Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2009 г. N 09АП-22077/2009

г. Москва

Дело N А40-70974/08-143-356

"23" ноября 2009 года

N 09АП-22077/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "16" ноября 2009 года

Постановление изготовлено в полном объеме "23" ноября 2009 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Голобородько В.Я.,

судей Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 11.09.2009

по делу N А40-70974/08-143-356, принятое судьёй Дербеневым А.А.,

по заявлению Открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Самараэнерго"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании частично недействительными решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172, требований N 122 и N 122а

об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.10.2008,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кокорева И.В. по дов. N 198 от 07.09.2009;

от заинтересованного лица - Волобоева М.В. по дов. N 24012 от 06.11.2009, Зирки Е.Н. по дов. N 05-12/23810 от 09.02.2009,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Самараэнерго" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительными решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1, 2 резолютивной части решения, пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления: налога на прибыль в сумме 279 661 197 руб., в том числе за 2005 год в размере 260 411 616 руб. и за 2006 год в размере 19 249 581 руб. (пункты 1.1, 1.2, 1.7, 1.8, 1.9 в части 534 584 руб. мотивировочной части решения); ЕСН в сумме 2 210 139 руб., в том числе за 2005 год - 1 995 946 руб. за 2006 год - 214 193 руб., а также взносов на ОПС в сумме 1 182 406 руб. (пункты 4.1, 4.2, 4.3 мотивировочной части решения), пункта 3.2 резолютивной части решения, пункта 3.3 резолютивной части решения в части, приходящейся на оспариваемую часть решения; а также требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.10.2008 N 122 в части, приходящейся на оспариваемую часть решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172, и N 122а в части, приходящейся на оспариваемую часть решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.09.2009 требования общества удовлетворены, за исключением эпизода, описанного в пункте 4.3 мотивировочной части решения инспекции. Признаны недействительными решение от 25.09.2008 N 03-1-23/172 в части доначислений налога на прибыль организаций и ЕСН, начисления соответствующих пеней и штрафов по пунктам 1.1, 1.2, 1.7, 1.8, 1.9, 4.1, 4.2 мотивировочной части решения и корреспондирующих им пунктов резолютивной части решения, а также требования N 122 и N 122а об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.10.2008 в части, корреспондирующей признанию недействительным решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172. Дело по пункту 4.3 мотивировочной части решения от 25.09.2008 N 03-1-23/172 определением Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2009 выделено в отдельное производство и приостановлено до рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела N ВАС-7982/09.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении требований общества, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение и дополнительное решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в период с 19.02.2008 по 22.07.2008 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 1.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 21.08.2008 N 03-1-20/016, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, вынесено решение от 25.09.2008 N 03-1-23/172 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 35-150, т. 2 л.д. 1-63).

На основании вышеназванного решения инспекция выставила и направила обществу требования N 122 и N 122а об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.10.2008.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения судом первой инстанции норм налогового законодательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

Налог на прибыль организаций По пункту 1.1 мотивировочной части решения - доначисление налога на прибыль в сумме 215 762 938 руб. за 2005 год

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет не полного отражения выручки от реализации электроэнергии (невключение в состав выручки стоимости "коммерческих" потерь электроэнергии).

В обоснование указанного вывода инспекция указывает, что налогоплательщиком при отражении доходов от реализации применен кассовый метод; нарушение учетной политики ведет к отсутствию достоверного учета потребленной электроэнергии; в условиях отсутствия достоверного учета потребленной электроэнергии налоговым органом применен порядок, установленный п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Так как в рассматриваемом случае отсутствуют достоверные сведения об объеме потребленной электроэнергии в части "коммерческих" потерь, отсутствует возможность ее оценки (п. 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из договора; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю.

Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то выручка не может быть признана.

Судом установлено, что в рассматриваемом случае: отсутствуют договорные отношения, а, следовательно, и подтвержденное право на выручку; сумма выручки не может быть определена из-за комплексной природы "коммерческих" потерь; отсутствует определенность в возможности получения актива; право собственности не перешло к абоненту.

Таким образом, отсутствуют условия для признания выручки от реализации.

Дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг от одного лица другому лицу (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Переход права собственности, а вместе с ним и дата реализации определяется на основании актов (юридического лица), квитанций (физического лица) и актов о безучетном и бездоговорном пользовании электроэнергией. В отношении "коммерческих" потерь отсутствует зафиксированный переход права собственности, а также лицо, потребившее электроэнергию и обязанное ее оплатить.

Таким образом, налогоплательщиком не нарушены положения ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации и Учетной политики, так как "коммерческие" потери электроэнергии не могут быть включены в состав выручки поскольку: отсутствует переход права собственности на электроэнергию, подтвержденный соответствующим первичным документом; отсутствует экономическая выгода у налогоплательщика; отсутствует лицо, обязанное оплатить данный объем электроэнергии.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, требования законодательства о налогах и сборах и о бухгалтерском учете основываются на том, что достоверный налоговый и бухгалтерский учет базируется на полном и достоверном отражении хозяйственных операций.

Применительно к рассматриваемой ситуации хозяйственной операцией является продажа электроэнергии.

Согласно п. 2 ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Следовательно, наличие приборов учета является обязательным условием для заключения договора энергоснабжения.

В соответствии с п. 3.6. Правил учета электрической энергии (зарегистрированы в Минюсте Российской Федерации 24.10.1996) учет активной и реактивной энергии и мощности, а также контроль качества электроэнергии для расчетов между энергоснабжающей организацией и потребителем производится, как правило, на границе балансовой принадлежности электросети.

Указанные приборы учета фиксируют количество фактически переданной электрической энергии.

В соответствии со ст. 544 Гражданского кодекса Российской Федерации оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В силу ст. 2 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами и соглашением сторон.

Иного порядка нормами законодательства не предусматривается.

Следовательно, количество электроэнергии, право собственности на которую перешло абонентам и подлежит оплате, определяется на основании данных приборов учета.

Гражданское законодательство и законодательство об электроэнергетике не содержат императивных норм, кроме вышеуказанных, закрепляющих порядок расчетов за поставленную электроэнергию с потребителями - физическими лицами.

Порядок определения количества потребленной электроэнергии устанавливается договором энергоснабжения.

Отношения энергоснабжающей организации с потребителями - физическими лицами строятся на основании самообслуживания граждан. То есть количество фактически потребленной электроэнергии определяется потребителем - физическим лицом самостоятельно на основании данных приборов учета.

Квитанции, заполняемые потребителями, содержат информацию об абоненте, количестве потребленной электроэнергии, ее стоимости и периоде, за который составлен документ.

Аналогичным образом, в случае выявления безучетного и бездоговорного пользования, составляемый акт содержит всю необходимую информацию, позволяющую определить размер обязательства и контрагента.

На основании данных, содержащихся в квитанциях и актах, формируется сводный документ - Форма 46-ЭС (т. 7, л.д. 64-67), содержащий достоверные данные о полезном отпуске.

Таким образом, первичные документы, свидетельствующие о переходе права собственности на электроэнергию, содержат все необходимые реквизиты, предъявляемые к первичным учетным документам, согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и в полном объеме отражают действительные хозяйственные операции; порядок определения количества фактически потребленной электроэнергии на основании данных приборов учета, фиксируемого абонентами - физическими лицами самостоятельно, в полной мере соответствует нормам действующего законодательства.

Довод налогового органа о необходимости применения иного порядка расчетов для целей достоверного учета потребленной электроэнергии не может быть принят, поскольку контролирующие органы не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Кроме того, законодательство о налогах и сборах и законодательство об энергетике не содержат нормативного определения "коммерческих" потерь электроэнергии.

Типовая программа проведения энергетических обследований подразделений энергетических сетей АО - Энерго (РД 153-34.3-09.166-00, утв. РАО "ЕЭС России" и согласованная Минтопэнерго России) определяет "коммерческие" потери как разность между отчетными и техническими потерями.

Письмо Минпромэнерго России от 24.08.2007 N 11-1320 определяет "коммерческие" потери как разность между фактическими и технологическими.

Указанные документы не относятся к законодательству о налогах и сборах и не являются нормативными актами.

Следовательно, в отношении понятия "коммерческих" потерь электроэнергии неприменимы положения ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющие использовать термины иных отраслей законодательства для целей законодательства о налогах и сборах, следовательно, применение данного понятия для целей налогообложения неправомерно.

Приведенные понятия определяют "коммерческие" потери по "остаточному" принципу на основании данных баланса электроэнергии, который не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета и содержит, в том числе, данные не участвующие при определении налоговой базы.

Следовательно, определение налоговой базы на основании документа, который не является первичным документом бухгалтерского и налогового учета, необоснованно.

"Коммерческие" потери имеют комплексный характер, в состав которых входят следующие составляющие: потери, обусловленные погрешностями измерений электроэнергии; технологические потери, не учитываемые при расчете тарифа на электроэнергию; потери, обусловленные недостатками энергосбытовой деятельности, в том числе потери при выставлении счетов, несоответствие дат снятия показаний счетчиков, безучетное потребление (на основании расчета), наличие бесхозных потребителей, хищения электроэнергии.

Следовательно, в составе "коммерческих" потерь присутствуют составляющие, которые представляют собой электроэнергию, не потребленную абонентами, а связанную с технологией ее передачи (потери, обусловленные погрешностями измерений электроэнергии, технологические потери, не учитываемые при расчете тарифа на электроэнергию).

Таким образом, расчет выручки на основании данных о "коммерческих" потерях баланса электроэнергии не является достоверным и нормативно обоснованным.

Основания для использования налоговым органом расчетного метода исчисления подлежащего уплате налога установлены подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию.

Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае ни одно из приведенных оснований не имело места.

Указывая, что в порядке п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации определена сумма налога на прибыль расчетным путем, налоговый орган не приводит фактического расчета дохода.

Приведенный расчет не основан на нормах действующего законодательства и на фактических данных, поскольку расчетного метода определения объема "коммерческих" потерь нормами действующего законодательства не предусмотрено; примененный для расчета алгоритм основывается на определении "коммерческих" потерь по остаточному принципу, который не может быть использован для целей налогообложения. Это обусловлено тем, что в "остаток" попадают потери, правовая и экономическая природа которых неоднородна.

В состав "коммерческих" потерь входят следующие составляющие: потери, обусловленные погрешностями измерений электроэнергии (данные потери не имеют отношения к выручке от реализации); технологические потери, не учитываемые при расчете тарифа на электроэнергию (не включены в расчеты технологических потерь); потери, обусловленные недостатками энергосбытовой деятельности, в том числе потери при выставлении счетов, несоответствие дат снятия показаний счетчиков, безучетное потребление (на основании расчета), наличие бесхозных потребителей, хищения электроэнергии.

Исходя из положения п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган при доначислении налога должен учитывать информацию об иных аналогичных налогоплательщиках во всех случаях, указанных в данной норме.

Однако каких-либо ссылок на наличие данных об иных налогоплательщиках в оспариваемом решении не имеется. При расчете использованы только данные самого налогоплательщика, в том числе средний отпускной тариф по форме 46-ЭС. Налоговый орган при доначислении налога, в нарушении п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не использовал данные об аналогичных налогоплательщиках.

Кроме того, налоговым органом при расчете использованы данные, которые содержатся в документах, не имеющих отношения к налоговому и бухгалтерскому учету: письмо РАО "ЕЭС России" от 31.01.2008 N 1-75-05/226, форма 23-Н "Сведения о производстве и распределении электрической энергии" (т . 7, л.д. 52-63).

По пункту 1.2 мотивировочной части решения - доначисление налога на прибыль в сумме 35 631 681 руб., в том числе за 2005 год в сумме 18 856 500 руб., за 2006 год в сумме 16 775 181 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное включение обществом в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, сумм потерь, включенных в стоимость электроэнергии, предъявленных поставщиком.

С данным доводом налогового органа нельзя согласиться по следующим основаниям.

Разделом IX Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода (в редакции, действовавшей в 2005 году) предусмотрено, что равновесные цены должны отражать стоимость системных ограничений и величину потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов. Порядок расчета равновесных цен и плановых объемов сектора свободной торговли устанавливается в договоре о присоединении к торговой системе оптового рынка.

В соответствии с указанными Правилами обществом заключен договор о присоединении к торговой системе оптового рынка от 17.12.2004 N 024.002-П/04 с НП "АТС", ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС", ОАО "ФСК ЕЭС" и ЗАО "ЦФР" (т. 10, л.д. 103-145), согласно которому заявитель становится участником оптового рынка и для него обязательным становится соблюдение регламентов оптового рынка, стандартных форм и условий договоров, обеспечивающих совершение сделок купли-продажи электрической энергии на оптовом рынке, а также форм и условий иных договоров, обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

Пунктом 4.3 договора купли-продажи (т. 10, л.д. 94-102) предусмотрено, что покупатель (ОАО "Самараэнерго") обязан оплатить рассчитанные в соответствии с Правилами оптового рынка, договором о присоединении и регламентами оптового рынка величину потерь электрической энергии в электрических сетях и стоимость системных ограничений в порядке и сроки, предусмотренные настоящим договором и регламентами оптового рынка.

Порядок расчета объемов и стоимости электрической энергии по договорам купли-продажи электрической энергии в секторе свободной торговли регулируется Регламентом расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (Приложение N 8 к договору о присоединении к торговой системе оптового рынка, которое одновременно является неотъемлемой частью договора купли-продажи электрической энергии).

Согласно п. 2.5.1 расчет объемов и стоимости электрической энергии по договорам купли-продажи производится администратором торговой системы по соответствующим формулам, приведенным в п. 10.2 указанного Регламента. В этом же пункте Регламента приводится формула, по которой АТС рассчитывает величину объема нагрузочных потерь, относимых на покупку потребителем.

В соответствии с условиями договора о присоединении к торговой системе оптового рынка от 17.12.2004 N 024.002-П/04 право собственности на электроэнергию переходит от поставщика к покупателю в группе точек поставки генерации.

Данное положение установлено в постановлении Правительства Российской Федерации от 24.10.2003 N 643 "О правилах оптового рынка электрической энергии и мощности", которое гласит, что местом исполнения обязательств по поставке являются одна или несколько точек поставки, относящихся к одному узлу расчетной модели и (или) к единому технологически неделимому энергетическому объекту, ограничивающих территорию, в отношении которой купля-продажа электрической энергии (мощности) на оптовом рынке осуществляется только данным участником оптового рынка, и используемых им для определения и исполнения связанных с поставкой и оплатой электрической энергии (мощности) обязательств (далее - группа точек поставки).

Однако купленная электроэнергия доходит до ГТП потребления не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами. Покупатель, получивший электроэнергию, учитывая электроэнергию в составе материальных расходов, отразит не тот ее объем, который прошел по его измерительным приборам, а тот, который он приобрел на ГТП поставщика. Поскольку покупка электроэнергии и передача ее производятся одномоментно в силу особых свойств электроэнергии как товара, то, покупая электроэнергию в ГТП поставщика, потребитель сразу использует ее в своем ГТП, следовательно, объем покупки должен учитывать объем потерь, возникших при доставке до места потребления.

Установленный в договоре порядок оплаты потерь экономически обоснован указанными выше особенностями электроэнергетики и направлен на поддержание баланса интересов продавца и покупателя на ОРЭМ.

Учитывая особенности ОРЭМ (электроэнергия передается по единой энергетической системе и не имеет признаков персонализации, т.е. невозможно определить от какого поставщика, какому покупателю поступила электроэнергия), нагрузочные потери рассчитываются НП "АТС" в целом по рынку и только затем распределяются на потребителей.

Размер технологических (нагрузочных) потерь определяется на основании методики, утвержденной Правительством Российской Федерации (п. 2 ст. 21 Закона "Об электроэнергетике"). До утверждения методики (до настоящего момента не утверждена) расчет величины потерь, учитываемых в равновесных ценах, производится НП "АТС" в соответствии с правилами ОРЭМ и договором о присоединении (данный порядок подтвержден письмом Минпромэнерго России от 27.05.2005 N 11-463).

Следовательно, в цене приобретенной электроэнергии присутствует стоимость потерь, которая определяется НП "АТС" на основании нормативно закрепленного порядка расчетов.

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Судом установлено, что факт несения налогоплательщиком расходов и их размер подтверждается актами и счетами-фактурами, в которых отражены объемы и стоимость приобретенной электроэнергии (т. 11, л.д. 39-62), которые являются надлежащим документальным подтверждением расходов налогоплательщика в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что потери оплачиваемые являются экономически обоснованными, поскольку включение их в стоимость электроэнергии обусловлено особенностями ОРЭМ, закреплено в договорах и является обязательным для предприятия; кроме того, они документально подтверждены актами ЗАО "ЦФР" и счетами-фактурами.

По пункту 1.7 мотивировочной части решения - доначисление налога на прибыль за 2005 год в сумме 24 520 581 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное включение обществом в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, затрат по канализации и водоснабжению.

В основу выводов налогового органа положен довод о том, что договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод не заключен между МП "Водоканал" и ОАО "ВоТГК", как новым собственником объектов водопроводно-канализационного хозяйства, в соответствии с Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, что, по мнению инспекции, является доказательством отсутствия документального подтверждения расходов.

Данный довод обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы должны соответствовать одновременно следующим трем условиям: они должны быть экономически обоснованными; документально подтверждены; произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, произведенных филиалом общества - Самарская ТЭЦ, подтверждается следующим.

Основными видами деятельности филиала общества - Самарская ТЭЦ является выработка электрической и тепловой энергии, что подтверждается Положением о филиале, которая невозможна без потребления воды, получаемой от МП "Самараводоканал".

Расходы на воду, необходимые для осуществления непосредственной деятельности филиала общества - Самарская ТЭЦ отражены в калькуляции себестоимости тепловой энергии за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года и калькуляции себестоимости электроэнергии за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года (т. 11, л.д. 143-148).

Все расходы филиала общества - Самарская ТЭЦ по воде и канализации за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года имеют документальное подтверждение (акты, счета-фактуры - т. 11, л.д. 110-142, т. 12 л.д. 2-4).

В Уставе общества указаны следующие виды деятельности: производство электрической и тепловой энергии; деятельность по поставке (продаже) электрической и тепловой энергии и иные, что подтверждает правомерность включения в расходы филиала общества - Самарская ТЭЦ стоимости услуг по воде и канализации.

Таким образом, фактические взаимоотношения сторон по договору на отпуск питьевой воды и прием сточных вод не претерпели изменений. Налогоплательщик продолжал потреблять и оплачивать услуги, необходимые для производственной деятельности Самарской ТЭЦ.

Судом установлено, что расходы документально подтверждены актами выполненных работ, счетами-фактурами между МП "Самараводоканал" и филиалом общества - Самарская ТЭЦ за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года; потребление питьевой воды и сброс сточных вод необходимы для производственной деятельности Самарской ТЭЦ; факт оплаты документально подтвержден и не оспаривается налоговым органом; налогоплательщиком уплачивался налог на прибыль от доходов, полученных в результате деятельности Самарской ТЭЦ.

Поскольку налогоплательщиком фактически понесены затраты, связанные с получением налогооблагаемого дохода, подтвержденные представленными документами, у налогового органа не имелось оснований для признания данных расходов необоснованными.

Кроме того, ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не связывают документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора как такового. Для целей налогообложения необходимы сведения о работах, их производственной направленности, цене и подтверждение исполнения договора.

Более того, как правильно отметил суд первой инстанции, в составе стоимости услуг МП "Самараводоканал" уплачен НДС.

Инспекцией не принимаются расходы в сумме 102 169 088 руб., включающей НДС. Налогоплательщиком в состав расходов включена сумма без НДС - 86 583 972,88 руб., соответственно налог на прибыль со стоимости услуг МП "Самараводоканал" будет составлять 20 780 153,49 руб., а не 24 520 581 руб.

При этом инспекцией не оспаривается вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным МП "Самараводоканал".

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном отнесении филиалом общества - Самарская ТЭЦ в периоде с 01.10.2005 по 31.12.2005 на расходы, принимаемые целях налогообложения по налогу на прибыль, затрат по воде и услугам канализации, получаемых для производственных целей по договору с МП "Самараводоканал".

По пункту 1.8 мотивировочной части решения - доначисление налога на прибыль за 2006 год в сумме 2 474 400 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 10 310 000 руб. по причине неправильного определения выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, расходов, связанных с приобретением и реализацией данных ценных бумаг, определение прибыли от операций с ценными бумагами за 2006 год, так как в нарушение п.п. 10, 14 ст. 40, п. 3 ст. 249, п. 15 ст. 274, п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации обществом при определении финансового результата от реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принята фактическая цена реализации без учета того, что указанная цена отличается более чем на 20 процентов от расчетной цены акций. В результате налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, занижена на 10 310 000 руб. и, соответственно, налог на прибыль занижен на сумму 2 474 400 руб.

Данный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

Инспекцией при расчете налоговой базы от операции по реализации акций неправомерно не приняты расходы, понесенные обществом в связи с приобретением акций ОАО САК "Энергополис" в размере 2 408 491,93 руб., так как в ходе проведения выездной налоговой проверки представлены следующие подтверждающие документы: акты приема-передачи ценных бумаг, договоры купли-продажи акций, пояснительные записки к годовой бухгалтерской отчетности ОАО САК "Энергополис", письма-разрешения ОАО "Самараэнерго" на приобретение акций ОАО "САК "Энергополис" на суммы дивидендов, годовые отчеты ОАО САК "Энергополис", протоколы годового общего собрания акционеров ОАО САК "Энергополис", АООТ СК "Эврика", Устав ОАО "САК "Энергополис", Устав АООТ "Эврика", Постановления о регистрации изменений в Устав ОАО "САК "Энергополис", Решения о выпуске ценных бумаг ОАО САК "Энергополис", выписки из реестра акционеров, Свидетельства владения акциями ОАО САК "Энергополис", копии лицензий на осуществление страховой деятельности АООТ СК "Эврика" и ОАО САК "Энергополис", Свидетельства о регистрации выпусков ценных бумаг (акций) ОАО "САК "Энергополис", АОЗТ "Энерго-ВТК", АОЗТ СК "Эврика", материалы собраний акционеров (т. 16 л.д. 2-146, т. 17 л.д.2-142).

Следовательно, 08.02.2006 при реализации акций должны быть приняты расходы в виде стоимости реализованных акций для целей налогообложения прибыли в сумме 2 408 491,93 руб.

Согласно п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 "Налогового кодекса Российской Федерации расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Таким образом, налоговым органом не скорректирована стоимость дохода на величину расходов на приобретение акций.

Налоговым органом не принято во внимание, что обществом предпринимались попытки реализовать акции по более высокой цене.

Судом установлено, что реализация пакета акций ОАО САК "Энергополис" в соответствии со Стандартом по организации продажи непрофильных активов ОАО РАО "ЕЭС России" и дочерних и зависимых обществ ОАО РАО "ЕЭС России" произведена в три этапа (договор от 26.05.2004 N 626 между ОАО "Самараэнерго" и ООО ИФК "Метрополь", приказ ОАО "Самараэнерго" от 09.09.2004 N 392), а именно: продажа посредством аукциона путем объявления начальной цены 4 216 000 руб. (аукцион не состоялся ввиду отсутствия заявок на участие) (т. 16 л.д. 100-146); продажа посредством публичного предложения акций путем понижения цены на 5 процентов с длительностью 3 рабочих дня с "ценой отсечения" 2 108 000 руб. (аукцион не состоялся ввиду отсутствия заявок на участие) (т. 17 л.д. 2-70); продажа акций без объявления цены (аукцион состоялся: рассмотрено 2 заявки). По результатам третьего аукциона пакет акций ОАО САК "Энергополис" реализован (договор купли-продажи ценных бумаг от 08.02.2006 N 15) физическому лицу Ольферт Т.Н. по цене 250 000 руб. (т. 17 л.д. 71-92).

Таким образом, обществом предприняты все попытки реализовать акции ОАО САК "Энергополис" и получить доход от указанной сделки.

Между тем, согласно абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствие информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В рассматриваемом случае налоговым органом не исследовались особенности сделки (необходимость продажи пакета акции в силу распоряжения РАО "ЕЭС", неоднократные попытки реализовать данные акции по более высокой цене, наличие спроса на подобные ценные бумаги и прочее).

Таким образом, налоговым органом неправильно оценены фактические обстоятельства сделки, что привело к неправильному подходу к оценке ценных бумаг.

Налоговым органом необоснованно при оценке рыночной стоимости акций принят "метод чистых активов", как единственно возможный.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что примененный им метод расчета цены акций (метод чистых активов) является единственным нормативно определенным.

В то же время налоговый орган не учел, что с 01.01.2006 действует новая редакция статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой исключено положение о том, что для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Соответственно, налоговый орган должен был исследовать и иные методы оценки, а, выбрав конкретный метод, обосновать, почему именно этот метод является правильным.

"Метод последующей реализации" Согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

Налоговый орган при проведении проверки мог в порядке ст. 93.1. Налогового кодекса Российской Федерации запросить информацию у покупателя акций о цене их последующей реализации. Однако подобных мероприятий налогового контроля не произведено. В оспариваемом решении не содержится указаний на то, почему данный метод не применен.

"Затратный метод" Согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Судом установлено, что налогоплательщиком акции приобретены за 2 408 491,93 руб., что подтверждено документально (т. 16 л.д. 2-146, т. 17 л.д. 2-142).

Налоговым органом не учтено, что часть акций (7 200 000 шт.) получена налогоплательщиком в результате увеличения уставного капитала эмитента.

Согласно п. 7 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Так, на основании Решения о выпуске ценных бумаг от 23.11.1999 N МФ 42-1-03276 ОАО САК "Энергополис" произведена дополнительная эмиссия ценных бумаг (обыкновенные акции размещены среди акционеров пропорционально количеству обыкновенных акций, которыми владеет каждый акционер по состоянию на 15-й день после государственной регистрации выпуска ценных бумаг). При этом увеличение уставного капитала ОАО САК "Энергополис" произведено путем выпуска и размещения дополнительных акций, что не противоречит нормам законодательства об акционерных обществах.

Так, в соответствии с подп. 1 и 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал открытого акционерного общества (эмитента принадлежащих организации акций) может быть увеличен за счет имущества открытого акционерного общества путем размещения дополнительных акций. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Судом установлено, что общество стало владельцем дополнительного пакета обыкновенных акций в количестве 7 200 000 штук номинальной стоимостью 1 руб., что подтверждается выписками из реестра акционеров по состоянию на 01.01.2000, по состоянию на 31.08.2000, по состоянию на 01.01.2001, по состоянию на 31.04.2001, по состоянию на 31.07.2001, по состоянию на 01.01.2002, по состоянию на 31.03.2005.

Следовательно, определяя стоимость акций, цена акций должна быть скорректирована на стоимость акций, полученных безвозмездно: 2 408 491,93 / (2 400 000 + 7 200 000) = 0,25 руб. Следовательно, скорректированная цена одной акции составит 0,25 руб.

При определении дохода от реализации налоговая база должна определяться следующим способом: 9 600 000 х 1,1 - 9 600 000 х 0,25 = 10 560 000 - 2 400 000 = 8 160 000 руб. Следовательно, налог на прибыль составит 8 160 000 х 24% = 1 958 400 руб.

"Метод ставки рефинансирования" На возможность применения при оценке ценных бумаг ставки рефинансировании Центрального банка Российской Федерации прямо указано в п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

На 08.02.2006 (дата реализации акций) ставка рефинансирования составляла 12% (телеграмма Центрального банка Российской Федерации от 23.12.2005 N 1643-У).

Следовательно, цена акций будет определяться следующим образом: 9 600 000 / (1+(12 / 100)) = 8 571 428,50 руб.

Учитывая расходы на приобретение ценных бумаг - 2 408 491,93 руб., налоговая база составит 8 571 428,50 - 2 408 491,93 = 6 162 936,57 руб.

Следовательно, налог на прибыль составит 6 162 936,57 х 24% = 1 479 104,77 руб.

Налоговый орган, определяя рыночную стоимость акций, принимает для целей налогообложения ее максимальный уровень.

Между тем п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации указывает на то, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Из данной формулировки следует, что законодатель допускает отклонение от рыночной цены на 20 процентов.

Следовательно, принимая за основу расчетную стоимость акций, следует применить и допустимую корректировку на 20 процентов.

Указанное означает, что при применении методов "чистых активов" (с учетом корректировки на акции, полученные безвозмездно) и "ставки рефинансирования" сумма налога составит 1 566 720 руб. и 1 183 283,70 руб., соответственно.

Таким образом, метод "чистых активов" не является единственно возможным; применение различных методов дают разные результаты, существенно отличающиеся от цены, рассчитанной налоговым органом.

Исходя из изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не скорректирована стоимость дохода на величину расходов на приобретение акций; неправильно оценены фактические обстоятельства сделки, что привело к неправильному подходу к оценке ценных бумаг; "метод чистых активов" не является единственно возможным, применение различных методов дают разные результаты, существенно отличающиеся от цены, рассчитанной налоговым органом; выводы налогового органа базируются на судебной практике, принятой до внесения изменений в ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

По пункту 1.9 мотивировочной части решения - доначисление налога на прибыль за 2005 год в сумме 534 584 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, неправомерно отражало сумму остатка резерва по безнадежным долгам.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод налогового органа ввиду следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, на основании Приказа от 29.07.2005 N 597 "О списании дебиторской задолженности" (т. 15, л.д. 100-126) обществом списана невозможная ко взысканию дебиторская задолженность в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов по предприятиям-должникам, в отношении которых завершена процедура конкурсного производства и имеется решение полномочного органа об их ликвидации (внесение записи о ликвидации в ЕГРЮЛ) и исключении из Единого государственного реестра юридических лиц, на сумму 53 440 032 руб.

При отнесении указанной суммы в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2005 год общество руководствовалось положениями действующего налогового законодательства Российской Федерации.

Так, согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обществом суммы дебиторской задолженности по предприятиям-должникам: колхозу "Комсомолец", СС ОАО "Солитон", СПК "Серноводское", ТОО "Факел", СПК "Андреевский", ЗАО "Ленинское" - не могли быть отнесены ранее в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль, так как в отношении указанных организаций судом приняты решения о признании их должниками-банкротами и об открытии процедуры конкурсного производства. Определениями суда процедуры конкурсного производства в отношении указанных должников завершены только в 2003-2005 годах (произведена государственная регистрация прекращения деятельности юридического лица в связи с его ликвидацией по решению суда).

Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества) и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В соответствии с письмом Министерства юстиции Российской Федерации от 11.06.2003 N 06-3041 с наличием указанных, в частности, в подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ оснований, подп. 3 п. 1 ст. 27 указанного Закона связывает окончание исполнительного производства.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 указанного Закона закрепила за взыскателем право нового (повторного) предъявления исполнительного документа. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках исполнительного производства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности по исполнительному листу.

Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительных документов (обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения) дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условия признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении процедуры конкурсного производства.

Таким образом, обществом правильно применена норма налогового законодательства Российской Федерации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации), так как момент списания дебиторской задолженности Налоговым кодексом Российской Федерации не определен и п.п. 1 и 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае применению не подлежат.

Безнадежность долга по предприятиям-должникам стала очевидной для общества лишь в 2005 году в момент ликвидации должников и исключения их из Единого государственного реестра юридических лиц по причине завершения процедуры конкурсного производства (погашение требования вступившим в силу решением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства) либо вынесения решения полномочного органа об их ликвидации.

Таким образом, безнадежная дебиторская задолженность по предприятиям-должникам: колхозу "Комсомолец", СС ОАО "Солитон", СПК "Серноводское", ЗАО "Ленинское", ТОО "Факел", СПК "Андреевский" обществом отнесена правомерно в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 год.

В подтверждение правомерности списания спорных сумм дебиторской задолженности к проверке в инспекцию представлены следующие подтверждающие документы: договоры на пользование электрической энергией, договоры на снабжение тепловой энергией, договоры на электроснабжение, соглашения о пролонгации договоров, акты выверки взаиморасчетов, справки инвентаризации, акты приема-передачи задолженности, счета на оплату, счета-фактуры, платежные требования, платежные поручения, оборотные ведомости по 62 счету, исполнительные листы, решения, определения (т. 12, л.д. 18-138, т. 13 л.д. 2-42, 43-144, т. 14 л.д. 1-59, 60-143, т. 15 л.д. 1-26, 27-55, 56-65, 66-99).

Таким образом, вывод инспекции о том, что общество в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, неправомерно отражало сумму начисленных расходов по безнадежным долгам, является необоснованным.

Единый социальный налог По пункту 4.1 мотивировочной части решения - доначисление ЕСН в сумме 130 565 руб., в том числе за 2005 год - 52 557 руб., за 2006 год - 78 008 руб., а также взносов на ОПС в сумме 70 312 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу по ЕСН не включены выплаты и иные вознаграждения, начисленные по договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Судом установлено, что расходы по договорам возмездного оказания услуг (т. 17, л.д. 96-142, т. 18, л.д. 1-49), предметом которых являлась подготовка и составление инвентарных ведомостей и других аналитических таблиц, в связи с реорганизацией заявителя в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как не связанные с процессом производства и реализации продукции и с осуществлением предприятием деятельности, имеющей целью получение прибыли.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде.

