Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2009 г. N 13АП-9737/2009

г. Санкт-Петербург

14 октября 2009 г.

Дело N А56-20266/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9737/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу

на решение от 11.06.2009 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

по делу А56-20266/2009 (судья Баталова Л.А.) ,

принятое по заявлению Потребительского Жилищно-Строительного Кооператива "Золотая Гавань"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Дыков А.В. по доверенности от 01.12.2008; Иванов Д.А. по доверенности от 01.12.2008

от ответчика (должника): Болоцкая К.С. по доверенности от 20.06.2008 N 07-14/39; Шелудько С.Н., доверенность от 20.03.2009 N 07-14/18; Широких В.И., доверенность от 14.10.2009 N 25-16/60

УСТАНОВИЛ:

Потребительский жилищно-строительный кооператив "Золотая гавань" (далее - кооператив, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 26 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) N 25-49/02051 от 26.01.2009 (в редакции решения УФНС России по Санкт-Петербургу N 16-13/07415 от 20.03.2009) в части п.1.2.2.2 (Б), п. 1.2..1.3. (Б), п.1.2.3.2., п.2.2.2. (1) (А), п.2.2.3. (2) А, п.2.2.3. (2) (Б), п.2.3. п.2.5.2., п.2.5.3. (1) и обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав Заявителя путем отмены обеспечительных мер, принятых на основании Решения от 01.04.2009 N 25-49/12637 и представить в Управление Федеральной регистрационной службы по Санкт-Петербургу и Ленинградской области соответствующее решение для внесения изменений в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество не позднее пяти дней после принятия решения суда.

Решением суда первой инстанции от 11.06.2009 решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 26 по Санкт-Петербургу от 26.01.2009 N 25-49/02051, в редакции Решения Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 20.03.2009 N 16-13/07415 признано недействительным.

Требования кооператива об обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав Заявителя путем отмены обеспечительных мер, принятых на основании Решения от 01.04.2009 N 25-49/12637 и представить в Управление Федеральной регистрационной службы по Санкт-Петербургу и Ленинградской области соответствующее решение для внесения изменений в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество не позднее пяти дней после принятия решения суда, оставлены без удовлетворения в связи с отсутствием сведений о ненадлежащих записях в реестре.

07.07.2009 Кооператив обратился в арбитражный суд первой инстанции с заявлением об исправлении ошибки и просил в резолютивной части судебного акта указать пункты решения, признанные судом недействительными.

Определением суда первой инстанции от 17.07.2009 в удовлетворении заявления кооперативу отказано, поскольку в объеме окончательной части Решения инспекции (в редакции решения Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 20.03.2009 N 16-13/07415) вышли все суммы, оспариваемые в указанных кооперативом пунктах 1.2.2.2 (Б), п. 1.2..1.3. (Б), п.1.2.3.2., п.2.2.2. (1) (А), п.2.2.3. (2) А, п.2.2.3. (2) (Б), п.2.3. п.2.5.2., п.2.5.3. (1), и признавая недействительным решение в полном объеме суд не вышел за пределы заявленных требований.

В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Кооператива возражал против удовлетворения жалобы, по основаниям, изложенным в отзывах.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении кооператива проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и полноты уплаты налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога за период с 01.01.2005 по 30.09.2007, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Результаты проверки были отражены в Акте N 25-13 от 12.12.2008.

На акт проверки представлены возражения налогоплательщика.

Инспекцией по итогам рассмотрения материалов проверки, возражений кооператива, принято решение N 25-49/02051 от 26.01.2009 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кооперативом решение инспекции обжаловано в апелляционном порядке в УФНС России по Санкт-Петербургу. Решением Управления ФНС России по Санкт-Петербургу 20.03.2009 N 16-13/07415 решение инспекции отменено в части: - привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15 000 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненных деклараций по НДС за март, август, декабрь 2007 года и невыполнением условий, предусмотренных ст. 81 НК РФ, в виде штрафа в размере 59 720 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года, в виде штрафа в размере 643 600 рублей.

В остальной части Решение Инспекции оставлено без изменений, а апелляционная жалоба кооператива - без удовлетворения.

