Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2009 г. N 13АП-7402/2009

г. Санкт-Петербург

09 октября 2009 г.

Дело N А56-870/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 октября 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Протас Н.И.

судей Дмитриевой И.А., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Кириченко О.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7402/2009) (заявление) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области

на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.09

по делу N А56-870/2007 (судья Соколова С.В.),

принятое по иску (заявлению) Федерального государственного учреждения "Подборовский лесхоз"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области

3-е лицо Инспекция Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Новоселов А.А., доверенность от 01.06.09

от ответчика (должника): Петрова Т.В., доверенность от 11.01.09 N 11-06/9; Телипанова Н.А., доверенность от 11.01.09 N 11-06/4

от 3-го лица: Привольнев М.А., доверенность от 18.02.09 N 04-23/6136

УСТАНОВИЛ:

Ленинградское областное казенное предприятие "Ленинградское областное лесное хозяйство", являясь правопреемником Федерального государственного учреждения (ФГУ) "Подборовский Лесхоз" (далее - Лесхоз, организация), обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области от 13.12.06 N 12-05Б/9305 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в полном объеме, за исключением следующих эпизодов: налог на прибыль в сумме 38 880 руб. включенных расходов при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2003 и 2004 годы в сумме 162 000 руб.; налог на прибыль в сумме 8 950 руб. включенных расходов при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2003 год в сумме 37 293 руб.

В порядке статьи 48 АПК РФ судом произведена замена Федерального государственного учреждения "Подборовский Лесхоз" на его правопреемника - Ленинградское областное казенное предприятие "Ленинградское областное лесное хозяйство" в связи с прекращении деятельности ФГУ "Подборовский Лесхоз" как юридического лица на основании распоряжения Правительства Ленинградской области от 31 мая 2007 года N 210-р "О приеме в собственность Ленинградской области Федеральных государственных учреждений (Лесхозов) и реорганизации в форме присоединения", что подтверждается Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 21 июня 2007 года серия 47 N 002529315.

Решением суда от 24.04.09 заявленное требование удовлетворено частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения Ленинградского областного казенного предприятия "Ленинградское областное лесное хозяйство" к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 480 588 руб.; в части предложения уплатить неуплаченные суммы налога на прибыль и пени на эти суммы, исчисленные по эпизодам: а) неправомерного отнесения в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимости услуг мобильной связи за 2003, 2004, 2005 годы, стоимости приобретения основных средств (за 9 месяцев 2005 года), амортизации по бензопилам в размере 72 818 руб.;

б) уменьшения расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ за 2003, 2004, 2005 годы; - в части предложения уплатить неуплаченные суммы налога на добавленную стоимость и пени на эти суммы, исчисленные по эпизодам: а) включения в налогооблагаемую налогом на добавленную стоимость базу выручки от отводов лесосек;

б) включения в налогооблагаемую налогом на добавленную стоимость базу выручки за 1 квартал 2003 года;

в) завышения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, исчисленного со ссылкой на пункт 7 статьи 170 НК РФ;

г) завышения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по "внутреннему рынку" в связи с занижением налогового вычета по "экспортным декларациям". В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд отказал.

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 6 по Ленинградской области просит, с учетом уточнений, отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по следующим эпизодам: привлечения Ленинградского областного казенного предприятия "Ленинградское областное лесное хозяйство" к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 480 588 руб.; предложения уплатить неуплаченные суммы налога на прибыль и пени на эти суммы, исчисленные по эпизодам: 1) неправомерного отнесения в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимости услуг мобильной связи за 2003, 2004, 2005 годы; 2) уменьшения расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ за 2003, 2004, 2005 годы;

3) завышения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, исчисленного со ссылкой на пункт 7 статьи 170 НК РФ;

4) завышения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по "внутреннему рынку" в связи с занижением налогового вычета по "экспортным декларациям". По мнению налогового органа в указанной части оспариваемое решение инспекции является правомерным, в связи с чем у суда отсутствовали основания для удовлетворения заявленного Лесхозом требования.

В связи с заменой состава суда в соответствии со статьей 18 АПК РФ рассмотрение апелляционной жалобы начато сначала.

В судебном заседании представитель подателя жалобы поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и уточнениях к ней, представитель Лесхоза просил оставить жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве на жалобу, представитель третьего лица просил удовлетворить апелляционную жалобу.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены только в обжалуемой инспекцией части.

Исследовав материалы дела и заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, суд установил, что апелляционная жалоба подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Лесхоза по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт от 17.11.06 N 12-05/50 и принято решение от 13.12.06 N 12-05Б/9305, в силу которого Лесхоз привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, пени, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, уменьшить НДС на 25 240 руб.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, Лесхоз оспорил его в арбитражном суде, в том числе, по следующим эпизодам.

По результатам проведенной проверки налоговым органом был сделан вывод о неправомерном отнесении Лесхозом в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимости услуг мобильной связи за 2003, 2004, 2005 годы.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу о том, что понесенные Лесхозом расходы на оплату услуг связи являются обоснованными и документально подтверждены.

Налоговый орган не представил доказательств того, что разговоры, осуществляемые работниками Лесхоза с мобильных телефонов, принадлежащих последнему, носили неслужебный характер и использовались в целях, не связанных с производственной деятельностью организации.

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что затраты на оплату услуг мобильной связи сотрудников Лесхоза правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По результатам проверки налоговый орган уменьшил расходы Лесхоза при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Удовлетворяя заявленное Лесхозом требование по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По смыслу положений главы 25 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, принимаются в специально установленном порядке. По общему правилу такие расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ).

Вместе с тем для бюджетных учреждений (пункт 3 статьи 321.1 НК РФ) предусмотрено отнесение на расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в названном пункте расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (в редакции Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ). Пункт 3 статьи 321.1 НК РФ по отношению к абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ является специальной нормой. Иное понимание данной нормы лишает смысла ее включение в главу 25 НК РФ.

Следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что пропорция, указанная в пункте 3 статьи 321 НК РФ, определяется лишь в случае, если финансирование названных расходов предусмотрено за счет двух источников.

Суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве надлежащего доказательства представленный налоговым органом расчет расходов по оплате коммунальных услуг, транспортных расходов и услуг связи, рассчитанных пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов на основании пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, поскольку расчет составлен только на основании отчетов об исполнении смет доходов и расходов по бюджетным и внебюджетным средствам (формы N 2 и N 4) без учета первичных документов, данных налогового учета, смет доходов и расходов об ассигнованиях из федерального бюджета и средств от предпринимательской деятельности.

В силу статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Между тем, в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Расходы по этим видам нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью, поэтому законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что финансирование расходов по оплате услуг связи, расходов по оплате коммунальных услуг, транспортных расходов лимитами бюджетных обязательств на 2005 год не предусмотрено, на 2003 год не предусмотрено финансирование расходов по оплате услуг связи, транспортных расходов, на 2004 год не предусмотрено финансирование расходов по оплате услуг связи.

Таким образом, следует признать правомерным вывод суда первой инстанции о том, что распределять фактически понесенные расходы на оплату названных услуг пропорционально доходам от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов оснований не имеется.

По результатам проведенной проверки налоговым органом был доначислен НДС, в том числе, в связи с тем что при исчислении НДС за период с 01.07.05 по 31.12.05 были приняты к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления и бюджетной, и предпринимательской деятельности, в том числе: услуги связи, коммунальные услуги, транспортные услуги, расходы на приобретение материальных запасов, услуги по ремонту техники, прочие услуги, тем самым занижена сумма налога, подлежащего уплате в бюджет.

Полагая, что в данном случае подлежит применению порядок, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, налоговый орган на основании названной нормы определил сумму налога, которую следует принимать к вычету по операциям, подлежащим налогообложению. Расчет произведен на основании тех же выводов проверяющих в отношении расходов, исчисленных пропорционально при исчислении налога на прибыль.

Довод налогового органа о правомерности расчета НДС, произведенного с применением той же пропорции, что и при исчислении налога на прибыль, обоснованно отклонен судом первой инстанции, как противоречащий положениям главы 21 НК РФ, в том числе пункту 4 статьи 170 НК РФ, на который ссылается налоговый орган.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок принятия к вычетам налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) в случае осуществления налогоплательщиком операций как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения. Так, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период в порядке, определяемом в учетной политике налогоплательщика.

При этом последний обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Это связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость этих товаров (работ, услуг), на что указано в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно установлено, что пункт 4 статьи 170 НК РФ применяется только в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС; при этом именно налогоплательщик должен установить порядок ведения такого раздельного учета и определить соответствующую пропорцию, в связи с чем при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых и не облагаемых НДС, а также при отсутствии у него раздельного учета подобных операций при использовании приобретенных товаров налоговый орган в силу прямого указания закона должен отказать налогоплательщику в заявленных налоговых вычетах.

