Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 октября 2006 г. N КА-А40/9399-06 Поскольку выплаты вознаграждений производились налогоплательщиком за счет средств специального назначения, которые в соответствии с налоговым законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, то у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и доначисления ЕСН и соответствующих пеней (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 октября 2006 г. N КА-А40/9399-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2006 г.

ОАО "Всероссийский Центр изучения общественного мнения" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 27.12.2005 г. N 14-05/2100 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности по статьям 122 и 123 НК РФ, относительно:

- начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц, пени на сумму дополнительного исчисленного налога на доходы физических лиц, а также привлечения к налоговой ответственности за неправомерное не перечисление сумм налога на доход физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом (п.п. 5. п. 6.1.1; 6.1.2 решения);

- начисления недоимки по единому социальному налогу, пени на сумму дополнительно исчисленного единого социального налога, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату сумм единого социального налога в результате неправомерных действий (п.п. 3.1,1.; 5.2: 6.1.3. 6.1.4 решения).

Решением суда от 17.04.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2006, заявленные требования удовлетворены, упомянутое решение налогового органа в оспоренной его части признано не соответствующим требованиям ст.ст. 122, 123, п.п. 1-3 ст. 236, п. 2 ст. 230, ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации. Судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ, доначислений НДФЛ и ЕСН, в указанных размерах и соответствующих пени.

Законность и обоснованность решения и постановления проверяются в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит судебные акты отменить и в удовлетворении требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами вышеназванных норм права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит кассационную жалобу оставить без изменения, судебные акты - без удовлетворения, поскольку выводы судов основаны на исследованных судами обстоятельствах и соответствуют требованиям закона.

Суд с учетом мнения представителя налогового органа, не возражавшего против заявленного ходатайства, совещаясь на месте, руководствуясь ст. 279 АПК РФ, определил: приобщить отзывы на кассационную жалобу к материалам дела.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, решением от 27.12.2005 N 14-05/2100 Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных; в том числе: статьей 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом - в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению - 51493 руб. 20 коп.; статьей 122 НК РФ за неуплату сумм единого социального налога в результате неправомерных действий - в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы единого социального налога: ПФ РФ - 189325 руб. 36 коп., ФСС - 27046 руб. 48 коп. и 120 руб. 00 коп., ФФОМС - 1352 руб. 32 коп., МГФМОС - 22989 руб. 51 коп.; и предложила заявителю перечислить в срок, установленный в требовании об уплате налога суммы неполностью удержанного налога на доходы физических лиц в период 2002-2004 в сумме 257466 руб., пеней в сумме 100861 руб. 03 коп., задолженности по ЕСН, и пеней по ЕСН - всего в размере 2410618 руб. 22 коп. В обоснование решения и в части, оспариваемой заявителем, Инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

В 2002-2004 гг. Обществом перечислялись денежные Средства на личные счета физических лиц. Документы, подтверждающие статус данных физических лиц в качестве ПБОЮЛ, в ходе проверки не представлены, а именно: государственная регистрация в органах ИФНС; государственная регистрация в качестве ПБОЮЛ; лицензии (на лицензируемые виды деятельности); договора; акты по взаимным расчетам. Поскольку вышеперечисленные документы заявителем представлены не были, перечисленные денежные средства являются, по мнению Инспекции, доходами физических лиц, подлежащие налогообложению НДФЛ. В Приложении N 2 к Решению (т. 4 л.д. 31-37) Инспекцией приводится расчет сумм недоимки по налогу на доходы физических лиц по перечислению денежных средств на лицевые счета физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, а именно: К.Л.А. - 3.483 рубля; Т.А.В. - 1.388 рубля; Р.В.Ю. - 11.798 рублей; П.Е.С. - 1.208 рублей; Т.В.А. - 3.084 рубля; В.А.З. - 27.358 рублей; Ю.Н.Ш. - 18.926 рублей; М.О.Н. - 10.145 рублей; Фун.Л.А. - 21.000 рублей; Фил.Л.А. - 167 рублей; Креминской Т.К. - 13.421 рублей; А.Л.А. - 14.538 рублей;

Итого за 2002 год в решении указывается на недоимку в размере 126.651 рубль.

В 2003 году неуплата налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, составила (т. 4 л.д. 34-37): в отношении М.О.Н. - 11.158 рублей; В.А.З. - 12.138 рублей; Т.В.А. - 16.410 рублей; Ю.Н.Ш. - 12.638 рублей; Р.В.Ю. - 15.979 рублей; А.Л.А. - 7630 рублей; П. С.М. - 735 рублей; З.Р.Л. - 371 рубль; С.Е.А. - 764 рубля; К.Г.Н. - 924 рубля; П.И.С. - 4.820 рублей; Г. Р.Ф. - 481 рубль; Ч.И.Т. - 655 рублей; П.М.В. - 312 рублей; К.Е.А. - 2.145- рублей.

В 2004 году неуплата суммы налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, составила (т. 4 л.д. 37): в отношении Г.Р.Ф. - 25.843 рубля; П.М.В. - л.д. 37): в отношении Г.Р.Ф. - 25.843 рубля; П.М.В. - 6.121 рубль; К.Е.Н. - 3.666 рублей.

Инспекция указывает на занижение налоговой базы в 2002-2004 годах на 3380810 руб. вследствие не исчисления неуплаты ЕСН по доходам, выплаченным сотрудником Общества в виде вознаграждений на основании распоряжений директора ФГУП ВЦИОМ Л.Ю.А.: N 33 от 23.12.2002 г.; N 6 от 20.05.2003 г.; N 8 от 27.06.2003 г.; N 10 от 28.07.2003 г.

Считая решение Инспекции от 27.12.2005 N 14-05/2100 в указанной части незаконным, Общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд полно и всесторонне исследовал юридически значимые обстоятельства, дал надлежащую правовую оценку представленным сторонам доказательствам в их совокупности, доводам сторон, правильно применил нормы налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН применительно к установленным по делу обстоятельствам.

При этом суд исходил из представления заявителем вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки от 02.12.2005 N 14-05/1735 копий свидетельств о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и выписок из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей в отношении Р. В.Ю., Т.В.А., Фун.О.Д., Ч.И.Т., К.Е.А., П. М.В., А.Л.А., З.Р.Л., Фил.Л.А., а также копий платежно-расчетных документов, подтверждающих перечисление заявителем денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги на расчетные счета указанных граждан, первыми пятью цифрами, которых являлись: 40802, а именно: в отношении - П.СМ., Г.Р.Ф., Ю.Н.Ш., К.Г.Н., П.Е.С., В.А.З.

В соответствии с пунктом 4.34 части II Положения ЦБР от 05.12.2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" Счет N 40802 "Индивидуальные предприниматели" предназначен для поступления и расходования денежных средств физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

На основании представленных налоговому органу документов суды пришли к правильному выводу о том, что Инспекция на момент принятия упомянутого решения располагала документами, представленными налогоплательщиком для налоговой проверки, позволяющими Инспекции определить статус вышеперечисленных лиц.

Документы обозревались судом, им дана надлежащая оценка.

Аргументов, опровергающих правильность вывода суда, в кассационной жалобе не содержится.

При проверке законности выводов налогового органа в этой части суды правомерно сослались на Постановление Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319, согласно которому Министерство РФ по налогам и сборам является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, начиная с 1 июня 2002 г., государственную регистрацию юридических лиц, а с 1 января 2004 г. - государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств; на ст. 1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", где государственная регистрация предпринимателей, - это акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с настоящим Федеральным законом., на пункт 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ в соответствии, с которым, не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Доказательств того, что указанные документы не представлялись заявителю, Инспекция не представила.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы налога по доходам, полученным от осуществления такой деятельности, в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды не установили обстоятельств, а налоговый орган не представил доказательств того, что предприниматели, в отношении которых были перечислены денежные средства на их расчетные счета, в период с 01.01.2002 г. по 31.12.2004 гг. в действительности не имели статуса индивидуальных предпринимателей.

Доводы Инспекции по факту начисления недоимки по единому социальному налогу, пеней на сумму дополнительно исчисленного единого социального налога, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату сумм единого социального налога в результате неправомерных действий проверены судами и обоснованно отклонены.

Суды установили, что начисление и выплата вознаграждений работникам заявителя производились на основании распоряжений директора ФГУП ВЦИОМ Л.Ю.А.: N 33 от 23.12.2002 г.; N 6 от 20.05.2003 г.; N 8 от 27.06.2003 г.; N 10 от 28.07.2003 г. В соответствии с данными распоряжениями выплаты вознаграждений работникам Истца производились из Премиального фонда.

Согласно пункту 4 "Положения об оплате труда и премировании" за 2002 и 2003 гг. решение о премировании принимается Дирекцией по итогам финансово-экономических результатов ВЦИОМ за квартал, полугодие год или в результате экономии фондов оплаты труда в смете затрат выполненных работ. Премии за выполнение инициативных проектов (работ) выплачиваются из общего Премиального фонда.

В соответствии с последним абзацем этого же пункта, премиальный фонд формируется из прибыли, полученной Обществом за квартал, полугодие, год после уплаты налогов в бюджет.

Суды установили, что вознаграждения были выплачены работникам за счет прибыли полученной заявителем после уплаты всех налогов в бюджет и соответственно не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в частности расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В соответствии с приказом от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (в редакции приказа МНС РФ от 27.10.2003 г. N ВГ-3-02/569, с изменениями, внесенными Решением ВАС РФ от 14.08.2003 г. N 8551/03) под "средствами специального назначения", упомянутыми в пунктом 22 статьи 270 НК РФ, следует понимать средства, определенные собственником организации для выплаты премий.

Таким образом, определяя объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы по единому социальному налогу, законодатель предусмотрел условие для исключения из числа объектов выплат, начисленных налогоплательщиком в пользу работников. Таким условием является осуществление указанных выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налогов в бюджет.

В соответствии пунктом 3.11 статьи 3 Устава Общества остающаяся в распоряжении последнего часть чистой прибыли используется им в установленном порядке, в том числе на материальное стимулирование, обучение и повышение квалификации своих сотрудников

Пунктом 3.13 статьи 3 Устава также предусмотрено право Общества образовывать другие фонды в размерах, допускаемых действующим законодательством Российской Федерации, из прибыли, остающейся в распоряжении заявителя, в том числе Фонд материального поощрения работников Предприятия, средства которого используются на материальное поощрение его работников.

Судами установлено, что вознаграждения работникам заявителя выплачивались из Премиального фонда, который в соответствии с последним абзацем пункта 4 "Положения об оплате труда и премировании", а также на основании пункта 3.11 и пункта 3.13 статьи 3 вышеназванного Устава формировался из прибыли, полученной Центром после уплаты налогов в бюджет, т.е. иными словами, за счет "средств специального назначения", т.к. собственником Общества, Министерством имущественных отношений Российской Федерации, предоставлено право заявителю образовывать, помимо прочих фондов, фонд материального поощрения работников Предприятия, из прибыли остающейся в распоряжении Предприятия после уплаты налогов в бюджет, а также использовать данные суммы средств на материальное поощрение его работников.

Таким образом, поскольку выплаты вознаграждений производились заявителем за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена ли выплата данных премий трудовыми либо коллективным договорами), которые в соответствии с пунктом 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, то у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к налоговой ответственности и доначислений ЕСН и соответствующих пени.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и представленным по делу доказательствам.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушений процессуального права не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 17.04.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 06.07.2006 N 09АП-6809/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-3168/06-14-33 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве - без удовлетворения.