Таким образом, вознаграждения, начисленные по договорам возмездного оказания услуг, предметом которых является составление инвентарных описей и аналитических таблиц, связанных с реорганизацией общества, не учитываемых в целях формирования базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежат налогообложению единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы по оплате вознаграждений по договорам возмездного оказания услуг, предметом которых является уборка помещений, отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с тем, что при определении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу законодатель установил зависимость, при которой, если налогоплательщик отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, если же налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то произведенные выплаты в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Кроме этого, законодатель не связывает объект налогообложения по единому социальному налогу с отнесением произведенных выплат к расходам, которые налогоплательщик в силу закона о налоге на прибыль имеет право отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного, указанные выплаты не подлежат налогообложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.12001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской федерации", определяющего объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов объект налогообложения и налоговую базу по единому социальному налогу, установленному главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, доначисление ЕСН является неправомерным.

По пункту 4.2 мотивировочной части решения - доначисление ЕСН в сумме 1 868 956 руб., в том числе за 2005 год - 1 852 891 руб., за 2006 год - 16 065 руб., а также взносов на ОПС в сумме 1 006 360 руб.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком занижена налоговая база по ЕСН на суммы страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд.

Данный довод был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается и установлено судом первой инстанции, между налогоплательщиком и Поволжским региональным филиалом негосударственного пенсионного фонда электроэнергетики заключен договор от 21.11.1994 N 008-4/Ю о негосударственном пенсионном обеспечении работников общества (т. 18, л.д. 61-70), на основании которого вкладчик обязался регулярно вносить пенсионные взносы денежными средствами, а фонд обязался производить зачисление денежных средств на солидарный пенсионный счет вкладчика. Кроме того, фонд обязался перераспределять пенсионные накопления с солидарного пенсионного счета на именной пенсионный счет работника общества (участника) по письменному распоряжению вкладчика.

Согласно условиям договора негосударственное пенсионное обеспечение участников осуществляется по пенсионной схеме N 3 с солидарной ответственностью на этапе накопления, в соответствии с которой средства, полученные фондом в качестве пенсионных взносов, учитываются на солидарном пенсионном счете вкладчика. Участник приобретает право на получение негосударственной пенсии с момента наступления пенсионных оснований.

При этом вкладчик письменно извещает фонд о назначении негосударственной пенсии участнику. В письменном распоряжении фонду вкладчик указывает назначенную сумму пенсионных резервов, выделяемую с солидарного пенсионного счета вкладчика в пользу данного участника. Фонд производит расчет размера негосударственной пенсии, после чего открывает именной счет участнику и зачисляет на именной счет участника назначенную сумму пенсионных резервов, перераспределенную с солидарного пенсионного счета.

При этом сами суммы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении перечислялись обществом непосредственно на счета фонда, а не в пользу физических лиц. Выплата же негосударственной пенсии согласно разделу подп. 4.1. и 4.6. п. 4 договора о негосударственном пенсионном обеспечении работников производилась непосредственно фондом. Вопросы по ее выплате также решались непосредственно фондом.

Из этого следует, что общество выплат непосредственно работникам по негосударственному пенсионному обеспечению не производило.

Согласно п. 3.1. указанного договора, право на получение дополнительной пенсии возникает при условии увольнения работника.

В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

На момент перераспределения сумм с солидарного счета на именные пенсионные счета трудовые отношения участников с обществом прекращены.

Кроме того, согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами (НПФ).

Указанные суммы относятся к расходам на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ - работников, которым должны будут выплачиваться негосударственные пенсии (ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

В частности, суммы платежей, перечисляемые организацией по договору с НПФ, предусматривающему их зачисление на солидарный счет вкладчика-работодателя (ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ), а не на именные счета работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Налоговый орган ошибочно ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 6074/07, поскольку в указанном деле налогоплательщик отнес данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В настоящем деле выплаты производились за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции от 25.09.2008 N 03-1-23/172 в части доначислений налога на прибыль организаций и единого социального налога, начисления соответствующих пеней и штрафов по пунктам 1.1; 1.2; 1.7; 1.8; 1.9; 4.1; 4.2 мотивировочной части решения и корреспондирующих им пунктов резолютивной части решения.

Недействительность решения инспекции от 25.09.2008 N 03-1-23/172 в корреспондирующей части влечет недействительность направленных на его основании налогоплательщику требований N 122 и N 122а об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 24.10.2008 в соответствующей части.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако, они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, и не могут служить основанием для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.09.2009 по делу N А40-70974/08-143-356 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

В.Я. Голобородько

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова