Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2009 г. N 17АП-10226/09

г. Пермь

Дело N А60-20097/2009

16 ноября 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 ноября 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мокрецовой В.В.,

при участии:

от заявителя ООО Строительная компания "Тагил" - Вахрушев В.А. (дов. от 09.07.2009 года); Ушенин А.А. (дов. от 26.12.2008 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области - Крючкова Т.А. (дов. от 25.01.2008 года); Гордиенко Е.И. (дов. от 10.11.2008 года); Эндлин А.И. (дов. от 14.01.2009 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 31 августа 2009 года

по делу N А60-20097/2009, принятое судьей Классен Н.М.,

по заявлению ООО Строительная компания "Тагил"

к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Строительная компания "Тагил" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области N 16-28/15 от 16.03.2009 года в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 13 715 270 руб., начисления пени по налогу в размере 2 809 778 руб., удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 3 952 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 36 101 руб.; привлечения к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 901 490 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 31.08.2009 года заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения относительно доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10 982 842 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в части наложения штрафа в размере 657 657,40 руб., а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 3 952 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом в части удовлетворения заявленные требований относительно признания недействительным оспариваемого решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 10 982 842 руб., соответствующих пени, привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в части наложения штрафа в размере 657 657,40 руб., налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований в данной части. В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что в нарушение требований п.п 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п.п 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ПБУ 2/94, ФЗ "О бухгалтерском учете" налогоплательщик, являясь заказчиком-застройщиком, получил в 2006-2007 году средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после сдачи объекта недвижимости, которые не включил в налогооблагаемую базу.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогоплательщика возразил против позиции Инспекции по мотивам, перечисленным в отзыве на апелляционную жалобу. в соответствии с которым решение суда первой инстанции в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для его частичной отмены в силу следующего.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ООО "Строительная Компания "Тагил", по результатам которой вынесено оспариваемое решение, в том числе о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 10 982 842 руб., соответствующих пени, привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 657 657,40 руб. Решением УФНС России по Свердловской области N 658/09 от 13.05.2009 года решение Инспекции оставлено без изменений.

Считая решение налогового органа, в том числе в указанной части незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления НДС за июль 2006 года, февраль, апрель, октябрь, декабрь 2007 года в общей сумме 10 982 842 руб., соответствующих пени и штрафа, явились выводы налогового органа о необоснованном занижении налоговой базы на сумму выручки от реализации услуг по реализации объектов недвижимости, полученной налогоплательщиком в 2006 году в размере 11 745 075 руб., в 2007 году - 68 830 924 руб., в виде разницы между фактической стоимостью объектов и средств, полученных от дольщиков. Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции указал, что деятельность налогоплательщика фактически носит инвестиционных характер, которая в силу положений п.п 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), полученные от дольщиков денежные средства - не подлежат обложению НДС.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что ООО СУ "Тагил" сданы в эксплуатацию законченные строительством жилые многоквартирные дома, при строительстве которых оно выступало инвестором, заказчиком и застройщиком. При этом налогоплательщиком заключены договоры долевого участия с физическими и юридическими лицами.

В ходе проверки налоговым органом, на основании данных по соответствующим счетам бухгалтерского учета в разрезе каждой переданной квартиры по договорам на долевое участие в строительстве, актов приема-передачи объектов долевого строительства установлено, что полученная выручка от реализации объектов недвижимости превысила фактическую стоимость переданных объектов, в том числе в 2006 году - на 11 745 075 руб., в 2007 году - на 68 830 924 руб.

В соответствии с п.п 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

В силу п.п 1 п. 2 ст. 146 и п.п 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно п.п. 1 и 3 ст. 4 Закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 4 Закона).

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 6 ст. 4 Закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В п. 1 ст. 8 данного Закона указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Общество, являющееся заказчиком и застройщиком, заключило с дольщиками (инвесторами) договоры на долевое участие в строительстве указанных объектов, по которым Общество обязуется принять от дольщиков инвестиции на долевое участие в строительстве многоквартирных жилых домов, после окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию передать дольщику в собственность объект долевого строительства. После окончания строительства и введения в эксплуатацию объектов, Общество не определило размер превышения общей суммы средств, полученных от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство, над затратами по строительству объектов, не исчислило и не уплатило налог на добавленную стоимость с данной суммы в бюджет.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика в указанной части, пришел к выводу, что денежные средства, полученные обществом от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, носят инвестиционный характер и в силу ст. 39 НК РФ не подлежат налогообложению НДС.

Однако, судом ошибочно не принято во внимание то, что в момент сдачи объекта в эксплуатацию и передаче инвесторам объектов долевого строительства, денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера, поскольку согласно Федеральному закону от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальные вложения - это инвестиции (то есть денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности) в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство и другие затраты.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Под услугой в соответствии со статьей 38 Кодекса для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В целях налогообложения деятельность заказчика - застройщика при осуществлении им своих функций признается оказанием услуг.

На основании ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" к рассматриваемым отношениям применяются положения Закона N 214-ФЗ, в том числе в части порядка заключения договора участия в долевом строительстве и его содержания (ст.ст. 4, 5 Закона N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Из изложенной нормы следует, что определение в договоре участия в долевом строительстве (инвестиционном договоре, приведенном в соответствие с положениями Закона N 214-ФЗ) стоимости услуг застройщика не является обязательным условием такого договора.

Следовательно, отсутствие указания в договоре участия в долевом строительстве стоимости услуг заказчика, выполняющего функции застройщика, не исключает обложения налогом на добавленную стоимость разницы между суммой денежных средств, полученных застройщиком от инвесторов строительства здания и по своему существу являющихся возмещением затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, и суммой, фактически потраченной заказчиком, выполняющим функции застройщика, на строительство здания.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п.п 2 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства, следует, что финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой за оказанные услуги в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов и их сдачи, услуги застройщика являются выполненными и он, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязан исчислить налог на добавленную стоимость с суммы этой экономии.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как необоснованные ссылки налогоплательщика на то, что "экономия средств застройщика" не предусмотрена статьей 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения. В данном случае объектом налогообложения является выполнение Обществом функций заказчика-застройщика (оказание услуг) при строительстве объектов жилого фонда для дольщиков.

При этом, также отклоняется довод Общества о том, что спорная сумма экономии является безвозмездно полученными денежными средствами, то есть предметом дарения.

Согласно ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. В силу положений п. 2 ст. 572 ГК РФ обязательным признаком договора дарения является очевидное намерение безвозмездно передать вещь или право, то есть у дарителя в силу взятых на себя по договору обязательств не возникает право требования с одаряемого какого-либо возмездного предоставления взамен передаваемого материального блага.

Договоры долевого участия в строительстве не содержат ясно выраженного намерения дольщиков безвозмездно передать Обществу денежные средства (ст. 431 ГК РФ), напротив, условия договоров свидетельствуют о направленности воли сторон на возмездную сделку.

Налоговый орган в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции согласился с имеющейся ошибкой в расчете доначисленного НДС с суммы выручки от реализации объектов недвижимости, полученной налогоплательщиком в 2006-2007 годах в виде разницы фактической стоимости объектов и средств, полученных от дольщиков, и признал обоснованным расчет, произведенный налогоплательщиком по требованию суда, в соответствии с которым, с учетом косвенных и иных расходов налоговая база по НДС составляет 54 646 048,65 руб., налог - 8 335 837,93 руб. На основании изложенного, выводы суда первой инстанции о неправомерности применения налоговым органом положений п.п 2 п. 1 ст. 162 НК РФ являются необоснованными, в связи с чем, решение суда в части отказа в признании решения налогового органа о доначислении суммы НДС в размере 8 335 837,93 руб. подлежит отмене, апелляционная жалоба Инспекции - удовлетворению.

Также оспариваемым решением налогового органа доначислен НДС, в связи с невключением в налогооблагаемую базу суммы полученных авансов, определенной муниципальным контрактом, заключенным с ЗАТО "Свободный" на оплату услуг застройщика по строительству объектов долевого участия.

Удовлетворяя требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что спорная сумма не подлежит обложению НДС до ввода объектов в эксплуатацию.

Выводы суда являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Из материалов дела следует, что между ООО СК "Тагил" (Застройщик) и ЗАТО "Свободный" (Участник) заключен муниципальный контракт на долевое участие в строительстве жилого дома от 03.08.2007 года, в соответствии с которым общий размер денежных средств, подлежащих уплате Застройщику Участником долевого строительства, с учетом дополнительного соглашения от 14.11.2007 года N 11 составляет 39 355 784 руб.

Материалами дела подтверждается факт перечисления Обществу в течение 2007 года денежных средств в соответствии с контрактом в размере 39 247 208 руб.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Пунктом 4.1 муниципального контракта определено, что цена представляет собой сумму денежных средств на возмещение затрат на долевое строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика. Согласованная цена одного квадратного метра объекта долевого строительства в соответствии с техническими характеристиками составляет 23 200 руб., в том числе, оплата услуг застройщика в размере одного процента.

В силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 года N 167, финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

С учетом вышеперечисленных выводов суда апелляционной инстанции о возникновении объекта налогообложения НДС после получения экономии инвестиционных средств по окончании строительства объектов и их сдачи, денежные средства, перечисленные Обществу по муниципальному контракту о долевом участии в строительстве жилых домов, в момент их получения и использования не могут быть рассмотрены как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и не подлежат обложению НДС до ввода объектов в эксплуатацию.

Судом верно установлено, что фактическая передача объекта по муниципальному контракту произведена в 2008 году.

При таких обстоятельствах, включение средств инвестора, полученных ООО СК "Тагил" в оплату услуг и используемых им для осуществления своих функций, в налогооблагаемую базу в 2007 году при исчислении НДС до ввода объекта в эксплуатацию и определения финансового результата застройщиком, произведено налоговым органом неправомерно.

Кроме того, денежные средства, полученные обществом в счет заключенного контракта, не имели целевого назначения "оплата услуг", налоговая база исчислена налоговым органом в рассматриваемом случае без учета финансового результата выполнения контракта и без установления факта получения налогоплательщиком вознаграждения в виде установленного процента стоимости либо экономии средств инвестора.

При этом, из пояснений налогоплательщика усматривается, что финансовый результат, равно как и вознаграждение по указанной сделке им не получено в связи со сменой лиц в обязательстве до окончания строительства. Следовательно, суд первой инстанции верно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Согласно ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы, который в силу положений п.п 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 31.08.2009 года отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области от 16.03.2009 года N 16-28/15 о доначислении НДС в сумме 8 335 837,93 руб., соответствующих пеней и штрафов.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова С.Н.Полевщикова