Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2007 г. N 17АП-3384/06

г.Пермь

N дела 17АП-3384/2006-АК

18 января 2007 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей Сафоновой С.Н., Борзенковой И.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Курочкиной И.М.

рассмотрев в заседании апелляционные жалобы - МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю и ОАО "Пермавтодор"

на решение от 15.11.2006г. по делу N А50-16036/2006-А10,

арбитражного суда Пермской области, принятое судьей Бояршиновой Е.Н.

по иску ОАО "Пермавтодор"

к МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

о признании недействительным решения

при участии

истца Крохалева Ю.И. (дов. от 12.01.2007), Петров А.В. (дов. от 09.01.2007)

ответчика Михеева А.Г. (дов. от 09.01.2007), Лисовенко А.В. (дов. от 09.01.2007), Самаркин В.В. (дов. от 11.01.2007)

и установил:

и установил: В арбитражный суд обратилось ОАО "Пермавтодор" с заявлением о признании частично недействительным решения МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю N 11-31/19/3992 дсп от 31.08.2006 в части доначисления налога на прибыль, связанного с увеличением налоговой базы в суммах : 56.663,53 руб., 2.500 руб., 1.200 руб., 4.916,40 руб.,18.864,50 руб.,4.500 руб., 62.881 руб., 44.276,42 руб., 1.553.891,78 руб., 565.328,21 руб., 13.923,25 руб., 57.714,32 руб., 9.572.127 руб., 8.961.401,50 руб., 610.725,47 руб.; доначисления НДС в суммах 938.834,58 руб., 717.690,98 руб.; ЕСН - в сумме 72.643,21 руб., ЕНВД в сумме 5.996,62 руб., сбора на нужды образовательных учреждений - 104 руб., 41 руб., 199 руб.,2.613,88 руб., 200 руб.,4.538 руб., 19.692 руб., соответствующих пени, а также пени по НДФЛ в сумме 205.819,74 руб.(с учетом уточнения требований - л.д. 50-53 т.3).

Решением арбитражного суда Пермской области от 15.11.2006г.оспариваемый ненормативный акт признан недействительными в части доначисления налога на прибыль, связанного с увеличением налоговой базы в суммах 1.200 руб., 4.500 руб., 44.276,42 руб., 565.328,21 руб., 13.923,25 руб., 8.961.401,50 руб., 130.000 руб., 57.714,32 руб.; доначисления НДС в сумме 938.834,58 руб.; ЕСН - в сумме 72.643,21 руб., сбора на нужды образовательных учреждений - 7.351,88 руб., 19.692 руб., соответствующих пени.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда от 15.11.2006г. отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль, связанного с увеличением налоговой базы в суммах 1.200 руб.,4.500 руб., 44.276,42 руб., 565.328,21 руб., 13.923,25 руб., 8.961.401,50 руб., 130.000 руб.; доначисления НДС в сумме 938.834,58 руб.; ЕСН - в сумме 72.643,21 руб., сбора на нужды образовательных учреждений в сумме 7.351,88 руб., соответствующих пени.

Также не согласившись с вынесенным решением налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 15.11.2006г. отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, в связи с увеличением налоговой базы в суммах 56.663,53 руб., 4.916,40 руб.,18.864,50 руб., 62.881 руб., 1.553.891,78 руб., 9.572.127 руб., 137.000 руб.; доначисления НДС в сумме 717.690,98 руб.; соответствующих пени, а также пени по НДФЛ в сумме 205.819,74 руб.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению по следующим основаниям :

МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка ОАО "Пермавтодор" по соблюдению законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 11-30/10/3584дсп от 01.08.2006г. (л.д.20-208 т.1), и с учетом рассмотренных возражений вынесено решение N 11-31/19/3992 дсп от 31.08.06г. (л.д. 29-241 т.2) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым, в том числе, предприятию доначислены: налог на прибыль в связи с неправомерным уменьшением налоговой базы на суммы 56.663,53 руб., 1.200 руб., 4.916,40 руб.,18.864,50 руб.,4.500 руб., 62.881 руб., 44.276,42 руб., 1.553.891,78 руб., 565.328,21 руб., 13.923,25 руб., 9.572.127 руб., 8.961.401,50 руб., 610.725,47 руб.; доначисления НДС в суммах 938.834,58 руб., 717.690,98 руб.; ЕСН - в сумме 72.643,21 руб., сбор на нужды образовательных учреждений -2.613,88 руб., 200 руб.,4.538 руб., соответствующих пени, а также пени по НДФЛ в сумме 205.819,74 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для непринятия в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 г. сумы 56.663,53 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав расходов сумм платежей, уплаченных МУП "Водоканал" за превышение допустимых сбросов в окружающую среду.

