Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 октября 2006 г. N КА-А40/10086-06 Суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения им налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 27 октября 2006 г. N КА-А40/10086-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2006 г.

ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ N 10 по ЦАО г. Москве (правопреемником которой является Инспекция ФНС России N 10 по г. Москве) от 12.11.04 г. N 12/182 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 возместить налог на добавленную стоимость за июль 2004 года в размере 23 445 247 руб. путем зачета.

В качестве третьего лица участие в деле принимает ЗАО "Лиггетт-Дукат".

Решением от 07.03.06 г., Арбитражного суда г. Москвы оставленным без изменения постановлением от 13.07.06 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 36 495 руб., отказа в возмещении НДС за июль 2004 г. на сумму 185 400 руб., доначисления НДС в размере 182 473 руб. и пени в сумме 258 руб.; на Межрегиональную инспекцию возложена обязанность возместить заявителю НДС за июль 2004 г. в сумме 185 400 руб. путем зачета; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Удовлетворяя заявленные ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" требования, судебные инстанции исходили из того, что установленные статьями 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов и порядок применения налоговых вычетов соблюдены заявителем.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что представленные заявителем к проверке CMR не содержат отметок пограничных таможенных органов о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

На указанные судебные акты ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" подана кассационная жалоба.

Заявитель просит судебные акты в части отказа в удовлетворении его требований отменить в связи с нарушением норм материального и процессуального права, правовой позиции Конституционного Суда РФ.

В обоснование чего приводятся доводы о том, что выводы судов о не подтверждении заявителем права на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС в отношении ряда экспортных поставок не основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств и обстоятельств по делу, выводы судов противоречат нормам законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок проведения мероприятий налогового контроля, а также цели налогового контроля, выводы судов основаны на формальном подходе к применению норм закона, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ недопустимо.

Также заявитель указывает на то, что суды не применили подлежащие применению нормы налогового законодательства и правовую позицию Конституционного Суда РФ, устанавливающие порядок принятия решения в отношении экспортного НДС.

В судебном заседании представители заявителя и третьего лица поддержали доводы кассационной жалобы, представители налоговых органов приводили возражения относительно них по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и пояснениях на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон и третьего лица, считает судебные акты, принятые по делу и обжалуемые заявителем, подлежащими изменению по следующим основаниям.

Судом установлено, что 13.08.04 г. ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" представило налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов за июль 2004 года и документы, предусмотренные статьями 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам камеральной проверки которых вынесено оспариваемое решение от 12.11.04 г. N 12/182, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 36 495 руб., ему отказано в правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) на сумму 58 544 073 руб., отказано в возмещения налога в размере 23 445 247 руб.; доначислен НДС в размере 182 473 руб. и соответствующие суммы пени 258 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что представленные заявителем к проверке товарно-сопроводительные документы (CMR N 0001567, N 0001568, N 0001569, N SVT 0036631) в нарушение п.п. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не содержали отметок пограничных таможенных органов о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются, в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (п.п. 4).

В соответствии с п. 9 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 21.07.03 г. N 806, наряду с экземпляром грузовой таможенной декларации представляется экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа, на основании которого товар перемещался через таможенную границу.

Подтверждение вывоза осуществляется должностным лицом таможенного органа в течение 20 дней после поступления надлежащего заявления посредством проставления отметки "Товар вывезен" на соответствующем документе (пункт 12 Инструкции).

На представленных заявителем к проверке в налоговый орган CMR N 0001567, N 0001568, N 0001569, N SVT 0036631 отсутствовали отметки "Товар вывезен" российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Судом дана оценка доводу заявителя о том, что отсутствие отметок таможенного органа на представленных к проверке спорных CMR обусловлено допущенной ошибкой при их ксерокопировании, что устранено налогоплательщиком путем представления в материалы дела надлежащим образом оформленных товарно-сопроводительных документов.

Суд установил, что на оборотной стороне спорных CMR, представленных в налоговый орган, требуемые законом отметки таможенного органа отсутствуют.

При этом, по выводу суда, при сопоставлении копий CMR, представленных налоговым органом и заявителем, указанные расхождения не являются единственными: на лицевой стороне представленных в налоговый орган копий CMR отсутствуют какие-либо отметки пограничных таможенных органов, расположенных в зоне действия пунктов пропуска (в данном случае Курганской таможни), а также таможенных органов республики Казахстан, а на представленных в материалы дела заявителем копии CMR содержатся отметки Курганской таможни "Вывоз разрешен", а также отметки таможенных органов Республики Казахстан.

Приведенные обстоятельства позволили суду прийти к выводу о том, что отсутствие отметок таможенных органов на представленных в налоговый орган копиях CMR не является следствием технической ошибки при копировании документов, что обусловлено их получением до момента вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для переоценки данного вывода.

Обоснованна ссылка суда на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.04 г. N 2860/04, где указано, что представление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения ими налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях.

По смыслу указанной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Довод кассационной жалобы о том, что налоговый орган не воспользовался предусмотренным ст. 88 НК РФ правом и не истребовал у налогоплательщика необходимые для проведения камеральной проверки первичные документы, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку обязанность по представлению документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, возложена на налогоплательщика и, формируя пакет документов, налогоплательщик должен проявить осмотрительность - представить в налоговый орган товарные накладные с теми отметками, наличия которых требует закон.

Вывод суда является правильным, оснований для отмены судебных актов в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения Налоговой инспекции в части отказа в правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг), отказа в возмещения налога, доначисления НДС и соответствующих суммы пеней не имеется.

Однако, суд кассационной инстанции считает, что в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании незаконным решения Налоговой инспекции в части привлечения к налоговой ответственности судебные акты подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального права.

Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82-101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения. Для оформления же результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения к налоговой ответственности начинается в данном случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право каждого на защиту своих прав и свобод, всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Как название, так и содержание статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, в силу пункта 1 данной статьи во взаимосвязи с частью четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Поскольку заявитель был привлечен к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки без соблюдения вышеизложенной процедуры, был лишен возможности представить свои возражения, решение Налоговой инспекции в данной части является незаконным.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Таким образом, судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене, а требование заявителя в этой части - удовлетворению.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 07.03.2006 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 13.07.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-72979/05-75-616 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" изменить.

В части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции МНС России N 10 по ЦАО г. Москвы от 12.11.04 г. N 12/182 в части привлечения ООО "Галлахер Лиггетт-Дукат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1, п. 4, п.п. 5.1.3 п. 5 резолютивной части решения) названные судебные акты отменить.

Требование заявителя удовлетворить в названной части.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.