Согласно оспариваемому решению Лесхозом велся раздельный учет расходов по бюджетной и предпринимательской деятельности (т. 1, л. д. 18, 25, стр. 2 и стр. 9 решения инспекции).

Из оспариваемого решения следует, что в нарушение указанных правил инспекция сама определила указанную пропорцию путем отнесения к операциям, освобождаемым от обложения НДС, осуществление Лесхозом своих функций за счет средств федерального бюджета.

При составлении указанной пропорции налоговый орган установил стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, на основании сведений, содержавшихся в смете расходов по ассигнованиям федерального бюджета на 2003-2005 годы, т. е. на основе сумм денежных средств, выделенных Лесхозу из федерального бюджета на осуществление уставной деятельности. При этом бюджетное финансирование Лесхоза осуществлялось на основании годовой сметы, а расчет по НДС произведен налоговым органом помесячно.

Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих доводы Лесхоза о том, что при оплате коммунальных и транспортных услуг из федерального бюджета НДС к возмещению не предъявлялся, а учитывался в стоимости этих услуг.

С учетом изложенного следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что требование налогового органа об уплате НДС, пеней на эти суммы и штрафных санкций по вышеизложенному эпизоду не соответствует нормам НК РФ.

Доводы подателя жалобы о несоответствии резолютивной части обжалуемого решения суда по данному эпизоду его мотивировочной части вследствие указания на пункт 7 статьи 170 НК РФ вместо пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат отклонению, поскольку статья 170 НК РФ не содержит 7 пункта, следовательно, в данном случае в решении суда была допущена опечатка, которая подлежит исправлению в порядке статьи 179 АПК РФ.

В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что Лесхозом завышена сумма налогового вычета по НДС по внутреннему рынку на 78 921 руб., в том числе: за август - 18 305 руб., за октябрь - 29460 руб., за ноябрь - 26936 руб., за декабрь - 4 220 руб.

По подтвержденной экспортной продукции занижена сумма налогового вычета по НДС за октябрь в сумме 18 305 руб., за декабрь - 29460 руб. В результате по данному нарушению сумма доначислений составила 56 396 руб., в том числе: за август - 18 305 руб., за октябрь - 11 155 руб., за ноябрь - 26 936 руб. Сумма исчисленного в завышенных размерах НДС за декабрь составила 25 240 руб.

Представленный налоговым органом в обоснование указанных доводов следующий расчет: "Выручка от реализации продукции на внутренний рынок, указанная в книге продаж / на доходы всего (выручка от реализации продукции на экспорт, указанная в книге продаж + выручка от реализации продукции на внутренний рынок, указанная в книге продаж) X 100% = удельный вес выручки от реализации на внутренний рынок (в процентах) X на сумму налоговых вычетов, согласно описанной выше пропорции = сумма налоговых вычетов" правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.

Доказательств, опровергающих указанный вывод суда в апелляционной жалобе не приведено.

Доводы налогового органа о неправомерном применении судом первой инстанции положений пункта 4 статьи 112 НК РФ вследствие отсутствия у Лесхоза смягчающих обстоятельств подлежат отклонению.

Из пункта 4 статьи 112 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.05 N 137-ФЗ) следует, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, пункту 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно статьям 112 и 114 НК РФ, статье 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Суд первой инстанции рассмотрел приведенные Лесхозом обстоятельства - тяжелое материальное положение Лесхоза - кредиторская задолженность: по заработной плате - 1 136 401,45 руб., по налогам и сборам в ФБ - 1 032 978 руб., во внебюджетные фонды - 1 019 139, 97 руб., прочие кредиторы - 276 269 руб., то, что Лесхоз финансировался из бюджета и все расходы, в том числе связанные с коммерческой деятельностью, осуществлялись в соответствии со сметой и правомерно, в силу положений пункта 4 статьи 112 НК РФ, признал их в качестве смягчающих ответственность, в связи с чем решение налогового органа в части штрафа в размере 1 480 588 руб. обоснованно признано судом недействительным.

С учетом изложенного доводы апелляционной жалобы судом отклонены.

Судом первой инстанции полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.09 в обжалуемой части принято без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не усматривает оснований для отмены решения суда.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 п.1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.09 по делу N А56-870/2007 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.И. Протас

Судьи

И.А. Дмитриева В.А. Семиглазов