Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2009 г. N 18АП-1393/2009

г. Челябинск

01 октября 2009 г.

N 18АП-4256/2009 Дело N А76-29093/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 30.09.2009.

Постановление в полном объеме изготовлено 01.10.2009

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Степановой М.Г., судей: Кузнецова Ю.А., Толкунова В.М., при ведении протокола секретарем судебного заседания Пироговой С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А76-29093/2008 Арбитражного суда Челябинской области по заявлению закрытого акционерного общества "Строен ЛТД" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области от 30.09.2008 N 66, при участии: от закрытого акционерного общества "Строен ЛТД" - Татаринцевой Е.Е. (доверенность от 26.06.2009 б/н), Капустина А.В. (доверенность от 06.08.2009 б/н), Клевцовой Ф.К. (доверенность от 06.08.2009), Логиновой И.В. (доверенность от 16.08.2009), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области - Миролюбова Д.А. (доверенность от 11.01.2008 N 1), Козловой М.А. (доверенность от 11.01.2009 N 3), Истомина С.Ю. (доверенность от 25.05.2009),

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Строен ЛТД" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2008 N 66.

В обоснование заявления указало о неправомерном привлечении к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов по причине невозможности определить какие конкретно документы и их количество истребовалось инспекцией в порядке ст. 93 НК РФ, кроме того, инспекцией были истребованы отсутствующие документы. Инспекция неправомерно привлекла к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль и НДС, а также доначислила налоги, не определив расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС расчетным путем по аналогичным налогоплательщикам. Общество сослалось на нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности, указав на то, что было извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки лишь 29.09.2009, рассмотрение состоялось 30.09.2008, вместе с тем, руководитель общества телеграмму не получал, так как находился в командировке, решение о привлечении к налоговой ответственности общество не получало.

Решением арбитражного суда от 15.04.2009 заявленные требования удовлетворены, суд первой инстанции исходил из нарушений п.14 ст. 101 НК РФ, по существу доначислений, оспариваемых налогоплательщиком, решение суда выводов не содержит.

Налоговым органом была подана апелляционная жалоба на решение арбитражного суда, в которой инспекция просила отменить решение арбитражного суда первой инстанции, ссылаясь на уклонение налогоплательщика от получения извещения о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009, исходя из условий п. п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", арбитражный суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Из материалов дела следует, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.12.2004 по 30.09.2007, в ходе которой направила налогоплательщику требование от 27.11.2007 N 94 о предоставлении документов. В установленный требованием срок запрошенные документы представлены не были, общество направило налоговому органу письмо от 28.12.2007 о невозможности представить документы в силу их изъятия сотрудниками ОБЭП УВД г.Озерска. Согласно ответу УВД МВД России в городе Озерске от 30.01.2008 бухгалтерская документация за 2004 г. - 2006 г. у общества не изымалась. Инспекция сделала выводы о неправомерном непредставлении истребованных документов и о неподтверждении налогоплательщиком, ранее заявленных в налоговых декларациях расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС. В ходе проверки инспекцией был направлен запрос в Озерский филиал ОАО "Челябинвестбанк" о движении денежных средств, получен ответ от 03.12.2007. При анализе движения денежных средств по представленной банком выписке из лицевого счета общества установлено, что на расчетные счета в 2004 г., 2005 г., 2006 г., с января по сентябрь 2007 г. поступали денежные средства от покупателей, связанные с расчетами по оплате товаров, перечислялись денежные средства поставщикам товаров. Ссылаясь на указанное обстоятельство, инспекция сделала вывод о подтверждении ведения в организации финансово-хозяйственной деятельности и наличия объектов налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

Указанные обстоятельства отражены в акте проверки (т.1, л.д.14-50).

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение от 30.09.2008 N 66 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предложила обществу уплатить налог на прибыль в сумме 18496700 руб., НДС 16249556 руб., соответствующие пени, штраф по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль 2856849 руб. 80 коп., по НДС 2751848 руб. 60 коп. (исключая привлечение к налоговой ответственности, в связи с истечением срока давности, по НДС за период с декабря 2004 г. по август 2005 г., по налогу на прибыль за 2004 г., а также учитывая переплату по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку уплаты налога 28.03.2006 в сумме 9777 руб., в бюджет субъекта РФ по сроку уплаты налога 28.03.2006 в сумме 26323 руб., за 2007 г. в бюджет субъекта РФ по сроку уплаты налога 28.03.2007 в сумме 62631 руб.), штраф по п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в размере 100000 руб.

При оценке доводов сторон суд исходит из следующего.

Согласно п. 2 ст. 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которого влечет отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 Кодекса).

Из материалов дела следует, что инспекцией были приняты все меры по уведомлению налогоплательщика о дате и времени рассмотрении материалов проверки, однако налогоплательщик в указанное время не явился, возражений на результаты проверки не представил, в связи с чем инспекцией было принято решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствии лица, привлекаемого к налоговой ответственности (т.1, л.д.86).

Доводы общества и выводы суда первой инстанции о существенном нарушении инспекцией процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности не состоятельны в силу следующего.

Из материалов дела следует, что общество получило акт выездной налоговой проверки от 28.07.2008 N 55 с приложениями нарочным и по почте, о чем общество письмом от 05.09.2008 известило налоговый орган. Письмо составлено на фирменном бланке общества с указанием адреса общества: г.Озерск, б-р Гайдара, 8 (т.7, л.д.135). 24.09.2008 общество получило дополнительные документы, приложенные к акту проверки, что подтверждается уведомлением о вручении почтовой корреспонденции представителю общества Петровой по адресу: г.Озерск, б-р Гайдара, 8 (т.7, л.д.45-46) .

В ходе проверки инспекцией была допрошена бухгалтер общества Антипьева А.Ю., которая пояснила, что фактически общество находится по адресу бульвар Гайдара, 8, юридический адрес: бульвар Гайдара, 26- 225, что следует из протокола опроса (т.7, л.д.59-60).

Инспекцией было направлено уведомление в адрес общества по адресу б-р Гайдара, 8, г.Озерск, Челябинской области о том, что 30.09.2008 по адресу: г.Озерск, ул. Студенческая, 6, каб.119 в 11 часов 00 минут состоится рассмотрение материалов налоговой проверки (т.7, л.д. 97-98).

В ответ на запрос инспекции, заместителем начальника Кыштымского почтамта Зыряновой Н.Н. (т.8, л.д.69-70) сообщено, что заказное письмо с простым уведомлением по реестру 3663 от 24.09.2008 N 45678005996708 в адрес генерального директора ЗАО "Строен ЛТД" Аскарова А.А. поступило в отделение почтовой связи, и было передано в доставку, на момент доставки адресат отсутствовал, 29.09.2008 в отделении почтовой связи Аскаров А.А. от получения заказного письма N 45678005996708 отказался.

24.09.2008 и 29.09.2008 инспекцией сделаны выезды для вручения уведомления обществу по адресу: г.Озерск, б-р Гайдара, 26-225, составлены акты о невозможности вручения уведомления (т.8, л.д. 86-88), по причине отсутствия представителя общества, из актов следует, что на звонки работников инспекции дверь квартиры никто не открыл, указанное засвидетельствовано понятыми.

12.05.2008 инспекцией допрошена Долгорукова Е.С., из пояснений которой, изложенных в протоколе допроса (т.8, л.д.94-96), следует, что Долгорукова Е.С. зарегистрирована по адресу: б-р Гайдара, 26-225, по данному адресу зарегистрировано ЗАО "Строен ЛТД", ранее по данному адресу проживал Аскаров А.А., поэтому предприятие и было зарегистрировано по указанному адресу, фактически ЗАО "Строен ЛТД" занимает помещения, расположенные в г.Озерске Челябинской области по б-р Гайдара, 8, бывшее здание ЖЭК - 6.

В связи с уклонением налогоплательщика от получения корреспонденции, инспекцией принято распоряжение об извещении общества телеграммой (т.7, л.д.77).

29.09.2008 телеграмма, содержащая текст извещения о том, что рассмотрение материалов налоговой проверки состоится 30.09.2008 в 11 часов 00 минут, вручена секретарю Петровой (т.4, л.д.66).

23.09.2008 инспекция уведомила общество о рассмотрении материалов проверки телефонограммой, переданной по телефону 7-09-72, телефонограмма получена Петровой (т.4, л.д.67).

Договором об оказании услуг электросвязи от 23.02.2007 N 360 (т.7, л.д.28-30) подтверждается, что номер телефона 7-09-72, зарегистрированный по адресу: б-р Гайдара, 8, принадлежит ЗАО "Строен ЛТД".

Из протокола допроса свидетеля от 02.04.2009 (т.8, л.д.105-107) следует, что Петрова Евгения Михайловна, 08.01.1967 года рождения, допрошенная в качестве свидетеля по уголовному делу N 43813, пояснила, что в ее обязанности входила приемка и отправка почтовой корреспонденции. Не смотря на то, что она числилась в ООО "Строен ЛТД", занималась приемкой и отправкой почтовой корреспонденции нескольких предприятий: ЗАО "Строен ЛТД", ООО "ЛТД Строен", ООО "Строен ЛТД", ООО "Наш дом", регистрация почтовой корреспонденции осуществлялась не обязательно, о том, что регистрировать, а что нет, говорило руководство.

При таких обстоятельствах ссылки общества о нарушении его прав, путем лишения возможности дать объяснения по факту совершения налогового правонарушения не состоятельны, из анализа представленных в материалы дела письменных доказательств следует, что общество, заблаговременно получив акт проверки, возражений на него налоговому органу не представило, доводы о ненадлежащем извещении не нашли своего подтверждения, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что общество имело возможность получить уведомление, надлежаще направленное инспекцией, однако уклонялось от его получения, что свидетельствует о злоупотреблении налогоплательщиком своим правом.

При таких обстоятельствах вывод суда о существенном нарушении налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности не соответствует фактическим обстоятельствам дела, решение суда подлежит отмене, а заявленные обществом требования рассмотрению по правилам первой инстанции.

Из пункта 2.1 решения инспекции (т.1, л.д.40-43) следует, что налоговым органом была осуществлена проверка полноты учета доходов от реализации товаров, услуг для целей налогообложения путем сверки отчетных данных (стр. 010 Ф N 2 "Отчет о прибылях и убытках") с данными движения денежных средств по представленной банком выписке из лицевого счета ЗАО "Строен ЛТД". Инспекция установила, что доходы от реализации составили: в 2004 г. - 17187020 руб., в 2005 г. - 22308744 руб., в 2006 г. -38102345 руб. Внереализационные доходы составили: в 2004 г. - 0 руб., в 2005 г. -0 руб., в 2006 г. - 1354067 руб. Прибыль составила в 2004 г. -82853 руб., в 2005 г. -288791 руб., в 2006 г.- 292725 руб. При проверке расходов, связанных с извлечением доходов, налоговый орган сделал вывод о документальном неподтверждении обществом заявленных расходов в связи с непредставлением документов о расходах, истребованных инспекцией требованием от 27.11.2007 N 94. Доводы общества об изъятии документов правоохранительными органами, инспекцией были отклонены на том основании, что в ответ на запрос налогового органа, УВД МВД России в г. Озерске сообщило о том, что бухгалтерская документация за 2004-2006 г. у общества не изымалась (т.1, л.д.19). Указанное обстоятельство послужило основанием доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 Кодекса).

Из указанных норм права следует, что обязательным условием возникновения у общества объектов обложения налогом на прибыль является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Из акта проверки и решения налогового органа следует, что инспекция включила в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, поступившие на расчетный счет общества.

Вместе с тем доказательств фактической реализации товаров, в счет оплаты которой перечислены платежи, материалы дела не содержат.

Доказательством осуществления обществом операций по реализации товаров (работ, услуг) за безналичный расчет могут являться документы, свидетельствующие о совершении хозяйственных операций, то есть платежные документы, договоры, счета.

Выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету не может служить достаточным доказательством для установления факта поступления денежных средств на счет налогоплательщика по операциям реализации товаров (работ, услуг) и размера полученной выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет общества.

При этом следует отметить, что в ходе проведения проверки инспекция не провела мероприятий налогового контроля в целях установления природы происхождения поступивших на расчетный счет общества денежных средств, в том числе по истребованию платежных документов, подтверждающих оплату товара (работ, услуг), а также дополнительные сведения относительно поступления на расчетный счет спорных сумм.

Налоговым органом также не учтено, что выписка банка является прежде всего учетным банковским документом и служит для учета денежных средств, поступивших на расчетные счета его клиента.

Отсутствие первичных документов, подтверждающих основания перечисления и существо операций, по которым поступили денежные средства, не позволяют сделать однозначный вывод о возникновении у общества объекта налогообложения.

Таким образом, полученные инспекцией данные о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика в банке без проверки оснований перечисления и существа операций, по которым поступила оплата, не позволяют прийти к выводу о неуплате обществом налога на прибыль.

Кроме того, следует отметить, что наличие дохода предполагает несение налогоплательщиком соответствующих расходов, учитывая, что деятельность общества связана с оказанием услуг жилищно-коммунального хозяйства. В представленной в материалы дела выписке банка с расчетного счета общества (т.5, л.д.8-122, т.6, л.д. 1-132), на основании которой налоговым органом определена сумма дохода, отражены также суммы понесенных налогоплательщиком расходов, которые не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств.

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Из содержания данных положений Кодекса следует, что исчисление налога на прибыль производится на основании двух составляющих - доходов и расходов.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из материалов дела, в соответствии со статьей 93 НК РФ требованием от 27.11.2007 N 94 налоговым органом у общества были истребованы документы, необходимые для проведения проверки.

Общество не смогло представить в полном объеме документы, подтверждающие суммы доходов и расходов в связи с их отсутствием в результате изъятия правоохранительными органами по факту возбуждения уголовных дел в отношении бывшего руководителя общества, а также в связи с утратой документов за период с июня 2006 г. по декабрь 2006 г., о чем письмом от 26.12.2007 N 1074 известило налоговый орган (т.1, л.д.65).

Таким образом, с момента направления требования до окончания проверки прошло более двух месяцев. Необходимые для исчисления налога документы в полном объеме представлены не были, что является основанием для исчисления налоговым органом налога на прибыль расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 25.05.2004 N 668/04, определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В случае, если налогоплательщик не может представить документы, подтверждающие сумму расходов, указанную в декларациях, инспекция должна определить сумму, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с указанной правовой нормой.

Как следует из материалов дела и не отрицается самим обществом, налогоплательщиком не были представлены в инспекцию в полном объеме необходимые для расчета налога на прибыль документы, содержащие сведения, как о доходах, так и расходах, т.е. сведения об обеих составляющих, необходимых для исчисления налога на прибыль.

В связи с непредставлением обществом документов, подтверждающих суммы доходов и расходов, необходимых для исчисления налога на прибыль, налоговый орган фактически исчислил сумму налога на прибыль расчетным путем. Сумму доходов налоговый орган определил на основании имеющихся у него налоговых деклараций по налогу на прибыль за спорный период, приняв выручку от реализации, отраженную обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по банковской выписке.

Сумму расходов, отраженную в декларациях, налоговый орган не принял.

При таких обстоятельствах следует вывод о том, что при применении данного метода исчисления налога не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязательств общества.

Документы, подтверждающие как расходы, так и доходы не представлены обществом в связи с их отсутствием (изъятием правоохранительными органами), в связи, с чем проверить объем и правильность определения доходов и расходов за проверяемый период не представилось возможным.

Вместе с тем, для исчисления налога на прибыль налоговым органом приняты документально не подтвержденные доходы, отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях.

Документально не подтвержденные расходы, отраженные обществом в декларациях, не приняты.

При исчислении налоговой базы налоговый орган должен применять единый подход к определению составляющих налоговой базы.

Определение одной составляющей (дохода) на основании документально не подтвержденных сведений, отраженных налогоплательщиком в декларациях, а другой составляющей (расходов) на основании представленных не в полном объеме документов не согласуется с принципом справедливости налогообложения.

Исчисление налоговой базы на основе определенных разными способами составляющих налоговой базы исключает возможность правильного исчисления суммы налога.

Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Отсутствие, как у налогоплательщика, так и у инспекции необходимых для расчета налога документов о доходах и расходах не позволяло проверить правильность их определения, в связи, с чем налоговый орган неправомерно исчислил обществу налог на прибыль на основании имеющейся у него неполной информации о налогоплательщике.

Имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике было недостаточно для правильного исчисления налога, в связи, с чем инспекция должна была определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, определение суммы расходов произведено налоговым органом по неполным данным, что исключает возможность правильного исчисления налога на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должен был исчислить налог на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Доводы инспекции о невозможности применения расчетного метода в связи с отсутствием аналогичных плательщиков не доказан инспекцией, поэтому во внимание не принимается.

Выбор аналогичных предприятий, в целях применения указанной статьи осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера доходов и расходов за один и тот же период деятельности, численности производственного персонала и других факторов, влияющих на формирование налоговой базы по соответствующим налогам.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для доначисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием достаточных доказательств, подтверждающих реальный размер объектов обложения, в частности недоказанности размера полученных обществом доходов и отсутствия понесенных расходов, в связи с чем исчисление налоговой базы произведено методом, не предусмотренным налоговым законодательством.

Между тем, доводы инспекции об отсутствии оснований для применения расчетного метода в целях определении суммы налоговых вычетов по НДС, являются обоснованными в силу следующего.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07.

Обществом в ходе рассмотрения дела апелляционным судом частично восстановлен учет, представлены счета-фактуры, товарные накладные.

Следует отметить, что сумма заявленных налогоплательщиком вычетов в налоговых декларациях за период с декабря 2004 по сентябрь 2007 не соответствует сумме вычетов на основании представленных налогоплательщиком документов, указанное обстоятельство подтверждается сверкой расчетов и не оспаривается налогоплательщиком.

Так, из решения налогового органа следует, что в декабре 2004 г. обществом заявлен вычет по НДС в сумме 232623 руб., доказательств, подтверждающих возникновение права на налоговый вычет не представлено, в январе 2005 г. вычет заявлен на сумму 49918 руб., представлено документов в обоснование права на вычет на сумму 4405 руб., в феврале 2005 г. заявлено на сумму 181242 руб., представлено документов на сумму 0 руб., в марте 2005 г. заявлено 495248 руб., представлено документов на сумму 44696 руб.61 коп., в апреле 2005 г. заявлено на сумму 254368 руб., представлено документов на сумму 28102 руб.25 коп., в мае 2005 г. заявлено на сумму 346157 руб., представлено документов на сумму 38887 руб.79 коп., в июне 2005 г. заявлено на сумму 318795 руб., представлено документов на сумму 27033 руб.63 коп., и т.д. Между тем, в июне 2006 г. общество заявило о налоговом вычете на сумму 446542 руб., представило документов в обоснование вычета на сумму 617860 руб.30 коп., что больше на 171318 руб.30 коп., чем заявлено в налоговой декларации за июнь 2006 г., превышение вычета над заявленной в налоговой декларации суммы наблюдается в августе 2006 г., сентябре 2006 г., октябре 2006 г., январе 2007 г., августе 2007 г.

В обоснование налоговых вычетов обществом представлены счета-фактуры, товарные накладные.

В соответствии с п. 3 ст. 169 Кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Пунктом 8 статьи 169 Кодекса установлено, что Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства от 02.12.2000 г. N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Согласно п. 1 Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Согласно п. 2 Правил покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Как указано в п. 7, 8 Правил, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению), в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Доказательств принятия к учету оплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) на соответствующие счета бухгалтерского учета (счет 10, 20, 40) налогоплательщиком не представлено. В судебном заседании представители общества пояснили, что не восстановили регистры бухгалтерского учета.

Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счете учитывается приобретенный товар (работы, услуги), между тем, право на вычет возникает после принятия к учету товара (работ, услуг).

Учитывая, что общество не представило доказательств принятия товаров (работ, услуг) к учету, доводы инспекции о недоказанности права на вычет являются обоснованными.

При этом следует отметить, что право на налоговый вычет по НДС связано с наличием у налогоплательщика документов, подтверждающих приобретение и принятие на учет товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, документов, подтверждающих оплату товара и налога, а также с наличием надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Механизм реализации права предусмотрен также посредством обращения налогоплательщика в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией с представлением полного пакета документов.

Следует отметить, что в результате частичного восстановления учета и представления инспекции документов, подтверждающих право на налоговый вычет по НДС, инспекция приняла вычет на сумму 64307 руб., в результате перерасчета налоговых обязательств НДС уменьшен на сумму 64307 руб., пени на сумму 4990 руб.65 коп., налоговые санкции по п.1 ст. 122 НК РФ на сумму 12861 руб.40 коп. (таблица N 1 дополнений налогового органа).

Учитывая, что инспекцией произведен перерасчет налоговых обязательств с учетом принятых документов, подтверждающих право на вычет по НДС, оснований не принять пересчитанные налоговые обязательства у суда не имеется.

В п.п. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Между тем, наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств налоговым органом не исследовалось.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

В п.п. 1 - 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень не является исчерпывающим, что следует из п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Согласно названной норме Кодекса обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность лица судом или налоговым органом, рассматривающим дело.

Учитывая специфику деятельности налогоплательщика - управление эксплуатацией жилищного фонда, отсутствие умысла в совершении правонарушения, принятие мер по восстановлению учета, суд полагает возможным учесть данные обстоятельства в качестве смягчающих и снизить размер штрафа в 2 раза до 1369493 руб.60 коп. ((2751848 руб.60 коп. - 12861 руб.40 коп.): 2 = 1369493 руб.60 коп.).

Из решения инспекции следует, что общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 100000 руб. за непредставление документов в количестве 1000 штук, истребуемых требованием от 27.11.2007 N 94. Штраф увеличен в два раза с учетом обстоятельства, отягчающего ответственность- повторность совершения правонарушения.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

В пунктах 1 и 2 статьи 109 НК РФ указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктами 5, 7, 8 пункта 1 статьи 23, статьей 88, статьей 93 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и представлять их налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Статьей 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика в виде заверенных копий имеющиеся у него документы, необходимые для проверки, а также обязанность налогоплательщика его исполнить.

Отказ от представления документов или непредставление их в установленный срок влечет ответственность в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ и дает налоговому органу право произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

По смыслу статей 93, 94 НК РФ налогоплательщики обязаны представить имеющиеся у него документы в виде заверенных копий, а в случае отказа или непредставления документов в установленный срок подлежат ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено привлечение к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Из содержания статьи 126 НК РФ также следует, что ответственность в соответствии с данной статьей наступает в случае неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган имеющихся у налогоплательщика документов в установленный срок.

Противоправное бездействие (действие), за которое пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность, заключается в отказе налогоплательщика представить истребованные документы либо ином уклонении от их представления.

В связи с этим следует различать непредставление документов, имеющихся у налогоплательщика в наличии, и отсутствие у него истребуемых документов, исключающее возможность исполнения обязанности по их представлению в установленный срок.

За отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов ответственность пунктом 1 статьи 126 НК РФ не предусмотрена.

Отсутствие у налогоплательщика - организации первичных документов и регистров бухгалтерского учета образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, а не статьей 126 НК РФ.

В связи с этим, для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ налоговый орган должен располагать доказательствами наличия у проверяемого налогоплательщика непредставленных документов.

Из материалов дела следует, что общество указывало налоговому органу на отсутствие истребованных документов, в связи с их изъятием правоохранительными органами и уничтожением по причине неправильного хранения.

Доказательства наличия у заявителя истребованных документов, свидетельствующих о возможности их представить в установленный срок, в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены.

Отсутствие у заявителя истребованных налоговым органом документов исключало возможность их представления в установленный срок, в связи, с чем вина общества в их непредставлении отсутствует, что является обстоятельством, исключающим привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Причины их утраты не имеют значения для оценки виновности лица в непредставлении отсутствующих у него документов.

При таких обстоятельствах суд считает, что вина заявителя в непредставлении отсутствующих у него документов отсутствует, что в соответствии со ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.

Ненадлежащее исполнение обязанности по обеспечению сохранности документов не является основанием для привлечения заявителя к ответственности за непредставление документов, поскольку в данном случае имеет место вина в необеспечении сохранности документов, а не в их непредставлении.

С учетом изложенного решение инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление 988 документов не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, следует отметить, что обществу спорным требованием предлагалось представить приказы о назначении на должность директора, главного бухгалтера за проверяемый период, приказы об учетной политике (т.1, л.д.11-12).

В судебном заседании представители общества не смогли пояснить по какой причине общество не представило данные документы, приказ о назначении на должность директора и приказы об учетной политике являются документами, исходящими от общества и не связано с взаимоотношениями с третьими лицами.

При таких обстоятельствах, привлечение к налоговой ответственности за непредставление двух документов (N п/п 992, 994) по п.1 ст. 126 НК РФ, с учетом обстоятельства, отягчающего ответственность - в размере 200 руб. является правомерным. В данной части заявленных требований налогоплательщику следует отказать.

Суд считает необходимым исправить опечатку, допущенную при принятии резолютивной части решения суда.

Судом было объявлено, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области от 30.09.2008 N 66 признано недействительным в части предложения уплатить штраф по п.1 ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 1047990 руб.50 коп.

При расчете суммы штрафа судом была допущена арифметическая ошибка. Учитывая обстоятельства, смягчающие ответственность, размер штрафа был снижен в два раза, учитывая, что размер штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по НДС составляет 2738987 руб. 20 коп. (2751848 руб.60 коп. - 12861 руб.40 коп.), то при снижении размера штрафа в два раза, штраф составляет1369493 руб.60 коп. (2738987 руб. 20 коп. : 2 = 1369493 руб.60 коп.).

Учитывая, что решением инспекции общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 2751848 руб.60 коп., инспекцией признано необоснованным наложение штрафа в сумме 12861 руб.40 коп., то решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС должно быть признано недействительным в сумме (1369493 руб.60 коп. + 12861 руб.40 коп.) = 1382355 руб.

Между тем, решение инспекции в спорной части признано недействительным в сумме 1047990 руб.50 коп.

В соответствии с положениями статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, принявший решение, вправе по заявлению лица, участвующего в деле, или по своей инициативе исправить допущенные в решении описки, опечатки, арифметические ошибки без изменения его содержания.

Исправление арифметической ошибки существо постановления не изменяет.

С учетом изложенного, решение налогового органа от 30.09.2008 N 66 следует признать недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 18496700 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, НДС в сумме 64307 руб., пени по НДС 4990 руб.65 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 1382355 руб., штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в сумме 99800 руб.

В остальной части заявленных требований оснований для удовлетворения не имеется.

Поскольку заявленные требования частично удовлетворены, расходы по уплате госпошлины подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 167, 168, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.04.2009 по делу N А76-29093/2008 отменить.

Заявление удовлетворить частично, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области от 30.09.2008 N 66 признать недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 18496700 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, НДС в сумме 64307 руб., пени по НДС 4990 руб.65 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 1382355 руб., штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в сумме 99800 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области в пользу закрытого акционерного общества "Строен ЛТД" расходы по уплате госпошлины в размере 2000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Г. Степанова

Судьи

Ю.А. Кузнецов В.М. Толкунов