Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2009 г. N 18АП-7569/2009

г. Челябинск

N 18АП-7569/2009 N 18АП-7572/2009 N 18АП-7573/2009

19 октября 2009 г.

Дело N А76-8311/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2009 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области, общества с ограниченной ответственностью "Стройальянс", и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области

на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 июля 2009 года

по делу N А76-8311/2009 (судья Потапова Т.Г.),

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Попова А.В.(доверенность от 11.01.2009 N 06-31/7),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области - Кутергиной М.А. (доверенность от 11.01.2009 N 04-35/1),

УСТАНОВИЛ

общество с ограниченной ответственностью "Стройальянс" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Стройальянс") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании незаконными: решения от 16.02.2009 N 4, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция), - в части пп. 3, 5 п. 1 резолютивной части решения - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 40000 рублей, ст. 123 НК РФ, пп. 4, 5 п. 2 резолютивной части решения - начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 699455 рублей 15 копеек, начисления пени по единому социальному налогу в сумме 33145 рублей 65 копеек, пп. 2 п. 3 резолютивной части решения - предложения уплаты налога на добавленную стоимость за март 2007 г. в сумме 200000 рублей, решения от 10.04.2009 N 16-07/001177, вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС России по Челябинской области, Управление), - в части пп. 3, 5 п. 1 резолютивной части решения, пп. 4 (пени по НДФЛ в сумме 699455 рублей 15 копеек) и пп. 5 п. 2 резолютивной части решения, пп. 2 п. 3 резолютивной части решения (т.1, л.д. 2-4, с учетом уточнения заявленных требований, т. 1, л. д. 97 - 99).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 14 июля 2009 года требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены в части, решение от 16.02.2009 N 4 признано недействительным в части: п. 1.3 - привлечения ООО "Стройальянс" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за март 2007 г. в результате неправомерных действий в размере 40000 рублей; п. 3.1.2 - предложения ООО "Стройальянс" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г. в размере 200000 рублей. Решение от 10.04.2009 N 16-07/001177, вынесенное Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области признано недействительным в части утверждения: п. 1.3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 16.02.2009 N 4, в части привлечения ООО "Стройальянс" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за март 2007 г. в результате неправомерных действий в размере 40000 рублей; п. 3.1.2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 16.02.2009 N 4 в части предложения ООО "Стройальянс" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г. в размере 200000 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано (т.4, л.д. 74-83).

С принятым арбитражным судом первой инстанции судебным актом не согласились все участники процесса, подав апелляционные жалобы на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.07.2009.

В апелляционной жалобе Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (т.4, л.д. 85-87) просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части, касающейся удовлетворения требований, заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Стройальянс". В частности, вышестоящий налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что, арбитражный суд первой инстанции необоснованно признал недействительными оспариваемые налогоплательщиком ненормативные правовые акты в части привлечения ООО "Стройальянс" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, и предложения уплаты НДС в сумме 200000 рублей. Управление ФНС России по Челябинской области в апелляционной жалобе ссылается на то, что, в нарушение п. 4 ст. 81 НК РФ, общество вместо представления уточненной налоговой декларации за март 2007 года увеличило сумму налоговых обязательств за апрель 2007 года, в связи с чем у инспекции не имелось оснований для применения положений п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Доводы апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (т.4, л.д. 127-131), аналогичны доводам апелляционной жалобы вышестоящего налогового органа. Межрайонная инспекция также просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований, заявленных ООО "Стройальянс".

В своей апелляционной жалобе (т.4, л.д. 121-122) общество с ограниченной ответственностью "Стройальянс" просит изменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. По мнению ООО "Стройальянс", арбитражным судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права при принятии решения, поскольку оснований для привлечения ООО "Стройальянс" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ не имеется, так как в ходе проведенных мероприятий налогового контроля налоговым органом не доказано наличие вины общества в совершении вмененного ему, налогового правонарушения, и, кроме того, несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) влечет за собой начисление пеней, но не привлечение к налоговой ответственности.

Заявитель также ссылается на то, что выездная налоговая проверка по отдельным налогам (НДФЛ, вопросам соблюдения валютного законодательства, полноты оприходования выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности, соблюдения порядка наличного денежного обращения) за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 проведена незаконно, так как проверяемый период по данным налогам превышает три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, в связи с чем, начисление пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 699455 рублей 15 копеек является незаконным.

В апелляционной жалобе общество также приводит довод об отсутствии задолженности по пеням по единому социальному налогу (далее - ЕСН).

Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области представлен отзыв на апелляционную жалобу ООО "Стройальянс", которым доводы апелляционной жалобы отклонены.

Инспекцией представлено мнение на апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройальянс", которым также отклонены доводы апелляционной жалобы налогоплательщика.

В данных документах налоговые органы указывают, что направление платежных поручений на перечисление в бюджет НДФЛ в банк на счет, на котором отсутствуют достаточные денежные средства, после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки нельзя признать уплатой налога по смыслу п.3 ст. 45 НК РФ.

В обоснование правомерности проведения проверки по НДФЛ за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 налоговые органы ссылаются на отсутствие в налоговом законодательстве запрета на проведение проверки в отношении налоговых периодов текущего календарного года. Учитывая, что исчисление НДФЛ производится налоговым агентом по итогам каждого месяца, проведение налоговой проверки в отношении периодов - январь-март 2008 г. является правомерным.

В обоснование правомерности доначисления пени по ЕСН, налоговые органы указывают на завышение обществом налогового вычета по ЕСН, в связи с несвоевременным перечислением обществом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Общество с ограниченной ответственностью "Стройальянс", извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, явку уполномоченного представителя в судебное заседание не обеспечило.

С учетом мнения представителей Межрайонной инспекции и Управления ФНС России по Челябинской области, в соответствии со статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя общества с ограниченной ответственностью "Стройальянс".

С учетом доводов апелляционных жалоб решение суда первой инстанции пересматривается в полном объеме.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о частичной отмене обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Стройальянс"; по результатам проверки составлен акт от 19.01.2009 N 1 (т. 2, л. д. 1 - 31) и вынесено решение от 16.02.2009 N 4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. д. 13 - 23). Указанным решением ООО "Стройальянс" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 882 рублей 80 копеек за неполную уплату налога на прибыль (пп. 1 п. 1); п. 1 ст. 122 НК РФ виде штрафа в сумме 1242 рублей 40 копеек за неполную уплату транспортного налога (пп. 2 п. 1); штрафа в сумме 40000 рублей за неполную уплату налога на добавленную стоимость за март 2007 г. (пп. 3 п. 1); штрафа в сумме 124 рубля 80 копеек за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению (пп. 4 п. 1); штрафам в сумме 740273 рублей 60 копеек за неправомерное неперечисление удержанного НДФЛ, подлежащего перечислению. Также обществу с ограниченной ответственностью "Стройальянс" начислены пени: по налогу на прибыль - в общей сумме 494 рублей 66 копеек (пп. 1 п. 2); по транспортному налогу - в общей сумме 2954 рублей 47 копеек (пп. 2 п. 2); по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г. - в сумме 47654 рублей 41 копеек (пп. 3 п. 2); по налогу на доходы физических лиц - в сумме 1299098 рублей 73 копеек (пп. 4 п. 2); по единому социальному налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет - в сумме 33145 рублей 65 копеек (пп. 5 п. 2). Обществу с ограниченной ответственностью "Стройальянс" предложено уплатить доначисленные суммы налогов: налог на прибыль в сумме 4414 рублей (пп. 1 п. 3.1); налог на добавленную стоимость за март 2007 г. в сумме 200000 рублей (пп. 2 п. 3.1), транспортный налог в общей сумме 9669 рублей (пп. 3 п. 3.1). Пунктом 3.2 резолютивной части решения налогового органа от 16.02.2009 N 4 обществу с ограниченной ответственностью "Стройальянс" предложено перечислить в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 4832472 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.04.2009 N 16-07/001177 (т. 1, л. д. 37 - 41) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 16.02.2009 N 4 изменено путем отмены в резолютивной части решения: пп. 3 п. 2 в части начисления пени по НДС в сумме 45554 рублей 41 копеек; п. 2 в части начисления пени итого в сумме 45554 рублей 41 копеек. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решениями налоговых органов в части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Оспаривая привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ, налогоплательщик ссылается на отсутствие вины в данном правонарушении, так как им были направлены платежные поручения в банк на перечисление НДФЛ. Однако в связи с тем, что денежных средств на счете оказалось недостаточно, банк поместил данные платежные поручения в картотеку. Кроме того, по мнению заявителя, ответственность по ст. 123 НК РФ предусмотрена за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов, а не за "несвоевременное исполнение обязанности".

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неисполнении обществом обязанности по уплате налога в бюджет и наличии вины в совершении данного правонарушения.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы апелляционной жалобы налогоплательщика об отсутствии вины в неперечислении НДФЛ.

Как следует из материалов дела, инспекцией установлено неправомерное неперечисление НДФЛ за период с мая 2005 г. по февраль 2008 г. в сумме 4865975 руб., подлежащего перечислению Обществом. Данная задолженность по НДФЛ заявителем не была перечислена в бюджет. За данное нарушение заявитель привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 740273 рублей 60 копеек, а также ему начислены пени в сумме 1299098 рублей 73 копеек.

Платежные поручения на перечисление НДФЛ за 2005 г. в сумме 1247399 руб., за 2006 г. - 833840, 00 руб., за 2007 г. - 1016295 рублей были направлены обществом (налоговым агентом) на расчетный счет в ОАО "Банк ВТБ Северо-Западный" 16.09.2008, после того, как налоговый агент узнал о назначении выездной налоговой проверки (решение о назначении проверки 01.04.2008г.) (т.д.4 л.д.45-47). В связи с отсутствием денежных средств, платежные поручения оставлены банком без исполнения и помещены в картотеку N 2.

В то же время, по информации, имеющейся у налогового органа, у налогоплательщика открыты иные расчетные счета - в ЗАО "Райффайзенбанк" и ЗАО КБ "Ураллига", на которых денежные средства имелись, в связи с чем организация имела возможность перечислить в бюджет удержанный налог, данные факты установлены налоговым органом в акте проверки на стр. 18-19 и в решении.

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что налогоплательщик направил платежные поручения на расчетный счет, на котором отсутствовали денежные средства, при наличии иных счетов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что обязанность по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет налогоплательщиком по смыслу п. 3 ст. 45 НК РФ не исполнена. Наличие денежных средств на иных расчетных счетах и в кассе организации свидетельствует о наличии вины организации в неправомерном неперечислении денежных средств в бюджет.

В связи с этим отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ.

Доводы заявителя об отсутствии у налогового органа полномочий проверять правильность исчисления и уплаты НДФЛ за период с 01.01.2008 по 31.03.2008, в связи с тем, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ проверке могут быть подвергнуты только три предшествующих проверке календарных года, судом апелляционной инстанции также отклоняются, как основанные на неверном толковании норм материального права.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В то же время согласно позиции, изложенной в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно части первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Учитывая, что согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у налогового органа права проверить правильность исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом НДФЛ за текущие периоды 2008 года.

Основанием для доначисления пени по ЕСН в сумме 33145 рублей 65 копеек послужил вывод инспекции о завышении обществом налоговых вычетов по ЕСН на сумму начисленных, но не в полном объеме и несвоевременно уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в данной части суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком завышены налоговые вычеты по ЕСН на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем инспекцией правомерно начислены пени.

В апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что доначисленные в решении пени уже предъявлялись налоговым органом на основании текущих требований и уплачены налогоплательщиком.

Управление в отзыве ссылается, что требования об уплате пени по ЕСН выставлялись в связи с несвоевременной уплатой текущих платежей по ЕСН. Доначисление же пени в сумме 33145 рублей 65 копеек в решении произведено на разницу между суммой применяемого обществом налогового вычета по ЕСН и суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Вывод суда первой инстанции является верным.

Согласно п. 2, 3 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В то же время, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В связи с этим, установив наличие положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отдельные периоды, инспекция была вправе на основании ст. 75 НК РФ начислить пени за неуплату ЕСН в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Довод апелляционной жалобы заявителя о том, что данные пени уже были им уплачены на основании текущих требований налоговых органов судом апелляционной инстанции отклоняется, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела. По указанным требованиям обществом производилась уплата пени, начисленной за несвоевременную уплату текущих платежей по единому социальному налогу без учета завышения налогоплательщиком вычетов по ЕСН. Оспариваемые по данному делу пени начислены дополнительно в связи с установлением инспекцией факта завышения вычетов по ЕСН на разницу между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Основанием для доначисления НДС в сумме 200000 рублей и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40000 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком вычета по НДС в сумме 200000 рублей в марте 2007 года.

Оспаривая доначисление НДС и привлечение к ответственности по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на то, что в апреле 2007 года им были намеренно занижены вычеты по НДС на сумму 200000 рублей, в связи с чем задолженность по НДС перед бюджетом отсутствует.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии задолженности налогоплательщика перед бюджетом, поскольку ошибочно отраженный вычет в сумме 200000 рублей за март 2007 г. был скорректирован налогоплательщиком в апреле 2007 г. путем завышения суммы налога, подлежащей уплате. В связи с отсутствием задолженности у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Выводы суда первой инстанции в части отсутствия оснований для привлечения к налоговой ответственности являются не вполне обоснованными.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены в статьях 171 - 172 НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как предусмотрено п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

Вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167НК РФ.

Статья 167 НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из содержания ст. 146, 166, 171, 172 НК РФ следует, что НДС является косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Налоговым органом при доначислении налога по данному основанию не учтено, что в последующий налоговый период налогоплательщик компенсировал неуплаченный налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ доначисление и взыскание налога производится налоговым органом в случае неуплаты или неполной уплаты налога. В данном случае на дату принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки общество полностью уплатило НДС в бюджет.

Ссылка инспекции на то, что налоговый орган при принятии решения по результатам проверки формально правильно установил налоговые обязанности заявителя на основании исключительно данные налоговой декларации за март 2007 года, а также на то, что данные в лицевом счете налогоплательщика только в том случае будут правильными, если инспекция примет решение предложить обществу уплатить недоимку по НДС, судом апелляционной инстанции отклоняются, как противоречащие обстоятельствам дела.

Данные доводы не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение должно отражать фактические обязанности налогоплательщика по уплате налога в конкретных суммах, а не выполнять обслуживающую функцию для ведения налоговым органом внутреннего налогового учета на лицевом счете налогоплательщика. При осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов (главы 10 и 11 Налогового кодекса Российской Федерации), форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. Поэтому, если инспекция в решении предлагает обществу уплатить недоимку по НДС в сумме 200000 рублей, то у суда нет оснований считать, что такое решение принято исключительно в целях правильного отражения данных в лицевом счете налогоплательщика.

Решение, вынесенное по результатам проверки, является актом налогового органа и может служить основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога, а также для принятия мер государственного принуждения, установленных статьей 46 НК РФ, и начала процедуры принудительного взыскания, что повлечет повторное взыскание суммы НДС 200000 рублей.

Кроме того, п. 1.8.2 Требований к составлению Акта, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, в частности, что Акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе, "обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия)" требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что оба спорных периода (март, апрель 2007 года) охватывались рамками проведения налоговой проверки, налоговый орган в ходе проверки должен был установить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога по данным бухгалтерского и налогового учета, вне зависимости от сданных или не сданных им уточненных налоговых деклараций, и скорректировать доначисление налога с учетом поступления неуплаченной в срок суммы налога в бюджет.

При этом судом апелляционной инстанции учитывается, что суд также проверяет соответствие решения налогового органа фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженности перед бюджетом и соответственно отсутствии оснований для доначисления НДС в сумме 200000 рублей.

В то же время, суд апелляционной инстанции не может согласиться с судом первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за март 2007 г. в виде штрафа в размере 40000 рублей.

Согласно п.1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Учитывая, что на момент уплаты НДС за март 2007 года, сумма налога налогоплательщиком была уплачена не полностью в результате неправильного исчисления налога, а возмещение в бюджет поступило не в предыдущий период, а в последующий: по сроку уплаты налога за апрель 2007 года, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п.1, ст. 122 НК РФ.

В то же время, как видно из материалов дела, налогоплательщик самостоятельно без какого-либо принуждения со стороны налоговых органов выявил и в короткие сроки устранил нарушение, допущенное им при исчислении и уплате НДС за март 2007 года, то непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Учитывая изложенное, руководствуясь подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, и, исходя из обстоятельств данного дела, суд считает возможным признать факт самостоятельного устранения нарушений обстоятельством, смягчающим ответственность лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает возможным снизить размер штрафа, подлежащего взыскании с общества в связи с привлечением его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за март 2007 года до 5000 рублей.

На основании изложенного, апелляционные жалобы инспекции и вышестоящего налогового органа подлежат частичному удовлетворению, в этой части решение суда первой инстанции подлежит отмене. Апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит, в этой части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 июля 2009 года по делу N А76-8311/2009 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 16.02.2009 N 4 в части пункта 1.3. - привлечения общества с ограниченной ответственностью "Стройальянс" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость за март 2007 года в результате неправомерных действий в размере 5000 рублей.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

Н.А. Иванова Ю.А. Кузнецов