С учетом решения Управления ФНС РФ по Санкт-Петербургу кооперативу доначислены:

- Налог на прибыль в размере 6 520 739 рублей, пени в размере 1 049 161 рубль, налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 563 474 рубля;

- НДС в размере 10 743 666 рублей, пени 2 176 989 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 909 691 рубль.

Считая решение налогового органа не соответствующим требованиям НК РФ и нарушающим права и законные интересы, кооператив обратился в арбитражный суд с требованием об оспаривании ненормативного акта налогового органа в редакции решения Управления ФНС РФ по Санкт-Петербургу, указав конкретные пункты мотивировочной части решения, которые в совокупности включают в себя все доначисленные суммы налогов, пени и санкций.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования кооператива указал, что в проверяемом периоде денежные средства поступали только в рамках инвестиционной деятельности и являлись средствами целевого финансирования, в связи с чем не образуют объекта налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

Апелляционный суд, заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене.

Налог на прибыль

1. В проверяемом периоде Кооператив по договору от 13.10.2003 о долевом участии в строительстве жилых домов, заключенному с ЗАО "Специализированное строительно-монтажное объединение "ЛенСпецСМУ" (застройщик) осуществлял финансирование строительства Объектов за счет заемных денежных средств и денежных средств, полученных от третьих лиц по условиям заключенных с третьими лицами договоров долевого участия в строительстве.

Стороны определили, что на сумму осуществленного финансирования строительства Объекта в качестве полного расчета за надлежащее выполнение Кооперативом всех обязательств, ЗАО обязуется передать площади всех жилых и нежилых помещений Объекта, все иные площади ( в том числе подсобные), а также всю инфраструктуру и оборудование Объекта.

Реализация инвестиционного проекта осуществлялась на основании Распоряжения Администрации Санкт-Петербурга N 1797-ра от 21.07.2003.

Кооперативом с третьими лицами (физическими, юридическими лицами) заключены договоры долевого участия в строительстве жилого дома, предметом которого являлась деятельность по совместному финансированию строительства жилого дома по конкретному адресу. В соответствии с условиями договоров "дольщик" обязался произвести оплату денежных средств по финансированию строительства Объектов в сумме, определенной договором, а "кооператив" в течение 4 месяцев с даты подписания Госкомиссией акта приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию передать по акту приема-передачи помещение (квартиру, нежилое помещение), находящееся в завершенном строительством объекте, для оформления права собственности.

Кооперативом в 2006 году учтена общая сумма денежных средств, полученных по договорам долевого участия, заключенным с третьими лицами, в размере 854 155 841 рубль.

По окончании строительства (соответствующей очереди) застройщик - ЗАО "Специализированное Строительно-монтажное Объединение "ЛенСпецСМУ" по акту приема-передачи передал кооперативу квартиры и нежилые помещения, в том числе объекты, подлежащие передаче третьим лицам балансовой стоимостью 818 281 478 рубль.

Разница между полученными по договорам долевого участия денежными средствами и балансовой стоимости переданных объектов недвижимости в 2006 году составила 35 874 363 рубля.

За счет указанных денежных средств кооператив оплачивал услуги агента по агентским договорам N 22/04-А от 23.03.2004, N 81И-А от 24.02.2006, услуги банка, почтовые расходы и т.д., в общей сумме 35 213 806 рублей.

За 2006 год кооперативом отражен доход в размере 660 557 рублей, с которого исчислен налог на прибыль, НДС.

Налоговый орган в ходе проверки сделал вывод о занижении кооперативом доходов на сумму 35 213 806 рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пп. 4, 6 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), а также передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определено, что инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, а капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

Как правильно указано судом первой инстанции, денежные средства, поступившие Обществу по договорам о долевом участии в строительстве жилья от физических лиц, направленные на финансирование строительства жилья, являются инвестиционными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. Перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, приведен в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Так, указанной нормой установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, а именно, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Материалами дела подтверждено, что Кооператив не является организацией - застройщиком Объектов строительства.

Та же в ходе проверки установлено, что полученные от дольщиков денежные средства по инвестиционным договорам Кооператив не в полном объеме перечислял застройщику, на счетах которого аккумулируются целевые поступления.

Так, в 2006 году учтено полученных от дольщиков - 854 155 841 рублей, передано заказчику-застройщику - 818 281 478 рублей, который по окончании строительства передал в свою очередь на указанную сумму квартиры и нежилые помещения.

В 2007 году учтено полученных от дольщиков - 378 374 094 рублей, передано заказчику-застройщику - 341 333 798 рублей, который по окончании строительства передал в свою очередь на указанную сумму квартиры и нежилые помещения.

Таким образом, Кооператив не передал застройщику-заказчику в 2006 году средства в размере 35 874 363 рублей, отразив доход в размере 660 557 рублей, а в 2007 г. - 37 040 296 рублей, отразив доход в размере 1 823 409 рублей, с которого исчислил налог на прибыль.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях обложения налогом на прибыль относятся внереализационные доходы.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

В ходе проверки установлено, что сумма средств, полученных от дольщиков по каждому объекту строительства, превышает фактическую себестоимость строительства. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что Кооператив производил возврат инвесторам излишне уплаченных инвесторами сумм.

При таких обстоятельствах, денежные средства, полученные от дольщиков и не переданные застройщику-заказчику, не аккумулированные на его счетах, признаются доходами, использованными не по целевому назначению, и подлежат включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов за соответствующий период.

Исходя из вышеизложенного, вывод инспекции о занижении Кооперативом внереализационных доходов за 2006 год на сумму 35 213 806 рублей (доход в размере 660 557 рублей отражен налогоплательщиком), за 9 месяцев 2007 года на сумму 35 216 887 рублей (доход в размере 1 823 409 рублей отражен) основан на правильном применении ст. 250, 251 НК РФ.

Основания для признания недействительным решения инспекции в части пунктов 1.2.1.2.Б и 1.2.1.3.Б отсутствуют.

В указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене поскольку основано на ошибочном толковании норм материального права.

2. По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год внереализационные доходы (признанные должниками штрафы и пени, полученные за нарушение договорных обязательств по расторгнутым договорам долевого участия) составили 1 666 955 рублей.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение Кооперативом внереализационного дохода за 2006 год в сумме 18 495 518 рублей (пункт 1.2.3.2. решения инспекции).

Материалами дела подтверждено, что Кооперативом 19.07.2004 заключен договор с АКСБ РФ об открытии невозобновляемой кредитной линии с лимитом в сумме 12 500 000 долларов США для финансирования затрат по строительству многофункционального комплекса "Золотая Гавань".

На основании п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Материалами дела подтверждено, что положительная разница по валютному кредиту за 2006 год составила 18 495 518 рублей, которая Кооперативом не отражена в составе внереализационных доходов за соответствующий налоговый период.

Таким образом, доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования (инвестиционный кредит), учитываются налогоплательщиками в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

При указанных обстоятельствах вывод налогового органа о занижении Кооперативом внереализационных доходов за 2006 год в размере 18 495 518 рублей основан на правильном применении норм материального права.

Основания для признания недействительным решения инспекции в части пункта 1.2.3.2. отсутствуют.

Решение суда первой инстанции в указанной части основано на неправильном применении норм материального права, в связи с чем, подлежит отмене в указанной части.

3. В ходе проверки инспекцией установлено, что Кооперативом заключены агентские договоры N 22/04-А от 23.03.2004, N 81И-А от 24.02.2006, в соответствии с которыми агент - ЗАО "Центральное управление недвижимости ЛенСпецСМУ" за вознаграждение выполняет услуги по поиску и привлечению денежных средств физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве квартир и нежилых помещений. Представленными в материалы дела доказательствами подтверждено, что именно агентом заключены договоры долевого участия с конкретными лицами. Агент также осуществлял получение денежных средств по договорам долевого участия.

Расходы по услугам агента в 2006 году составили 25 374 765 рублей, за 9 месяцев 2007 года - 12 636 423 рубля.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся другие обоснованные расходы.

Поскольку расходы кооператива по оплате услуг агента являются обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с требованиями ст. 252, 265 НК РФ указанные затраты подлежат отнесению в состав внереализационных расходов.

При проведении проверки инспекцией сделан вывод о необоснованности включения кооперативом в состав расходов суммы НДС, предъявленные агентом по выполненным услугам, за 2006 год в размере 3 870 727 рублей, за 9 месяцев 2007 года - 1 927 590 рублей (пункты решения 2.2.2. (1а), 2.2.3. (2а).

