенный режим экспорта - 34 645 586,26 руб., услуги по организации и управлению отгрузками и их информационного обслуживания, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" по договору N 0000605/0001Д от 31.12.2004г. до помещения под таможенный режим экспорта - 1 312 577,85 руб.

Из определения оказанных заявителю услуг не следует, что данные услуги по своему характеру могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Сопоставление дат выставления счетов-фактур и ВГТД произведено сторонами в акте сверки.

Таким образом, для определения налоговой ставки НДС следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Учитывая, что в данном случае оказание услуг предшествовало выпуску товаров таможенными органами, суд апелляционной инстанции считает правомерным предъявление к вычету НДС по налоговой ставке 18 процентов на основании счетов-фактур , представленных заявителем и отражённых в акте сверки. Данный вывод суда апелляционной инстанции подтверждается Постановлением ФАС МО от 18.09.2009 г. N КА-А40/9416-09-П.

По эпизоду, связанному с предъявлением к вычету сумм НДС по счетам фактурам за агентское вознаграждение и экспертизу происхождения груза (сумма - 54 029 руб.)

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части в силу следующих обстоятельств. Заявитель ссылается на то обстоятельство (это не оспаривается налоговым органом),что в решении налогового органа и в решении суда первой инстанции допущена техническая ошибка в части указания наименования контрагентов заявителя и номеров договоров по которым заявителю были оказаны агентские услуги по транспортировке нефти и проведена экспертиза происхождения груза. Вместе с тем, до принятия решения судом первой инстанции было принято дополнительное обоснование требований заявителя о признании недействительным решение в части отказа в вычетах и в возмещении НДС в части 54 029 рублей, в связи с применением ставки 18% к агентскому вознаграждению. При этом, сам заявитель в письменных дополнениях исходил из того, что вычеты по НДС связаны с агентским вознаграждением за услуги по транспортировке нефти, оказанные за территорией РФ (страны СНГ и Балтии т.4 л.д.90) . В заседании суда апелляционной инстанции заявитель указал, что агентское вознаграждение взималось не за услуги по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии . Стороны не оспаривают, что не взирая на техническую ошибку, допущенную в решении налогового органа ,ОАО "НК "Роснефть" в расчет налоговых вычетов включается сумма налога на добавленную стоимость в размере 54 029.76 руб., исчисленная с оплаты вознаграждения на основании счетов-фактур, выставленных за выполнение работ (оказание услуг), связанных с осуществлением транспортировки нефти и нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Из общей, заявленной суммы:

Сумма НДС, в целом приходящаяся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. выпуска по ВГТД), - 0 руб.,

Сумма НДС, в целом приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. выпуска по ВГТД), - 54 029.76 руб.,

Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику за агентское вознаграждение, составляет 53 750,14 руб.(ООО " Триэрсервис")

Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику за проведение экспертизы происхождение груза, составляет 279,62 руб.(ООО "Транссервис")

Данные сведения содержатся в акте сверки сумм налоговых вычетов, который составлен на основании представленных в материалы дела первичных документов и содержит ссылки на договоры, счета - фактуры, полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержатся характеристика выполненных работ (оказанных услуг), стоимость услуг и сумма налога на добавленную стоимость. В соответствии с условиями договоров, ВГТД, товаросопроводительными документами, а также счетами-фактурами , на момент оказания агентских услуг по транспортировке нефти товар уже был помещен под таможенный режим экспорта. Так как агентские услуги и услуги по экспертизе оказаны в связи с перемещением товара уже помещенного под таможенный режим экспорта, следовательно, данные операции должны облагаться НДС по ставке 0 %. В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Учитывая изложенное ,а также позицию апелляционного суда ,указанную выше при принятии данного постановления, применённая поставщиком налоговая ставка 18 % к данным услугам не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части оказания агентских услуг и услуг по экспертизе в связи с транспортировкой нефтепродуктов на экспорт и иных подобных услуг.

С учётом изложенных обстоятельств, требования заявителя в части Признания недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.12.2007г. N 52/30005/1 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению" в части отказа в возмещении НДС в сумме 41 452 365,80 рублей подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции отмене.

В остальной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 112, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от "14" апреля 2009 года по делу N А40-14944/08-127-38 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО НК "Роснефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.12.2007г. N 52/30005/1 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению" в части отказа в возмещении НДС в сумме 41 452 365,80 рублей.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.12.2007г. N 52/30005/1 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению" в части отказа в возмещении НДС в сумме 41 452 365,80 рублей.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить ОАО НК "Роснефть" из федерального бюджета государственную пошлину, уплаченную по заявлению в сумме 2 000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий - судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова