Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2009 г. N 18АП-6985/2009

г. Челябинск

19 октября 2009 г.

N 18АП-7449/2009 Дело N А47-9568/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2009 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области

на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30 июня 2009 года

по делу N А47-9568/2008 (судья Савинова М.А.),

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Мельпродукт" - Горячева Ю.Н. (доверенность от 21.02.2007),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области - Глотовой С.В. (доверенность от 11.01.2009 N 04-11/00005), Маньковского А.Г. (доверенность от 30.12.2008 N 04-11/31463),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Мельпродукт" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Мельпродукт") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решения от 25.09.2008 N 12-28/25063 (с учетом уточнения заявленного требования (т.3, л.д.34), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Межрайонная инспекция).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 29 июня 2009 года требования, заявленные ООО "Мельпродукт", удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 648417 рублей, налога на прибыль в сумме 925802 рублей, налога на имущество в сумме 264184 рублей, начисления соответствующих сумм пеней, штрафов по налогу на добавленную стоимость в сумме 129683 рублей 40 копеек, по налогу на прибыль в сумме 185160 рублей 40 копеек, а также начисления налоговых санкций в общей сумме 204491 рублей 49 копеек. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа от 25.09.2008 N 12-28/25063, ссылаясь на неправильное применение арбитражным судом первой инстанции норм материального права при принятии решения, в части уменьшения судом первой инстанции размера налоговых санкций на основании ст.ст.112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции налоговым органом не обжалуется.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что доначисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 468000 рублей и налога на прибыль - 624000 рублей, соответствующих пеней и штрафов произведено правомерно, в связи с не отражением в бухгалтерском учете и не включением в налоговую базу прибыли от реализации посевных комплексов "Кузбасс" на сумму 2600000 рублей. По мнению инспекции, суд пришел к ошибочному выводу, что продажа данной техники осуществлена заявителем на основании договора поручения, и полученные от продажи средства не являются доходом налогоплательщика. В обоснование указанного довода налоговый орган ссылается на непредставление в ходе проверки документов, подтверждающих принадлежность техники организации ООО "АгроНатали СП" (поручитель) и передачу суммы, полученной от реализации, поручителю, а также на противоречия, имеющиеся в первичных документах.

В отношении доначисления НДС в сумме 180417 рублей налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что указанная сумма НДС подлежала восстановлению в связи с превышением размера выручки, установленного ст. 145 НК РФ, и была определена расчетным путем на основании данных о стоимости остатков готовой продукции и суммы прямых расходов, понесенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, которым просит отставить обжалуемый судебный акт без изменения.

В судебном заседании 08.09.2009 налоговый орган уточнил доводы апелляционной жалобы в части налога на прибыль.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговым органом проведен расчет доначисленного налога на прибыль с учетом исключения из налоговой базы выручки от продажи посевных комплексов на сумму 2600000 рублей, а также убытков прошлых периодов.

30.09.2009 сторонами представлен процессуальный акт сверки в отношении налога на прибыль, в котором стороны представили расчет подлежащего доначислению налога на прибыль, с учетом исключения из налоговой базы выручки от продажи посевных комплексов на сумму 2600000 рублей, а также убытков прошлых периодов, сумма налога на прибыль, подлежащая доначислению, согласно акту сверки составляет 102095 рублей.

В судебном заседании представителя сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее.

В судебном заседании в порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 17.45 часов 12.10.2009.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о необходимости отмены обжалованного судебного акта в части.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Мельпродукт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты), по результатам которой составлен акт проверки от 02.09.2008 г. N 12-28/2119 и вынесено решение от 25.09.2008 N 1228/25063 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу доначислены, в том числе, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог, начислены соответствующие суммы пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 2 ст. 120, п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст.146 НК РФ не отразил реализацию ООО "Агрофирма Павло-Антоновская" посевных комплексов "Кузбасс" с тракторами "Кировец" на сумму 5000000 руб. по счету-фактуре N 111 от 26.11.2007 (т.2, л.д. 76), в связи с чем инспекцией сделан вывод о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, а также об отсутствии льготы по налогу на имущество организаций.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 925802 рубля и НДС в сумме 468000 рублей явился вывод налогового органа о невключении в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС выручки от реализации техники на сумму 5000000 рублей.

Заявитель, оспаривая указанное решение по данному эпизоду в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 468000 рублей и по налогу на прибыль в сумме 925802 рублей, начисление соответствующих пеней, привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 169862 рублей, за неуплату НДС - 93600 рублей ссылается на то, что фактически общество реализовывало продукцию, принадлежащую разным собственникам: тракторы "Кировец" К744 Р-2 принадлежали обществу и доход от его продажи в сумме 2400000 рублей правомерно включен инспекцией в налогооблагаемую базу общества, в то же время посевные комплексы "Кузбасс" на сумму 2600000 рублей, принадлежащие ООО "АгроНатали СП", реализовывались им на основании договоров поручения.

Не оспаривая правомерность включения в налоговую базу по налогу на прибыль выручки в сумме 2400000 рублей, налогоплательщик ссылается на наличие у него права уменьшить налогооблагаемую базу на сумму убытков прошлых лет.

Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности доначисления налоговым органом указанных сумм налогов, в связи с тем, что посевные комплексы "Кузбасс" на сумму 2600000 руб. были реализованы обществом на основании договоров поручения, а выручка от их реализации оставлена в пользовании общества на основании договора займа, заключенного с поручителем ООО "АгроНатали СП" (собственника посевных комплексов).

Указанный вывод суда является верным.

Материалами дела подтверждается, что между ООО "Мельпродукт" (продавец) и ООО "Агрофирма Павло-Антоновская" (покупатель) 14.05.2007 г. был заключен договор купли-продажи самоходной машины (т.1, л.д. 79), в соответствии с которым налогоплательщик реализовал своему контрагенту самоходные машины марки "Кировец" К-744 Р2, модификации типа "трактор колесный", год выпуска 2001 в агрегате с посевным комплексом марки "Кузбасс" в количестве 2 единиц, стоимостью 2500000 рублей, общая сумма сделки составила 5000000 рублей.

Согласно дополнительному соглашению (спецификации) к названному договору (т.1, л.д. 82), стороны определили наименование подлежащего передаче товара - самоходная машина марки Кировец К-744 Р2 - 2 ед., посевной комплекс "Кузбасс" - 2 единицы. В этом же документе указаны собственники передаваемого имущества с основаниями возникновения права собственности, так, собственником самоходных машин марки "Кировец" К744 Р2 является ООО "Мельпродукт", а собственником посевных комплексов "Кузбасс" указано ООО "АгроНатали СП" со ссылкой на договор поручения от 15.03.2007.

В соответствии с договором поручения на заключение договора купли-продажи от 15.03.2007 (т.2, л.д. 21) ООО "АгроНатали СП" (доверитель) поручило ООО "Мельпродукт" (поверенному) произвести от имени и за счет доверителя реализацию сельскохозяйственного агрегата (посевного комплекса "Кузбасс") в количестве 2 единиц путем заключения договора от имени доверителя за вознаграждение в размере 20000 рублей, рекомендованная стоимость определена в размере не менее 1000000 руб. за 1 единицу.

Дополнительным соглашением от 10.04.2007 к договору поручения стороны установили цену за посевной комплекс "Кузбасс" в размере 1300000 руб. за единицу, всего 2600000 рублей (т.2, л.д. 92).

Дополнительным соглашением от 15.03.2007 к договору поручения стороны установили, что денежные средства от продажи посевных комплексов в сумме 2600000 рублей остаются в пользовании заявителя в качестве беспроцентного займа (т.1, л.д. 86). В материалы дела представлен договор займа от 10.01.2008, заключенный между заявителем и ООО "АгроНаталиСП", предметом которого являются денежные средства в сумме 2600000 рублей (т.2, л.д. 95-97).

Дополнительным соглашением от 23.05.2007 г. к договору купли-продажи самоходной машины от 15.05.2007 г. стороны внесли в указанный договор изменения, указав, что продавец - ООО "Мельпродукт" действует на основании договора поручения от 15.03.2007 г. от имени и в интересах ООО "АгроНатали СП", реализуя принадлежащие последнему посевные комплексы "Кузбасс" в количестве 2 единиц (т.2, л.д. 103).

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Исходя из данной нормы, сумма, полученная поверенным от реализации имущества поручителя в рамках договора поручения, не является его доходом или выручкой и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.

Налоговым органом ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не представлено доказательств, опровергающих фактическую передачу ООО "Агрофирма Павло-Антоновская" посевных комплексов "Кузбасс" на основании договора поручения, а также принадлежность последних на праве собственности ООО "АгроНатали СП".

В то же время согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В свою очередь, налогоплательщиком представлены карточки по учету основных средств и оборотно-сальдовая ведомость по счету 02.1 "Основные средства за 2007 год", согласно которым в качестве основных средств у общества числятся только тракторы "Кировец", а также бухгалтерская справка о внесении исправлений в бухгалтерский учет за 2007 год в связи с отражением суммы займа на сумму 2600000 рублей и реализацией собственных основных средств на сумму 2400000 рублей и техники по договору поручения (т.3, л.д. 40).

При таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно доначислены НДС в сумме 468000 руб., соответствующие пени, штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

В то же время судом не учтено, что налогоплательщиком не оспаривается включение в налоговую базу по налогу на прибыль выручки от реализации тракторов на сумму 2400000 рублей. С учетом определенной инспекцией остаточной стоимости указанной техники в сумме 1035798 рублей, налогооблагаемая база по реализации техники на указанную сумму составит 1364202 рубля.

При этом согласно декларации по налогу на прибыль за 2007 год (т.2, л.д. 136), налогоплательщиком заявлена прибыль в сумме 36237 рублей, что вместе с дополнительно выявленной инспекцией налоговой базой составит 1400439 рублей.

В 2005-2006 годах заявителем получен убыток в сумме 975041 рублей, в том числе в 2006 г. - 749047 рублей, в 2005 г. - 225994 рублей, что подтверждается декларациями (т.2, л.д. 144).

С учетом переноса убытка прошлых периодов, занижение налогооблагаемой базы составляет 425398 рублей (1400439 рублей - 975041 рубль), в связи с чем подлежит начислению налог на прибыль в сумме 102095 рублей.

Указанные данные также подтверждаются актом сверки расчетов от 29.09.2009 N 04-16/18389, подписанным сторонами.

С учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты по сроку 28.03.2008 по налогу на прибыль в сумме 88947 рублей, штраф за неуплату налога на прибыль, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, составит 2630 рублей, а пени - 829 рублей.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене на сумму правомерно доначисленного налога на прибыль в сумме 102095 рублей, пени в сумме 829 рублей и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 2630 рублей.

Основанием для доначисления НДС в сумме 180417 рублей, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 36083,40 рублей явился вывод налогового органа о необходимости восстановления НДС в декабре 2006 года в связи с переходом общества на упрощенную систему налогообложения на основании п.8 ст. 145 НК РФ. Указанная сумма была определена расчетным путем на основании данных о стоимости остатков готовой продукции и суммы прямых расходов, понесенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Признавая доначисление указанной суммы неправомерным, суд первой инстанции пришел к выводу, о недостоверности расчета, в связи с тем, что структура затрат в процентном соотношении определена налоговым органом не на основании данных первичных учетных документов налогоплательщика.

Указанный вывод суда первой инстанции является законным и обоснованным.

В силу пункта 1 статьи 145 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, является правом налогоплательщика, которое может быть использовано при наличии оснований и соблюдении установленных статьей 145 НК РФ условий.

Согласно пункту 8 статьи 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со статьей 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Пунктом 2 ст. 319 НК РФ предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Согласно п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В тоже время, налоговым органом структура затрат и процентный состав в стоимости готовой продукции расходов на приобретение сырья и материалов определен налоговым органом не на основании первичных документов о движении и остатках готовой продукции на складе, а на основании оборотно-сальдовой ведомости налогоплательщика, а также без учета косвенных затрат и приобретения сырья по стоимости без НДС. При этом согласно оспариваемому решению расходы на приобретение сырья и материалов составили 61,5% от стоимости готовой продукции (т.1, л.д. 33).

Кроме того, налоговым органом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции процентное отношение стоимости материалов в структуре затрат уточнялось до 63% (т.3, л.д. 48-50).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции делает вывод, что в ходе налоговой проверки расчет стоимости готовой продукции, подлежащей восстановлению в декабре 2006 года, в нарушение п. 2 ст. 319 НК РФ осуществлен инспекцией не на основании первичных учетных документов, а на основании данных аналитического учета налогоплательщика, в связи с чем не может быть признан достоверным и документально подтвержденным.

Основанием для доначисления налога на имущество в сумме 264184 рублей, начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 40426 рублей явился вывод налогового органа о необоснованном применении заявителем льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 18 статьи 10 Закона Оренбургской области от 27.11.2003 N 613/70-Ш-ОЗ "О налоге на имущество организаций", освобождающей от налогообложения организации в отношении имущества, используемого непосредственно для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% от общей суммы выручки от реализации.

Признавая доначисление налога на имущество организаций в сумме 264184 рублей незаконным, начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 40426 рублей суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщиком соблюдены условия освобождения от обязанности по уплате налога на имущество организаций, так как без учета суммы реализации посевных комплексов на сумму 2600000 рублей, удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей выручке налогоплательщика составлял 74 %.

С учетом того обстоятельства, что судом апелляционной инстанции подтверждена неправомерность включения в состав выручки общества от реализации суммы 2600000 рублей, полученных при продаже посевных комплексов на основании договора поручения, суд первой инстанции правомерно определил долю выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей выручке налогоплательщика в размере 74 %.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на имущество, установленной Законом Оренбургской области от 27.11.2003 N 613/70-Ш-ОЗ "О налоге на имущество организаций".

Оснований для изменения решения суда в данной части не имеется.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решения суда первой инстанции - отмене в части признания недействительным решения налогового органа от 25.09.2008 N 12-28/25063 в части налога на прибыль в сумме 102095 рублей, пени - 829 рублей, штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 2630 рублей, в этой части в удовлетворении требования заявителя надлежит отказать.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30 июня 2009 года по делу N А47-9568/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области от 25.09.2008 N 12-28/25063 в части доначисления налога на прибыль в сумме 102095 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в сумме 829 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 2630 рублей. В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Мельпродукт" в этой части отказать.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30 июня 2009 года по делу N А47-9568/2008 в остальной обжалуемой части оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов Н.А. Иванова