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 названной статьи. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Материалами дела подтверждено, что Кооператив деятельность по реализации товаров, работ, услуг не осуществляет. В проверяемом периоде кооперативом получен только внереализационный доход в виде использованных не по целевому назначению инвестиционных денежных средств, а также в виде положительной курсовой разницы.

Поскольку приобретение услуг агентов не связано с деятельностью, результаты которой подлежат налогообложению НДС, Кооператив правомерно учитывал в составе расходов (подлежат учету в составе внереализационных расходов) суммы НДС, предъявленные агентом по выполненным услугам.

Решение инспекции в части пунктов 2.2.2. (1а), 2.2.3. (2а) противоречит требованиям НК РФ и подлежит признанию недействительным.

4. В ходе проверки установлено, что Кооперативом в нарушение требований учетной политики неправомерно списаны в расходы затраты по валютному кредиту (расходы по услугам банка, проценты по валютному кредиту) в 2006 году 9 788 990 рублей, за 9 месяцев 2007 года - 18 912 290 рублей.

Пунктом 2.4.7. учтенной политики установлено, что все затраты по валютному кредиту относятся пропорционально по корпусам объекта на расходы по оказанию услуг третьим лицам, участникам долевого строительства, учитываемым на балансовом счете "Целевое финансирование" только в случае, если валютный кредит получен и выплачен до начала заключения договоров предварительной купли-продажи квартир и нежилых помещений.

Валютный кредит получен в 2004 году.

Начало заключения предварительных договоров купли-продажи - 14.04.2005.

Инспекцией установлено, что по состоянию на 31.12.2005 кредиторская задолженность по договорам предварительной купли-продажи квартир составляет 541 072 961 рубль.

Погашение кредита завершено 31.07.2006, что подтверждается представленными в материалы дела платежными документами (Приложение N 2).

Таким образом, условие для пропорционального отнесения затрат по валютному кредиту по корпусам объекта, определенное приказом об учетной политике, Кооперативом не исполнено. При этом, затраты распределены пропорционально корпусам.

Согласно подпунктам 2, 5, 6, 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, курсовые разницы, услуги банка.

В силу прямого указания ст. 265 НК РФ внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам (курсовые разницы) любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Исходя из требований НК РФ проценты по долговым обязательствам, курсовые разницы, расходы по услугам банка подлежат включению во внереализационные расходы тех налоговых периодов, к которым они относятся, а именно к 2005, 2006 годам.

При таких обстоятельствах, выводы инспекции о завышении внереализационных расходов за 2006 год 9 788 990 рублей, за 9 месяцев 2007 года - 18 912 290 рублей основаны на правильном применении норм материального права.

Основания для признания недействительным решения налогового органа в части пунктов 2.2.2. (1б), 2.2.3. (2б) отсутствуют.

5. В ходе проверки установлено, что в декларации по налогу на прибыль за 2005 год кооперативом отражены внереализационные расходы в размере 12 000 рублей.

Подпунктами 2, 6, 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, услуги банка.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, которые учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, включаются затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Инспекцией установлено, что Кооперативом за 2005 год занижены внереализационные расходы на сумму затрат по валютному кредиту за 2005 год на сумму 39 014 685 рублей.

В декларации по налогу на прибыль за 2006 год Кооперативом отражены внереализационные расходы в размере 17 490 рублей.

В нарушение ст. 265, 272 НК РФ Кооперативом занижены внереализационных расходы в виде затрат по валютному кредиту за 2006 год в размере 15 481 709 рублей.

Выводы налогового органа о занижении Кооперативом внереализационных расходов на сумму 54 496 394 рубля, в том числе за 2005 г. - 39 014 685 рублей, за 2006 г. - 15 481 709 рублей, основаны на правильном применении ст. 265, 272 НК РФ, в связи с чем основания для признания недействительным решения инспекции в части пункта 2.3 отсутствуют.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

5. Пунктом 2.4. решения инспекции произведен расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2005, 2006, 2007 года.

2005 год.

В декларации по налогу на прибыль за 2005 год отражены внереализационные доходы в размере 537 993 рубля, внереализационные расходы в размере 12 000 рублей. Кооперативом исчислен и уплачен налог на прибыль за 2005 год в размере 126 238 рублей.

В ходе проверки установлено занижение внереализационных расходов на сумму 39 026 695 рублей. Поскольку факт занижения Кооперативом внереализационных расходов на сумму 39 026 695 рублей признан судом правомерным, вывод инспекции о том, что по итогам 2005 года у Кооператива сложился убыток в размере 38 488 692 рубля (537 993 - 12000 - 39 026 695) является обоснованным.

По итогам 2005 года у Кооператива также сложилась переплата по налогу на прибыль в размере 126 238 рублей, как излишне уплаченный налог на прибыль за 2005 год.

2006 год.

Материалами дела подтверждено наличие на 01.01.2006 убытка в размере 38 488 692 рубля.

Однако налоговым органом при расчете налоговых обязательств Кооператива за 2006 год не учтен указанный убыток.

Довод инспекции о том, что налоговый орган при доначислении налога по результатам выездной налоговой проверки не обязан учитывать убыток, следует признать несостоятельным, поскольку это утверждение противоречит положениям статьи 283 НК РФ, в соответствии с которым у налогоплательщика объективно существует право на уменьшение налоговой базы.

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также главы 13 названного Кодекса не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, установленных выездной налоговой проверкой, как подача уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогоплательщиком налога на прибыль (пункт 4 статьи 89 НК РФ), и определить налоговые обязательства. Размер доначисленных Инспекцией по результатам проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.

С 2007 года налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

С учетом, установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств, в том числе правомерности включения в состав расходов НДС, предъявленного агентом по выполненным услугам, права на перенос сумм полученного в предыдущем налоговом периоде убытка расчет действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2006 год составит:

Внереализационные доходы - 50 564 476 рублей, где

30 402 003 рублей - нецелевое использование денежных средств полученных по договорам долевого участия (35 874 363 рублей в том числе НДС 5 472 360 рублей), в том числе отраженные в декларации 660 557 рублей;

18 495 518 рублей - положительные курсовые разницы по валютному кредиту;

1 666 955 рублей - признанные должниками штрафы и пени, полученные за нарушение договорных обязательств по расторгнутым договорам долевого участия.

Внереализационные расходы - 40 873 964 рубля, где

25 374 765 рублей - расходы по услугам агента;

15 481 709 рублей - отрицательные курсовые разницы по валютному кредиту;

17 490 рублей - данные декларации, принятые инспекцией.

Налоговая база - 9 690 512 рубля (50 564 476- 40 873 964).

В соответствии со ст. 283 НК РФ налоговая база подлежит уменьшению на переносимый убыток (50%) на сумму 4 845 256 рубль.

С учетом положений ст. 283 НК РФ налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2006 год составит 4 845 256 рубль.

Налог на прибыль за 2006 год по действующей ставке ( 24%) составит 1 162 861 рублей (4 845 256 х 24%).

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год Кооператив исчислил налог на прибыль в размере 410 222 рублей.

Занижение налога на прибыль по итогам выездной налоговой проверки с учетом выводов суда составляет 752 639 рублей (1 162 861 - 410 222).

Оспариваемым решением Кооперативу за 2006 год доначислен налог на прибыль в размере 2 832 463 рубля.

При таких обстоятельствах пункт 2.4. решения инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 2 079 824 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций.

При этом необходимо отметить, что по состоянию на дату уплаты налога на прибыль за 2006 год у Кооператива имеется переплата по налогу на прибыль в размере 126 238 рублей (излишне уплаченный налог на прибыль за 2005 год).

Поскольку в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ пени начисляются за несвоевременную уплату налога, расчет пени за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год должен осуществляться с учетом имеющейся переплаты в размере 126 238 рублей.

9 месяцев 2007 года.

С учетом, установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств, в том числе правомерности включения в состав расходов НДС, предъявленного агентом по выполненным услугам, права на перенос сумм полученного в предыдущем налоговом периоде убытка расчет действительных налоговых обязательств (по деятельности, связанной с заключением и исполнением договоров долевого участия с физическими и юридическими лицами) по налогу на прибыль за 2007 год составит:

Внереализационные доходы - 32 288 690 рублей, где

31 390 081 рубль - нецелевое использование денежных средств полученных по договорам долевого участия (37 040 296 рублей в том числе НДС 5 650 215 рублей), в том числе отраженные в декларации 1 823 409 рублей;

898 609 рублей - признанные должниками штрафы и пени, полученные за нарушение договорных обязательств по расторгнутым договорам долевого участия.

Внереализационные расходы - 12 640 119 рублей, где

12 636 423 рублей - расходы по услугам агента;

3696 рублей - данные налоговой декларации, принятые инспекцией.

Налоговая база - 19 648 571 рубль (32 288 690 - 12 640 119) по деятельности, связанной с заключением договоров долевого участия с физическими и юридическими лицами.

По состоянию на 01.01.2007 года неперенесенный убыток 2005 года составляет 33 643 436 рублей (38 488 692 - 4 845 256).

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений НК РФ.

В соответствии с требованиями НК РФ с 2007 года налогоплательщик вправе перенести убыток прошлых лет в размере 100 процентов налоговой базы.

При таких обстоятельствах, учитывая наличие у Кооператива неперенесенного убытка в размере 33 643 436 рублей, основания для доначисления налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года отсутствуют.

Исчисленный и уплаченный кооперативом налог в размере 503 172 рубля, является излишне уплаченным.

На основании изложенного, решение инспекции в части пункта 2.4. по доначислению налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года в размере 3 688 276 рублей, соответствующих пени и санкций противоречит требованиям НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Расчеты налоговых обязательств с учетом убытка, представленные Кооперативом и Инспекцией не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку составлены с нарушением требований ст. 283 НК РФ.

Довод налогоплательщика об учете убытка, сложившегося за период 2004 год в размере 4 910 113,19 рублей, изложенный в дополнении к отзыву на апелляционную жалобу подлежит отклонению.

Согласно материалов дела 2004 год не являлся предметом выездной налоговой проверки, в связи с чем наличие или отсутствие убытка за 2004 год не подлежало установлению в ее ходе. При этом в материалы дела не представлены доказательства представления в налоговый орган налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004 год с отражением убытка в указанном размере.

При наличии у налогоплательщика оснований для определения убытка 2004 года, Кооператив вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2004 год с отражением убытка и в дальнем в соответствии с требованиями НК РФ произвести его учет в последующих налоговых периодах.

6. Налог на добавленную стоимость.

Согласно статье 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При осуществлении долевого строительства на счетах застройщика накапливаются средства дольщиков и (или) инвесторов, которые расцениваются как средства целевого назначения и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль застройщика. Не возникает и объекта обложения налогом на добавленную стоимость при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику или физическому лицу.

Суммы превышения денежных средств, полученных от дольщиков юридических или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над затратами по строительству переданной им (дольщикам) части объекта строительства (квартиры), как дополнительный объект налогообложения подлежит обложению НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановление Президиума ВАС от 27.03.2002 N 1636/02.

Материалами дела подтверждено, что Кооперативом в 2006 году не переданы застройщику средства, полученные от дольщиков, в размере 35 874 363 рубля, а в 2007 году - 37 040 296 рублей.

В рассматриваемом случае, указанная разница как дополнительный объект налогообложения (доходы в виде экономии целевых средств) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела подтверждено, что Кооператив в 2006 году в представленных декларациях исчислил НДС за 2006 год в размере 100 762 рубля.

Исходя из налоговой базы по НДС, составляющей разницу между полученными средствами от дольщиков и фактически использованными средствами на инвестирование в строительство, равной 35 874 363 рубля в соответствии со ставкой налога, определенной ст. 168 НК РФ (18/118), НДС подлежащий исчислению и уплате в бюджет составляет 5 472 360 рублей.

С учетом фактического исчисления НДС за 2006 года Кооперативом, инспекцией правомерно произведено доначисление НДС в размере 5 371 598 рублей.

В 2007 году Кооперативом исчислен НДС в размере 278 147 рублей.

Исходя из налоговой базы по НДС, составляющей разницу между полученными средствами от дольщиков и фактически использованными средствами на инвестирование в строительство, равной 37 040 296 рублей в соответствии со ставкой налога, определенной ст. 168 НК РФ (18/118), НДС подлежащий исчислению и уплате в бюджет составляет 5 650 215 рублей.

