Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 ноября 2006 г. N КА-А40/10778-06-02 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС и пени суду необходимо предложить обществу представить спорные счета-фактуры и платежные поручения, свидетельствующие об уплате в бюджет заявленной к вычету суммы НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 ноября 2006 г. N КА-А40/10778-06-02
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 2 ноября 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 августа 2007 г. N КА-А40/7514-07-П

Открытое акционерное общество "Российские железные дороги" (далее - ОАО "РЖД") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.10.2005 г. N 57-14/30р в части доначисления НДС в сумме 3 079 327 руб. и пени в сумме 7 390 руб. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.2006 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал незаконным решение налогового органа в части доначисления обществу НДС в сумме 1 711 705 руб. и начисленной по нему пени. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2006 г. решение суда оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части признания решения налогового органа недействительным и заявителю отказать в удовлетворении требований в связи с нарушением норм материального и процессуального права.

В жалобе инспекция указывает, что в нарушение п. 3 статьи 170 АПК РФ описательная часть решения суда не содержит изложения ходатайства, а также мотивов, по которым суд отклонил ходатайство об истребовании у налогоплательщика доказательств.

По мнению налогового органа, отношения по пользованию изотермическими вагонами регулируются нормами гражданского права, поскольку Соглашение от 10.12.1994 г. не устанавливает иных норм, а только использует юридическое понятие "аренда". Считают, что при передаче изотермических вагонов в аренду ОАО "РЖД" должен быть заключен договор в письменной форме, а перевозочные документы подтверждают заключение договора перевозки груза.

Также в кассационной жалобе налоговый орган приводит доводы о неверном отражении в бухгалтерском учете изотермических вагонов, сдаваемых в аренду; о том, что денежные средства, получаемые обществом от иностранных железных дорог, не являются арендными платежами.

ОАО "Российские железные дороги" не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении требований и обратилось в суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просит их отменить по причине нарушения норм материального права и не соответствия выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В жалобе налогоплательщик указывает, что суды сделали вывод о содержании в счетах-фактурах недостоверных сведений без исследования счетов-фактур, представленных обществом в инспекцию в рамках камеральной проверки. По мнению заявителя, суды применили нормы материального права, не подлежащие применению, допустили неправильное толкование норм права. При получении авансовых платежей счет-фактура составляется самим налогоплательщиком (продавцом), и этот же счет-фактура регистрируется им в книге покупок при применении вычета. В связи с чем, довод налогового органа о том, что налогоплательщики-покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при их получении от продавцов не может быть принят во внимание в рассматриваемом случае.

Кроме того, заявитель в жалобе ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а именно, в части довода о непредставлении платежно-расчетных документов, указанных в строке 5 счетов-фактур, а также довода заявителя о нарушении налоговым органом статьи 88 НК РФ.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель ОАО "РЖД" также поддержал доводы, изложенные в его кассационной жалобе.

Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 22.08.2005 г. ОАО "РЖД" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за апрель 2005 г.

Инспекция провела камеральную проверку представленной заявителем декларации, по результатам которой вынесла решение от 20.10.2005 г. N 57-14/30р об отказе в привлечении ОАО "РЖД" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно в решении налоговый орган предложил уплатить не полностью уплаченный НДС за апрель 2005 г. в сумме 3 079 327 руб., пени за несвоевременную уплату налога в размере 7 390 руб. и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

В обоснование начисления к уплате сумм НДС инспекция ссылается на то, что налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты в сумме 1 367 622 руб. (по строке 340 раздела 2.1) в связи с нарушением порядка заполнения счетов-фактур, а также занизил налоговую базу по НДС на сумму реализации услуг в размере 9 509 476 руб., что повлекло неполную уплату НДС в размере 1 711 705 руб., поскольку местом оказания услуг должна признаваться территория РФ.

Посчитав свои права нарушенными, ОАО "РЖД" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.

Удовлетворяя частично заявленные требования ОАО "РЖД", суды руководствовались статьями 169, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 15 Конституции Российской Федерации, Правилами расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств - участников Соглашения, утвержденных Соглашением об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами - участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой от 10.12.1994 г., и исходили из того, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса РФ, а услуги по аренде изотермических вагонов оказывались не на территории РФ.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб и отзывов по ним, Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что судебные акты в части отказа заявителю в признании незаконным решения налогового органа в части доначисления ОАО "РЖД" НДС в сумме 1 367 622 руб. и начисленной по нему суммы пени, подлежат отмене, а дело в этой части направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или приобретаемых для перепродажи.

Как указано в пункте 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом налогоплательщик обязан представить в инспекцию первичные документы, подтверждающие уплату НДС поставщикам и принятие приобретенных товаров на учет.

Пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень реквизитов, которые должен содержать счет-фактура, в том числе, и номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В данном случае суд, отказывая ОАО "РЖД" в удовлетворении требования, поддержал выводы инспекции о неправомерном предъявлении к вычету НДС в сумме 1 367 622 руб. по причине нарушения порядка заполнения счетов-фактур.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствуют спорные счета-фактуры, и платежные поручения, свидетельствующие об уплате в бюджет, заявленной к вычету суммы НДС. В связи с этим, кассационная инстанция лишена возможности проверить соответствие выводов судов о несоблюдении налогоплательщиком порядка оформления счетов-фактур

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд должен оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Однако при рассмотрении дела судом нарушены требования процессуального закона, в частности, суд сделал выводы, касающиеся оценки того или иного доказательства, по поводу которых между сторонами возник спор, между тем в материалах дела данные доказательства отсутствуют.

Таким образом, выводы, содержащиеся в обжалуемых решении и постановлении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

При новом рассмотрении суду первой инстанции надлежит учесть вышеизложенное и принять по делу судебный акт, отвечающий требованиям процессуального закона, правильно применив и нормы материального права.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что заявителем занижена налоговая база по НДС на сумму реализации услуг в размере 9 509 476 руб., что повлекло неполную уплату НДС в размере 1 711 705 руб., в связи с тем, что местом оказания услуг необходимо признавать территорию РФ.

Из имеющихся в деле документов усматривается, что сумма 9 509 476 руб. была отражена ОАО "РЖД" в разделе 6 "Операции не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговой декларации по коду 1010808 "Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации".

Судебные инстанции в ходе рассмотрения спора установили, что ОАО "РЖД" (арендодатель) оказывало услуги по аренде (предоставление в пользование) изотермических вагонов иностранным железным дорогам (арендаторам).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Правила определения места реализации работ (услуг) установлены статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой (п.п. 4 п. 1) следует, что при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Следовательно, если местом нахождения покупателя не является территория Российской Федерации, то местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается, и объекта налогообложения не возникает.

Рассматривая спорную ситуацию, суды обоснованно руководствовались Правилами расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств - участников Соглашения, утвержденными Соглашением об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами - участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой от 10.12.1994 г. (далее - Правила). Названными Правилами регулируется порядок начисления и уплаты платежей за пользование изотермическими вагонами.

При этом суд сослался на нормы гражданского законодательства, указав, что договором аренды признается гражданско-правовой договор, в силу которого одна сторона - арендодатель обязуется предоставить другой стороне -арендатору определенное имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату, и учел особенности правового регулирования спорного вида аренды изотермических вагонов, установленных Правилами.

Согласно п. 1 Соглашения об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами-участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской республикой, заключенного 10.12.94, железнодорожные администрации государств - участников Содружества, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики в целях обеспечения перевозок скоропортящихся грузов в межгосударственных сообщениях согласились использовать в межгосударственном сообщении изотермические вагоны всех типов, находящиеся в собственности государств-участников настоящего Соглашения, удовлетворяющие требованиям единых положений Правил технической эксплуатации железных дорог и другой действующей нормативно-технической документации, имеющие обозначение государства-собственника в соответствии с "Соглашением о принципах совместного использования грузовых вагонов в межгосударственном сообщении" от 20.10.1992 г.

В соответствии с п. 1.1 Правил расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств-участников Соглашения (Приложение N 2 к данному Соглашению) перевозки грузов в межгосударственном и международном сообщениях в не арендованных железнодорожными администрациями - пользовательницами изотермических вагонах производятся при условии участия в перевозке железнодорожной администрации-собственницы вагонов. Перевозки грузов без участия железнодорожной администрации - собственницы вагонов производятся на условиях аренды изотермических вагонов железнодорожными администрациями-пользовательницами.

Таким образом, аренда используется в случае, если железнодорожная администрация-собственница вагона не участвует в перевозке груза в межгосударственном сообщении.

В этом случае Правилами предусмотрено заключение между железнодорожными администрациями отдельного договора аренды в письменной форме, что следует из п. 3.3 Правил и п. 1.5 Служебной инструкции к названным Правилам (Письмо МПС России от 11.01.96 N С-367).

Правовое регулирование пользования изотермическими вагонами регулируется п.п. 1.1, 3.1, 3.2 Правил, которое осуществляется в случае участия в международной перевозке железнодорожной администрации - собственницы вагонов. При этом начисление платежей по ставке, установленной Правилами, за пользование вагонами осуществляется железнодорожной администрацией-пользовательницей железнодорожной администрации-собственнице на основании перевозочных документов на перевозку грузов и не требуется оформления отдельного договора в письменной форме, поскольку все существенные условия данного вида договора аренды определены непосредственно в названных Правилах и перевозочных документах.

В связи с тем, что Правила не предусматривают при передаче изотермических вагонов в пользование составления отдельного договора в письменной форме, передача изотермических вагонов в пользование осуществляется непосредственно на основании норм названных Соглашения и Правил, основанием для начисления платы за пользование изотермическими вагонами являются документы на перевозку грузов.

По изложенным основаниям, суд обоснованно признал доводы инспекции о непредставлении ей заявителем договоров аренды неправомерными.

В силу части 4 статьи 13 АПК РФ при наличии Соглашения у суда отсутствуют основания для применения к спорным правоотношениям норм Гражданского кодекса РФ, на которые ссылается инспекция в своей жалобе.

В жалобе инспекция указывает, что судом не были исследованы обстоятельства, связанные с отражением операций по передаче в пользование изотермических вагонов.

Суд кассационной инстанции находит несостоятельным данный довод налогового органа, поскольку он рассмотрен судом и ему дана соответствующая оценка. Суд пришел к выводу, что порядок отражения операций по передаче в пользование изотермических вагонов в бухгалтерском учете не имеет значения при рассмотрении дела о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

При этом суд исследовал назначение расчетной ведомости и исходил из того, она служит основанием также и для отражения доходов в бухгалтерском учете.

Довод налогового органа о том, что в договор перевозки на стороне исполнителя (ОАО "РЖД") вступает третье лицо - иностранная железная дорога, которая является в данной ситуации соисполнителем (соперевозчиком) по первоначальному договору перевозки, необоснован, противоречит порядку пользования изотермическими вагонами, установленному названными выше Правилами.

Кассационная инстанция считает, что доводы инспекции противоречат имеющимся в деле доказательствам и установленным обстоятельствам по делу с учетом правового регулирования пользования изотермическими вагонами.

Возражения инспекции относительно того, что суд не отразил в судебном акте мотивы отказа в удовлетворении заявленного ходатайства в судебном заседании, не могут являться основанием для отмены судебных актов.

Выводы суда о неправомерном предъявлении ОАО "РЖД" к уплате НДС в размере 1711 705 руб. являются законными и обоснованными.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат частичной отмене.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.2006 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2006 г. N 09АП-7745/2006-АК по делу N А40-10254/06-151-48 в части доначисления ОАО "Российские железные дороги" НДС в сумме 1 367 622 руб. и начисления по нему пени - отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.