Признавая правомерным вывод налогового органа в указанной части, суд первой инстанции сослался на положения п.4 ст. 270 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанный платеж неправомерно отнесен налоговым органом к предусмотренным пунктом 4 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации платежам за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена в статье 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ. Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду определен Постановлениями Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 и от 12.06.2003 N 344.

Сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты представляет собой один из видов вредного воздействия на окружающую среду, связанную с природопользованием - водопользованием.

Согласно Водному кодексу Российской Федерации под водопользователем понимается гражданин или юридическое лицо, которым предоставлены права пользования водными объектами на основании лицензии на водопользование.

Таким образом, плательщиками платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, предусмотренных пунктом 4 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, являются организации-природопользователи, имеющие соответствующие лицензии.

В рассматриваемом случае водопользователем является МУП "Водоканал", а Общество в соответствии с условиями договора оплачивает его услуги, включая оплату за дополнительно оказываемые услуги очистных сооружений при превышении предельно допустимой концентрации загрязняющих веществ.

В рассматриваемой ситуации расходы налогоплательщика относятся к расходам, предусмотренным п.7 ч.1 ст. 254 НК РФ как расходы по оплате услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, и правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В указанной части апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению.

Основанием для непринятия расходов в сумме 4.916,40 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном единовременном списании в 2004 г. на расходы суммы, уплаченной за оформление и выдачу разрешения на право добычи песка в период с 23.12.2003г. по 09.12.2005г., в размере 10.000 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции признал правомерными выводы налогового органа как соответствующими требованиям ст. 272 НК РФ.

Данный вывод суда первой инстанции является обоснованным.

Из материалов дела усматривается, что для добычи песка в Елькинском и Ивановском месторождении налогоплательщиком получено разрешение на срок с 23.23.2003г. по 09.12.2005г., при получении которого уплачено 10.000 руб.

В соответствии со ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Поскольку на основании полученного разрешения добыча песка возможна в течение более одного налогового периода, единовременное списание расходов по его получению в 2004 г. является неправомерным.

Следовательно, в данной части апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

По аналогичному основанию налоговый орган признал неправомерным единовременное отнесение в 2005 г. в состав расходов суммы 37.729 руб., уплаченной ООО "Стройэксплуатация" по счету-фактуре N 32 от 17.10.2005г., что повлекло занижение налоговой базы в сумме 18.864,50 руб.

Согласно позиции налогового органа, поддержанной судом первой инстанции, проведенные ООО "Стройэксплуатация" работы являются подготовкой системы отопления к отопительному сезону 2005-2006 г., следовательно, направлены на получение дохода в течение двух налоговых периодов и подлежат равномерному распределению.

Однако, данный вывод налогового органа сделан без учета фактических обстоятельств дела.

Из буквального текста счета-фактуры, пояснений налогоплательщика не усматривается выполнение работ по подготовке системы отопления к отопительному сезону 2005-2006 г., поскольку в данном случае производился сезонный ремонт системы отопления, который отличается по назначению от опрессовки труб или иных профилактических мероприятий при осуществлении подготовки отопительных систем.

Кроме того, согласно Правилам предоставления коммунальных услуг, которые регулируют отношения между исполнителями и потребителями услуг по теплоснабжению, электроснабжению, водоснабжению плата за услуги по теплоснабжению вносится равномерно в течение года, если иное не оговорено договором.

Таким образом, получение дохода налогоплательщиком не зависит отопительного сезона, иного расчета налоговым органом не представлено.

Поскольку в соответствии со ст.ст. 65,200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возложена на налоговый орган, выводы налогового органа в данной части нельзя признать обоснованными и подтвержденными соответствующими доказательствами.

В данной части апелляционная жалоба налогоплательщика также подлежит удовлетворению.

В части отмены решения суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на внереализационные расходы убытков по безнадежным долгам в суммах 62.881 руб., 1.553.891 руб., 9.572.127 руб., апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Статьей 265 НК РФ предусматривается, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, в частности суммы безнадежных долгов ( в ред. от 29.05.2002г.).

При этом, в соответствии с п.2 ч.2 ст. 265 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, в состав убытков включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Данное положение корреспондирует с требованиями п.5 ст.266 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, и не оспаривается налогоплательщиком, в 2003 г. обществом создан резерв по сомнительным долгам в размере 31.260.589 руб., в 2004 г. - 995.315 руб., в 2005 г. - 36.487.031 руб., при этом, расходы на формирование резерва отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов согласно п.7 ч.1 ст. 265 НК РФ.

В рассматриваемых случаях в нарушение указанных норм налогового законодательства налогоплательщик при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам отнес на внереализационные расходы убытки по безнадежным долгам, что повлекло занижение налоговой базы, следовательно, в данной части в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно.

Довод налогоплательщика о том, что при формировании резерва по сомнительным долгам суммы спорные суммы включены не были, не может быть принят во внимание как противоречащий вышеизложенным нормам законодательства.

Также основанием для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о необоснованном отнесении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, командировочных расходов в суммах 1.200 руб. и 4.500 руб. в связи с отсутствием подписи руководителя в командировочных удостоверениях.

Удовлетворяя в указанной части заявленные требования, суд первой инстанции правомерно указал на исправление недостатков в перечисленных налоговым органом документах до вынесения решения по результатам налоговой проверки, а также на подтверждение понесенных расходов первичными бухгалтерскими документами и не опровержения факта нахождения работников налогоплательщика в служебных командировках.

В соответствии со ст. 264 НК РФ командировочные расходы относятся к прочим расходам налогоплательщика. В силу ст. 166 и 168 Трудового кодекса РФ - служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, во время которой работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения и ведома работодателя.

Факт направления и нахождения работников в командировках подтверждается отметкой о прибытии в пункт назначения, имеющейся в командировочных удостоверениях. Понесенные расходы подтверждаются первичными документами и авансовыми отчетами.

Указанные расходы являются экономически обоснованными и связанными с производственной деятельностью налогоплательщика, что не оспаривается налоговым органом.

При этом, внесение исправлений, в рассматриваемом случае - ошибочно не проставленной подписи, в первичные учетные документы предусмотрено ст. 9 ФЗ РФ "О бухгалтерском учете".

При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба налогового органа в указанной части удовлетворению не подлежит.

Также на рассмотрение суда апелляционной инстанции налоговым органом вынесен вопрос о правомерности отнесения на внереализационные расходы сумм 44.276,42 руб. в 2003 г., 410.311,75 руб. 2004 году, 9.407 руб. в 2005 г., составляющих убытки от безнадежных долгов в связи с ликвидацией должников соответственно в 2002, 2003 и 2004г.г., и сумм 155.016,46 руб. и 13.923,25 руб. в 2004 г., 8.951.994,50 руб. и 130.000 руб. в 2005 году, составляющих убытки от безнадежных долгов в связи с истечением сроков исковой давности в предшествующие налоговые периоды.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции руководствовался п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98г. N 34н, придя к выводу, что убытки от безнадежных долгов подлежат отнесению на внереализационные расходы в том периоде, в котором налогоплательщиком произведена инвентаризация долгов.

Данный вывод суда первой инстанции является ошибочным.

Как уже было указано выше, ст 265 НК РФ предусматривается, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно п.2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом следует иметь в виду, что внереализационные расходы уменьшают налоговую базу в том периоде, в котором они возникли.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Из материалов дела усматривается и налогоплательщиком не оспаривается списание дебиторской задолженности позднее периода ее возникновения вследствие несвоевременной или ненадлежащей инвентаризации дебиторской задолженности.

В п. 1 ст. 54 Кодекса, определяющем общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены.

При изложенных обстоятельствах налогоплательщик обязан был в случае выявления в текущем периоде дебиторской задолженности, являющейся безнадежной для взыскания вследствие ликвидации должника или истечения срока давности в предшествующих налоговых периодах, пересчитать налоговые обязательства прошлых налоговых периодов.

Ссылка налогоплательщика на то, что списание дебиторской задолженности вследствие истечения срока исковой давности возможно в любой период, следующий за трехлетним сроком, поскольку срок исковой давности применяется судом только на основании заявления стороны в споре, не может быть признана обоснованной.

В силу ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года; сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации, исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Таким образом, ни гражданским законодательством (гл. 12 "Исковая давность"), ни налоговым законодательством (ст. 265, 266) не установлено, что налогоплательщик не вправе самостоятельно исчислять срок исковой давности. Применение судом при рассмотрении конкретного спора исковой давности по заявлению стороны в споре не означает, что исчисление и применение срока исковой давности производится только судом и только в рамках разрешения споров.

Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исчисляя срок исковой давности, обязан при списании дебиторской задолженности вследствие его истечения, отразить налоговые обязательства в соответствующем налоговом периоде.

Кроме того, в рассматриваемом случае значимым обстоятельством, подлежащим установлению и доказыванию, является именно момент придания дебиторской задолженности статуса безнадежной.

Указанным моментом законодатель определяет период становления задолженности нереальной для взыскания, а именно: наступление определенных юридических фактов, т.е. событий или явлений окружающей действительности, с которыми нормы гражданского права связывают наступление соответствующих правовых последствий.

При этом Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности устанавливает лишь порядок и оформление бухгалтерских и иных документов, необходимых для списания дебиторской задолженности.

Иное применение налогового и гражданского законодательства ведет к произвольному порядку формирования налоговых обязательств, что является недопустимым.

Следовательно, в указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

Налогоплательщиком также оспаривается решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о правомерности отнесения в состав расходов суммы 137.000 руб.

Единственным основанием для признания действий налогоплательщика по отнесению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, данной суммы незаконными, налоговый орган считает отсутствие документов, подтверждающих факт оказания услуг (выполнения работ) (л.д. 90 т.2). Иных оснований оспариваемый ненормативный акт налогового органа не содержит.

Однако, из пояснений налогоплательщика усматривается, что сумма 137.000 руб. была перечислена в качестве авансового платежа предпринимателю Дормитонтову М.Ю. на основании соглашения о заключении договора. Поскольку впоследствии указанный договор заключен не был, данная сумма является долгом предпринимателя перед обществом в виде неосновательного обогащения. При этом, требование налоговым органом документов, подтверждающих выполнение услуг, является необоснованным ввиду объективного отсутствия таковых.

Таким образом, в данной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным, апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

Основанием для доначисления НДС в сумме 938.834,58 руб. за февраль 2003 г. явились выводы налогового органа о неправомерном включении в налоговую базу за май 2003 г. стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ по возведению жилого дома в сумме 4.694.173,92 руб. при обязанности увеличения налоговой базы на указанную сумму в феврале 2003 г. (л.д.111 т.2)

Суд первой инстанции, признавая правомерность выводов налогового органа, указал, что в рассматриваемом случае доначисление НДС в ином налоговом периоде при наличии оснований для его уменьшения в последующем периоде является неправомерным, поскольку данное нарушение с учетом проведения выездной налоговой проверки и ее результатов может повлечь лишь начисление налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДС.

Данный вывод суда является обоснованным.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 159 и пунктом 10 статьи 167 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Моментом возникновения налоговой базы является дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, определяемая как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (в редакции, действующей в поверяемый период).

В силу ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета, следовательно, при определении месяца введения объекта в эксплуатацию и принятия его на учет в качестве основного средства следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В этом смысле надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, и акт приемки-передачи здания по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Согласно акту приемки от 24.12.2002г. объект принят приемочной комиссией, запись о государственной регистрации права собственности совершена 26.02.2003г., следовательно, вывод налогового органа о необходимости определения налоговой базы в феврале 2003 г. является правомерным.

При этом, в решении налогового органа в части описания данного нарушения (л.д. 113 т.2) указано, что "вышеуказанное нарушение повлекло за собой начисление пени согласно ст. 75 НК РФ". Однако, в резолютивной части решения налогового органа указанную сумму НДС предложено уплатить в бюджет.

Довод налогового органа о правомерности доначисления НДС, изложенный в апелляционной жалобе, со ссылкой на необходимость подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за май 2003 г., не могут быть приняты во внимание, поскольку противоречат действующему законодательству и выводу налогового органа, изложенному в описательной части решения по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При этом, в силу требований статей 30, 87, 88 и 89 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Таким образом, по результатам проведения выездной налоговой проверки ОАО по вопросу правильности исчисления НДС налоговый орган обязан был определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика за проверяемые налоговые периоды.

Поскольку в оспариваемом ненормативном акте налогового органа прямо указано на завышение НДС, подлежащего уплате в бюджет за май 2003 г., при наличии занижения на указанную сумму в феврале 2003 г., суд первой инстанции правомерно указал, что данное нарушение влечет за собой только лишь начисление пени в связи с несвоевременной уплатой НДС в бюджет.

Следовательно, в данной части апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

В части доначисления НДС в сумме 717.690,98 руб. за июнь 2003 г. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет.

Общество приняло к учету жилой дом в июне 2003 года, следовательно, в этом налоговом периоде у него возникло право предъявить к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный подрядчикам и поставщикам товаров (работ, услуг), связанных с приобретением этого товара. При этом основания приобретения товара, вид договора, в результате исполнения которого Общество получило статус собственника товара, в рассматриваемом случае значения не имеют.

В соответствии с указанными нормами по затратам, связанным с реконструкцией здания, приобретением и вводом в эксплуатацию основных средств НДС подлежит вычету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Вычеты производятся на основании счетов - фактур, подтверждающих уплату налога продавцам и в том налоговом периоде, в котором произведена постановка основного средства на учет и с момента начисления амортизации.

Таким образом, указание на начало исчисления амортизации введено законодателем для определения момента применения налогового вычета, но не в качестве обязательного условия его применения.

Довод налогового органа о том, что впоследствии налогоплательщик безвозмездно передал жилой дом в муниципальную собственность, не имеет значения для рассматриваемого спора.

Реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только с 01.01.2005г. (подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Поскольку в момент совершения хозяйственных операций по строительству и реализации жилого дома подобного ограничения не было, распространение действия данной нормы на проверяемый период неправомерно.

Кроме того, налоговый вычет заявлен налогоплательщиком не с реализации жилого дома, а с операций по приобретению материалов для выполнения строительно-монтажных работ.

Доказательств того, что возведение жилого дома осуществлялось налогоплательщиком не для собственного потребления (осуществления деятельности по сдаче в аренду) или перепродажи (в качестве товара) налоговым органом не представлено.

При изложенных обстоятельствах, в данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

Налогоплательщиком также оспаривается решение налогового органа в части начисления пени по НДФЛ в сумме 205.819,74 руб.

Основанием для признания недействительным решения налогового органа в указанной части налогоплательщик полагает невручение расчета пени в установленном порядке до вынесения решения налогового органа.

Однако, расчеты с бюджетом по НДФЛ составлены бухгалтерами филиалов налогоплательщика, факта несвоевременного перечисления в бюджет налогоплательщик не оспаривает.

Согласно ст. 198 АПК РФ ненормативный акт налогового органа может быть признан судом недействительным только при установлении факта нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Расчет пени имеется в материалах дела, однако, ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции налогоплательщиком не представлены возражения относительно данного расчета, своего расчета пени налогоплательщик также не представил.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае отсутствует нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, следовательно, в указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно, и апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления ЕСН в сумме 72.643, 21 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу сумм денежной компенсации за неиспользованные отпуска, выплаченных работникам налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Освобождение от налогообложения единым социальным налогом компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работнику в других случаях, гл. 24 Кодекса не предусмотрено.

Данный вывод обусловлен необходимостью включения в налоговую базу по ЕСН компенсационных выплат в связи с безусловным отнесением их в фонд оплаты труда конкретного работника, и, как следствие, влияние на формирование, в том числе пенсионных обязательств, являющихся гарантией государства.

Учитывая изложенное, в данной части решение суда подлежит отмене.

Также подлежит отмене решение суда первой инстанции и в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении сбора на нужды образовательных учреждений в сумме 7.351,88 руб.

Основанием для доначисления сбора в указанной сумме явились выводы налогового органа о неправомерном невключении в объект налогообложения компенсаций за неиспользованные отпуска.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал на отсутствие подобных выплат в объекте налогообложения на основании п. 2 "а" ст. 67-1 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". Однако, данный вывод суда является неправомерным.

В соответствии со ст. 67-1 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области объектом налогообложения признается годовой фонд заработной платы. Включению в фонд заработной платы подлежит, в том числе, оплата за неотработанное время, к которой относится оплата ежегодных и дополнительных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск (п. 2 "а"). Однако, денежная компенсация за неиспользованный отпуск также включается в фонд заработной платы на основании п. 3 "в" в виде единовременной поощрительной и другой выплаты.

Таким образом, законодатель, разделив фонд заработной платы на отдельные пункты по назначению, тем не менее предусмотрел включение денежной компенсации за неиспользованный отпуск в объект налогообложения.

В данной части решение налогового органа подлежит признанию правомерным, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

В остальной части решение суда первой инстанции сторонами в апелляционной инстанции не обжалуется.

Поскольку апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, расходы по уплате государственной пошлины ему не возмещаются на основании ст. 110 АПК РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч.1 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Пермской области от 15.11.2006г. изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Признать недействительным решение МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 31.08.06г. N 11-31/19/3992дсп в части доначисления налога на прибыль, связанного с непринятием расходов в суммах 56.663,53 руб., 18.864,50 руб., 1.200 руб., 4.500 руб., 137.000 руб., 57.714 руб., соответствующих пени; НДС в сумме 717.690,98 руб., соответствующих пени, НДС в сумме 938.834,58 руб.; сбора на нужды образовательных учреждений в сумме 19.692 руб., соответствующих пени, как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

В удовлетворении остальной части требований отказать."

Настоящее постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

С.Н. Сафонова И.В. Борзенкова