С учетом фактического исчисления НДС за 2007 года Кооперативом, инспекцией правомерно произведено доначисление НДС в размере 5 372 068 рублей.

Сумма доначисленного в ходе проверки НДС составляет 10 743 666 рублей.

Исходя из вышеизложенного, решение инспекции в части пунктов 2.5.2., 2.5.3 (1) принято в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, в связи с чем признанию недействительным в указанной части не подлежит.

Материалами дела подтверждено, что выездная проверка проведена с 18.02.2008 по 16.10.2008. Акт выездной проверки составлен 12.12.2008. Решение инспекции по итогам выездной проверки принято 26.01.2009.

При этом, 22.01.2009 Кооперативом в инспекцию представлены уточненные декларации за 1 квартал 2007 года и август 2007 года, согласно которым к возмещении исчислен НДС в размере 11 154 343 рубля и 2 739 654 рубля.

В апелляционный суд представлено решение инспекции от 15.06.2009, принятое по результатам камеральной проверки уточненной декларации за август 2007 года, согласно которого Кооперативу возмещен НДС в размере 2 739 654 рубля.

Согласно доказательств, представленных в материалы дела август 2007 года как налоговый период по НДС входил в проверяемый период по выездной налоговой проверке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 данной статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вместе с тем судом установлено, что в нарушение указанных положений НК РФ налоговый орган при исчислении Кооперативу НДС в ходе выездной проверки не учитывал суммы налога, указанные налогоплательщиком в уточненных декларациях, что по результатам проверки привело к необоснованному доначислению налога, пеней и налоговых санкций.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана определить действительную обязанность налогоплательщика с учетом всех обстоятельств, в том числе объективно существующего права на возмещение налога.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан был установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогоплательщиком НДС, и определить налоговые обязательства.

Данная позиция согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 16.07.2004 N 14-П, от 12.07.2006 N 267-О.

Поскольку по итогам последующей камеральной проверки инспекция подтвердила право налогоплательщика на возмещение налога за август 2007 года в размере 2 739 654 рубля, указанное право существовало у Кооператива и на момент проведения выездной налоговой проверки.

Материалами дела подтверждено, что НДС в сумме 10 743 666 рублей доначислен инспекцией за май 2006, декабрь 2006, март 2007, июнь 2007, август 2007 (в сумме 1 532 974 рубля).

Кооператив привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 969 411 рублей (9 847 055 х 20%, с учетом имеющейся переплаты в размере 896 611 рублей).

Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 установлено, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В связи с наличием права налогоплательщика на возмещение НДС в размере 2 739 654 рубля по сроку 20.09.2007, а также доначислении НДС по указанному сроку в размере 1 532 974 рубля, а также с учетом положений п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 306 595 рублей (1 532 974 х 20%).

Статьей 75 НК РФ установлено, что пени начисляются за каждый день просрочки обязательств. При доначислении пени по налогу на добавленную стоимость с 20.09.2007 размер задолженности подлежит уменьшению на сумму, подлежащую возмещению, а именно на 2 739 654 рубля. Поскольку учет указанной суммы при исчислении пени по НДС налоговым органом не произведен, решение инспекции в соответствующей части также подлежит признанию недействительным.

Довод налогоплательщика о наличии права на возмещении НДС за 1 квартал 2007 года в размере 11 154 343 рубля материалами дела не подтвержден, в связи с чем, подлежит отклонению как недоказанный.

Руководствуясь статьями 269- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11 июня 2009 г. по делу N А56-20266/2009 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 26 по Санкт-Петербургу N 25-49/02051 от 26.01.2009 (в редакции решения УФНС России по Санкт-Петербургу N 16-13/07415 от 20.03.2009) в части пунктов 2.2.2. (1а);

2.2.3. (2а);

2.4. по доначислению налога на прибыль за 2006 год в размере 2 079 824 рубля, соответствующих пени и санкций, доначислению налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года в размере 3 688 276 рублей, соответствующих пени и санкций;

в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 306 595 рублей, в части начисления пени по НДС за период с 20.09.2007 на сумму 2 739 654 рубля.

В остальной части требования Потребительского Жилищно-строительного кооператива "Золотая Гавань" оставить без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева