Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2009 г. N 20АП-4077/2009

город Тула

20 октября 2009 г.

Дело N А54-2656/2009 С13

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Стахановой В.Н.,

судей Тиминской О.А., Игнашиной Г.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Солдатовой Т.Ю.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-4077/09) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.07.2009

по делу N А54-2656/2009 С13 (судья Крылова И.И.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Соколова Евгения Иларионовича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области,

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Журавлев и сыновья",

о признании недействительным решения от 27.02.2009 N 13-15/849,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: индивидуального предпринимателя Соколова Евгения Иларионовича - Семенов А.Г., доверенность от 29.06.2009 б/н,

Симонов Р.В., адвокат, доверенность от 01.06.2009 б/н;

от ответчика: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области - не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от третьего лица: общества с ограниченной ответственностью "Журавлев и сыновья" - не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Соколов Евгений Иларионович (далее - ИП Соколов Е.И., предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.02.2009 N 13-15/849 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 30.07.2009 заявленные требования предпринимателя удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права.

Представители Инспекции, третьего лица в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, что подтверждается уведомлениями, имеющимися в деле, направили ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие.

Руководствуясь ст. 156 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что неявка представителей Инспекции, третьего лица не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы по имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителей предпринимателя, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах на нее, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом, на основании решения руководителя Инспекции от 21.05.2008 N 13-15/46 сотрудниками налогового органа проведена выездная налоговая проверка ИП Соколова Е.И. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.03.2008.

В ходе проверки установлено занижение предпринимателем суммы дохода от сдачи им объектов недвижимого имущества взаимозависимым лицам.

При этом занижение дохода было установлено на основании данных, содержащихся в отчетах независимой экспертизы, назначенной на основании постановления от 09.07.2008 N 13-15/16187.

Указанные выводы послужили основанием для доначисления Инспекцией налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, пени по указанным налогам и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.

По результатам проверки составлен акт от 04.12.2008 N 13-15/5258дсп (т.1, л.18-76).

На основании п.6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ИП Соколовым Е.И. в налоговый орган представлены возражения (т.1, л.140-150).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом дополнительно представленных предпринимателем документов, а также материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, МИФНС России N 2 по Рязанской области принято решение от 27.02.2009 N 13-15/849 о привлечении ИП Соколова Е.И. к налоговой ответственности на основании п.1 ст. 122 НК в общей сумме 881344 руб. 27 коп., в том числе по налогу на добавленную стоимость - 525760 руб. 60 коп., по налогу на доходы физических лиц - 298687 руб. 20 коп., по единому социальному налогу - 56896 руб. 47 коп.

Указанным решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 3625967 руб., по НДФЛ в сумме 2079939 руб., по ЕСН в сумме 398779 руб. 50 коп., а также пени по состоянию на 27.02.2009 в общей сумме 1547765 руб. 88 коп. (по НДС - 1061172 руб. 23 коп., по НДФЛ - 406258 руб. 23 коп., по ЕСН - 80335 руб. 42 коп. (т.1, л.77-139).

На основании п. 2 ст. 101.2 НК РФ предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с жалобой на решение от 27.02.2009 N 13-15/849 (т.2, л.1-12).

Письмом от 22.04.2009 N 12-15/4371 УФНС России по Рязанской области сообщило предпринимателю о вынесении решения от 20.04.2009 N 12-16/922дсп, в соответствии с которым жалоба ИП Соколова Е.И. оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения (т.2, л.13-20).

Не согласившись с решением налогового органа от 27.02.2009 N 13-15/849, ИП Соколов Е.И. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования предпринимателя, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Основанием для доначисления соответствующих сумм НДС, НДФЛ, ЕСН послужили отчеты ООО "Журавлев и сыновья" об оценке стоимости имущества (т. 3-9).

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 указанной нормы налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3).

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи.

Из анализа указанных норм следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров, работ, услуг; сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров; сроку исполнения обязательств; условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида; а также иным разумным условиям, которые могут оказать влияние на цены.

Кроме перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены могут быть приняты во внимание любые иные специфичные условия.

Как установлено судом и следует из материалов дела, предпринимателем на основании договоров аренды (субаренды) сдавливались в аренду (субаренду) земельный участок и нежилые помещения в 2005 году - 1 квартале 2008 года.

Часть арендаторов (субарендаторов) по отношению в ИП Соколову Е.И. являются взаимозависимыми лицами.

Названное обстоятельство предпринимателем не оспаривается (т.10, л.25).

Учитывая изложенное, налоговый орган вынес постановление от 09.07.2008 N 13-15/16187 о назначении экспертизы для определения рыночной стоимости арендной (субарендой) платы земельного участка, расположенного по адресу: г. Рязань, Куйбышевское шоссе, д.31 В; недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Рязань, Куйбышевское шоссе, д.31 В; недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Рязань, Первомайский проспект, д.70/1; недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Рязань, ул. Гагарина, д.71 А.

Проведение экспертизы поручено ООО "Журавлев и сыновья".

Как усматривается из отчетов оценки и пояснений оценщиков, опрошенных судом первой инстанции 23.07.2009, при составлении отчетов оценщики не применяли положения ст. 40 НК РФ, руководствуясь исключительно Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) и "Федеральными стандартами оценки".

Оценщики устанавливали стоимость объекта оценки исключительно на конкретные даты, а именно на 1 января 2005 года, 1 января 2006 года, 1 января 2007 года и 1 января 2008 года.

При этом осмотр оцениваемых объектов и определение их технического состояния производились в августе 2008 года, на основании именно этого осмотра оценщики делали вывод о состоянии объектов недвижимости на соответствующие даты оценки - 1 января 2005 года, 1 января 2006 года, 1 января 2007 года, 1 января 2008 года. Выбор аналогов производился на основании рекламного регионального издания "Ярмарка" из раздела "Предложения". Рыночная стоимость права временного пользования объектов-аналогов определялась оценщиками как стоимость предложения по данным рекламного регионального издания "Ярмарка", уменьшенная на 10% (поправка на уступку продавца). При определении итоговой стоимости оценщики производили согласование результатов на основании данных о стоимости объектов оценки, полученных путем "взвешивания" результатов, выведенных тремя различными подходами: затратным, сравнительным и доходным.

Вместе с тем, указанные отчеты об оценке не могут быть положены в основу определения рыночной стоимости арендной платы по земельному участку и нежилым помещениям.

Как усматривается из материалов дела, оценщиком в качестве аналоговой была использована информация рекламного регионального издания "Ярмарка".

В силу п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары.

Между тем информация, размещенная в рекламном издании, не может быть признана в качестве официальных источников информации.

Кроме того, отчеты ООО "Журавлевы и сыновья" сами по себе не могут рассматриваться налоговым органом как официальный источник информации, так как по смыслу п. 11 ст. 40 НК РФ такие источники используются для определения рыночной цены налоговым органом, а не подтверждает рыночную цену.

Как установлено судом, оценщиком производился внутренний осмотр помещений в августе 2008 года, тогда как стоимость объекта устанавливались на конкретные даты - на 1 января 2005 года, 1 января 2006 года, 1 января 2007 года, 1 января 2008 года.

При этом оценщиками не учитывалось состояние объектов на момент их передачи в аренду (субаренду), тогда как внутренний вид объекта наряду с внешним также имеет значение для определения рыночной стоимости аренды.

В материалы дела заявителем представлены договоры арендаторов (субарендаторов) на производство ремонтных работ, в частности, по земельному участку и недвижимости, расположенным по адресу: г. Рязань, Куйбышевское шоссе, д.31 В (т.11).

Исследование технических характеристик объектов-аналогов и их визуальный осмотр оценщиками не производился. Согласно пояснениям (протокол судебного заседания от 23.07.2009), оценщики по телефону созванивались с арендодателями и путем устного опроса узнавали цену предложения и выясняли техническое состояние объекта-аналога.

Из содержания отчетов также следует, что при оценке ООО "Журавлев и сыновья" применяло параллельно три подхода: затратный, сравнительный и доходный.

В рамках каждого из подходов оценщики применяли следующие методы: в рамках затратного подхода - метод сравнительной стоимости единицы имущества; в рамках сравнительного подхода - метод сравнительного анализа продаж; в рамках доходного подхода - метод капитализации доходов.

Однако применение указанных методов не предусмотрено ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п.п. 4-10 ст. 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара, работ или услуг сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса. Каждый последующий метод применяют, если только не возможно использовать предыдущий.

Вместе с тем, стоимость объекта оценщиками определялась на конкретные даты без учета периода действия договоров аренды (субаренды) (договоры предпринимателем заключались в основном на один год).

Выводы оценщиков не основаны на анализе конкретных сопоставимых сделок (контрактов) других арендодателей идентичных (однородных) помещений в спорном периоде.

Таким образом, оценщиками нарушено одно из требований п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены - сопоставимость условий. Доказательств того, что ООО "Журавлев и сыновья" при осуществлении экспертизы исследовали подобные (идентичные) сделки, налоговым органом и третьим лицом суду не представлено.

Оценщики при определении итоговой стоимости производили согласование результатов на основании данных о стоимости объектов оценки, полученных путем "взвешивания" результатов, выведенных тремя различными подходами: затратным, сравнительным и доходным.

Следовательно, при расчетах налогов была использована средняя (согласованная) цена, рассчитанная оценщиками.

Между тем положения ст. 40 НК РФ не предусматривают возможности доначисления налогов на основании средней цены.

В нарушение п.п. 9 - 11 ст. 40 НК РФ при составлении отчетов оценщиками не произведено сравнение идентичных (однородных) договоров аренды (субаренды) со сделками заявителя, при применении средней ставки не учтены экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, сезонные и иные колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной ставки, в частности, сроки сдачи в аренду помещений (долгосрочная или краткосрочная аренда), размер площадей, назначение помещений, их расположение на территории города Рязани, порядок осуществления платежей, которые могут оказывать влияние на цены.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не принял отчеты об оценке стоимости имущества, составленные ООО "Журавлев и сыновья" в качестве доказательства определения рыночной цены при сдаче налогоплательщиком недвижимого имущества в аренду.

Положения статей 8, 12 Закона N 135-ФЗ устанавливают обязательность привлечения оценщика без установления обязательности применения величины стоимости объекта, т.е. величина стоимости объекта оценки, данная оценщиком, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательной для применения в сделке, отражения в акте или решении государственного органа.

Таким образом, налоговый орган при получении соответствующих отчетов об оценке должен был их проанализировать на соответствие требованиям ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем, уровень рыночных цен налоговым органом надлежаще не исследовался и не устанавливался.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч.1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что, поскольку налоговым органом не определена рыночная цена при сдаче ИП Соколовым Е.И. недвижимого имущества в аренду в соответствии с положениями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления предпринимателю в соответствии с пунктом 3 указанной статьи НДС, НДФЛ, ЕСН, пени по указанным налогом, а также отсутствовали основания для привлечения ИП Соколова Е.И. к налоговой ответственности.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал решение МИФНС России N 2 по Рязанской области от 27.02.2009 N 13-15/849 недействительным.

Довод жалобы о том, что оценщику в соответствии со ст. 14 Закона N 135-ФЗ позволено применять самостоятельно любые методы проведения оценки объекта в соответствии со стандартами оценки, обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Действительно, ст.14 Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что оценщик, в частности, имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.

При этом ст. 15 названного Закона определено, что оценщик обязан соблюдать при осуществлении оценочной деятельности требования Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральные стандарты оценки, а также стандарты и правила оценочной деятельности, утвержденные саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой он является.

С учетом того, что в разделе 2 представленных отчетов (задание на оценку) оценщики были поставлены в известность о цели оценки (определение рыночной стоимости объектов оценки) и предполагаемом использовании результатов оценки и связанных с этим ограничениях (налогообложение), они должны были руководствоваться и положениями ст.40 НК РФ, поскольку именно указанная норма определяет принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения и соответствующие методы.

Ссылка подателя жалобы на то, что суд первой инстанции необоснованно отклонил ходатайство Инспекции о проведении экспертизы в рамках ст. 85 АПК РФ, поскольку, по мнению апеллянта, ходатайство направлено не на получение новых доказательств, а на подтверждение либо опровержение уже имеющихся доказательств, несостоятельна.

Согласно ч.1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Из анализа указанной нормы следует, что суд назначает проведение экспертизы в случае возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Таким образом, разрешение вопроса о назначении экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

Кроме того, удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что предметом заявленных предпринимателем требований является законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, и его выводы оцениваются судом с учетом тех доказательств, которые были получены налоговым органом в рамках проведения проверочных мероприятий и получили соответствующее отражение в оспариваемом решении налогового органа.

По смыслу ст. 200 АПК РФ арбитражный суд исследует оспариваемый акт только на основании тех документов, которые были положены в основу его принятия.

В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В силу ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне.

Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

С учетом приведенных норм суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что, заявляя в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции ходатайство о проведении по делу судебно-оценочной экспертизы по спорным объектам, налоговый орган тем самым пытается продолжить проведение мероприятий налогового контроля, которые должны были быть осуществлены им в ходе выездной налоговой проверки и результаты которых положены в основу оспариваемого ненормативного акта налогового органа.

Остальные доводы жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции соглашается.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам п.4 ст.270 АПК России безусловную отмену судебного акта, не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.07.2009 по делу N А54-2656/2009 С13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

О.А. Тиминская Г.Д. Игнашина