Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2007 г. N 17АП-1799/07

г.Пермь

N дела 17АП-1799/07-АК

09 апреля 2007 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей Борзенковой И.В., Григорьевой Н.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Аникиной Н.В.

рассмотрев в заседании апелляционную жалобу ФГУП "Гознак" в лице Краснокамской бумажной фабрики

на решение от 18.01.2007г. по делу N А50-17977/2006-А19

арбитражного суда Пермской области, принятое судьей Мухитовой Е.М.

по иску ФГУП "Гознак" в лице Краснокамской бумажной фабрики

к МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

о признании недействительным решения

при участии

истца Козлов А.А.. (дов. от 19.07.2006г.), Меновщиков А.М. (дов. от 19.07.2006г.)

ответчика Михеева А.Г. (дов. От 09.01.2007г.)

и установил:

В арбитражный суд Пермской области обратилось ФГУП "Гознак" в лице филиала - Краснокамской бумажной фабрики с заявлением о признании недействительным решения МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю N 11-31/22/4230 дсп от 06.09.2006г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 31.682 руб., НДС в сумме 81.380 руб., НДФЛ в сумме 1.104 руб. и соответствующих пени (с учетом уточнения предмета спора).

Решением арбитражного суда Пермской области от 18.01.2007г. заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта о доначислении налога на прибыль в сумме 934 руб., НДС в сумме 81.380 руб., НДФЛ в сумме 552 руб. и соответствующих пени. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ФГУП "Гознак" в лице филиала - Краснокамской бумажной фабрики обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда от 18.01.2007г. изменить, дополнительно признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 30.748 руб., НДФЛ в сумме 552 руб. и соответствующих пени, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда материалам дела.

Представитель налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции заявил возражения против рассмотрения дела в обжалуемой части, дополнительно просит пересмотреть решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта о доначислении налога на прибыль в сумме 934 руб., НДС в сумме 56.211,58 руб., НДФЛ в сумме 552 руб.

При этом, судом апелляционной инстанции указано налоговому органу, что фактически представленный им отзыв на апелляционную жалобу является самостоятельной апелляционной жалобой, поданной в суд в неустановленной форме.

Законность и обоснованность решения проверена судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в части, вынесенной на рассмотрение суда апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям :

МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка Краснокамской бумажной фабрики ФГУП "Гознак", по результатам которой составлен акт N 11-30/9/3369 от 26.07.2006г. (л.д. 42 т.1), и вынесено решение N 11-31/22/4230 дсп от 06.09.2006г., которым налогоплательщику доначислены, в том числе, налог на прибыль в сумме 31.682 руб., НДС в сумме 56.211,58 руб., а также предложено доудержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 1.104 руб.

Не согласившись с вынесенным решением в части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении в 2004 г. в состав расходов, уменьшающих доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль, затрат, понесенных и подлежащих отражению в налоговом учете в 2003 г.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик, применяя метод начисления, в 2004 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил полученные доходы на расходы, фактически понесенные в 2003 г.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (метод начисления).

При этом, согласно п.2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера, а датой осуществления прочих расходов признается согласно п.7 данной статьи для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Осуществленные налогоплательщиком спорные расходы относятся: к прочим расходам, предусмотренным п.14 ч.1 ст. 264 НК РФ, в части обновления системы базы данных (4.050 руб. и 22.083 руб.), п. 40 ч.1 ст. 264 НК РФ в части составления технической документации (15.933 руб.), п.28 ч.1 ст. 264 НК РФ в части рекламных услуг (40.628 руб.), а также к материальным расходам, предусмотренным ст. 254 НК РФ в части транспортно-экспедиционных услуг (45.409 руб.) и услуг по хранению готовой продукции (7.415 руб.).

При изложенных обстоятельствах, исходя из характера понесенных расходов, представленных в материалы дела доказательств подписания актов приемки-передачи услуг, датирования выставленных счетов-фактур, указанные расходы должны быть отнесены налогоплательщиком в состав расходов 2003 г. в части материальных расходов в момент подписания актов приема-передачи, а в части прочих расходов - в последний день отчетного периода.

Возражая при проведении проверки против доводов налогового органа, а также при рассмотрении дела в суде первой инстанции, налогоплательщик, не опровергая факта неправомерного отнесения расходов к 2004 г., указывал лишь на необходимость включения понесенных расходов в состав расходов 2003 г., что, по его мнению, влечет образование переплаты за предыдущий налоговый период и, как следствие, отсутствие оснований для взыскания налога по итогам 2004 г.

Данный вывод налогоплательщика нельзя признать обоснованным и правомерным.

В соответствии со ст.ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу по итогам налогового периода, при этом, в случае обнаружения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет производится в периоде совершения ошибки. В данном случае на основании ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки.

В противном случае у налогового органа отсутствуют основания для изменения налоговых обязательств налогоплательщика в предшествующем периоде.

Следовательно, относительно применения ст. 81 НК РФ вывод суда первой инстанции является ошибочным. Однако, это не повлекло принятия неверного решения.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган обязан был самостоятельно, в случае выявления ошибки скорректировать налоговые обязательства предприятия за 2003 г. является неправомерным, поскольку решением о проведении выездной налоговой проверки был определен проверяемый период - 2004 г. (выездная налоговая проверка налоговых обязательств плательщика за 2003 г. была проведена ранее), следовательно, в соответствии со ст. 87, 89 НК РФ налоговый орган не вправе был вносить изменения в расчеты налога за 2003 г.

Кроме того, в материалы дела и в суд апелляционной инстанции налогоплательщиком доказательств того, что в случае корректировки налоговых обязательств 2003 г. отсутствуют доначисления за 2004 г. не представлено.

В силу вышеизложенного, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание и довод налогоплательщика о возможности проведения проверки налоговым органом предшествующего периода ввиду реорганизации предприятия.

Относительно доводов налогоплательщика, изложенных в апелляционной жалобе о том, что фактически документы, служащие основанием для проведения расчетов с контрагентами были представлены ему в 2004 г., что дает ему право на основании п.7 ст. 272 НК РФ отнести понесенные расходы к расходам 2004 г., суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на то, что подобное основание для признания недействительным решения налогового органа в суде первой инстанции не заявлялось.

В соответствии со ст.ст. 49, 266 АПК РФ изменение основания в суде апелляционной инстанции не допускается. Следовательно, данные обстоятельства не могут быть признаны основанием иска, и , следовательно, рассматриваться в суде апелляционной инстанции. Кроме того, доказательств данного факта, равно как и закрепление в учетной политике предприятия указанного момента признания прочих расходов, не представлено.

Учитывая изложенное, в указанной части решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

Также основанием для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении в состав расходов затрат по оплате командировочных расходов в виде стоимости билетов по проезду работников к месту командировки и обратно за период, не соответствующий периоду командировки. Указанные обстоятельства также явились основанием для доначисления НДФЛ конкретным работникам, которым возмещены расходы по проезду.

Из материалов дела усматривается, что согласно приказу N 54-к от 16.03.2004г. главный бухгалтер налогоплательщика направлена в командировку в г. Москву с 21.04.2004г. по 23.04.2004г. после отбытия очередного отпуска с 31.03.2004г. (л.д. 69 т.2). Фактическое нахождение работника в командировке подтверждается командировочным удостоверением и протоколом N 6 от 22.04.2004г. (л.д. 84 т.2, л.д. 20 т.4).

В соответствии с приказом N 71-к от 05.04.2004г. в служебную командировку отбыл начальник отдела, который после окончания командировки 16.04.2004г. (пятница), использовал три отгула и возвратился в место постоянной работы 21.04.2004г.(л.д. 61, 69, 90 т.2).

Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В соответствии с положениями Трудового кодекса РФ служебной командировкой считается поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность.

В силу п.п. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Согласно п. 7 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

Если работник направляется в командировку из места проведения отдыха, то расходы по оплате проезда из отпуска в командировку могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку ни Налоговый, ни Трудовой кодексы не говорят об обязательности направления в командировку именно с места работы. Аналогичное правило действует и в случае возвращения работника из командировки после использования отгулов.

При этом, налогоплательщик обосновывает экономически оправданный характер таких расходов отсутствием временного разрыва, связанного с возвращением работника из отпуска из г.Москвы и направлением его обратно по служебному заданию и наоборот, а также правомерностью его действий в силу отсутствия запрета в НК РФ и ТК РФ.

Доказательств того, что общая сумма командировочных расходов изменилась, что повлекло за собой завышение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, налоговым органом в нарушение положений ст.ст. 65, 200 АПК РФ не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что осуществление вышеназванных затрат подтверждено материалами дела и не имеется оснований для непринятия их в расходы в порядке ст. 252, 264 НК РФ по формальным основаниям, на которые ссылается налоговый орган.

Поскольку судом первой инстанции в указанной части требования налогоплательщика удовлетворены только в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль по расходам, понесенным по оплате проезда от места командировки, решение суда подлежит изменению в связи с удовлетворением требования заявителя и в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, связанного с непринятием расходов по оплате проезда к месту проведения командировки.

Таким образом, вывод суда первой инстанции в указанной части является противоречивым, не соответствует требованиям законодательства, и решение в данной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

Также судом апелляционной инстанции признано неправомерным и доначисление НДФЛ по указанным основаниям.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 167 ТК РФ предусмотрено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 24, 226 НК РФ работодатели (налоговые агенты), выплачивающие доходы налогоплательщикам, обязаны исчислить, удержать из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

В силу установленных выше судом обстоятельств и изложенных положений закона обоснованность возмещения предприятием работникам данных командировочных расходов признана правомерной, следовательно, они не могут быть признаны доходом работников, в связи с этим у предприятия отсутствовала обязанность по исчислению НДФЛ с компенсаций командировочных расходов в порядке ст. 24, 226 НК РФ.

Следовательно, в связи с вышеизложенным, решение суда первой инстанции также подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований по доначислению НДФЛ по работнику, которому возмещен проезд к месту командировки.

Основанием для доначисления НДС в сумме 56.211,58 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов в указанной сумме в 2004 г. по товарам (работам, услугам) приобретенным, оприходованным и оплаченным в 2003 г.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ, а также Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000г.

Из положений ст. 172, 169 Кодекса, п. 7, 8, 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, следует, что право на налоговый вычет обусловлено периодом выполнения следующих условий в совокупности: наличие надлежаще оформленного счета-фактуры, оплата товара (работ, услуг) поставщику, принятие товара (работ, услуг) к учету (оприходования).

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, счета фактуры могут быть зарегистрированы в журнале покупок только в том периоде, когда получены от продавца в правильно оформленном виде, и в этом же виде могут быть приняты к вычету суммы НДС, указанные в счетах-фактурах.

Поскольку спорные счета-фактуры зарегистрированы налогоплательщиком в книге покупок именно в периоды заявления налоговых вычетов, обязанность регистрации налогоплательщиком данных счетов-фактур в иные периоды налоговым органом не доказана, в указанной части выводы налогового органа являются неправомерными.

Согласно положениям Налогового кодекса РФ, в том числе положениям п. 1 ст. 171 НК РФ, использование возможности уменьшения общей суммы налога, исчисленного к уплате в бюджет по операциям, признаваемым объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, на суммы установленных налоговых вычетов является правом налогоплательщика.

Ограничительная норма, обязывающая налогоплательщика использовать возникшее у него право на использование возможности уменьшения общей суммы начисленного налога на суммы установленных налоговых вычетов только в налоговом периоде, в котором указанное право возникло, то есть не позднее указанного налогового периода, в Налоговом кодексе РФ отсутствует.

Кроме того, указание в оспариваемом ненормативном акте на доначисление НДС и предложение уплатить его в бюджет, а также начисление пени по данному основанию, возможно лишь в случае возникновения у налогоплательщика недоимки по предшествующим налоговым периодам (в том числе в периоде применения, по мнению налогового органа, налоговых вычетов), в связи с косвенной природой данного налога (в отличие от налога на прибыль) и особенностью формирования налоговых вычетов.

Однако, данный вопрос налоговым органом не исследовался даже путем сравнения показателей лицевого счета налогоплательщика. Следовательно, законность и обоснованность принятого налоговым органом ненормативного акта в рассматриваемом случае не доказана.

Поскольку требования плательщика частично удовлетворены, расходы по государственной пошлине согласно ст. 110 НК РФ относятся на стороны, участвующие в деле в равных долях, следовательно, государственная пошлина, уплаченная по заявлению, подлежит возврату плательщику в сумме 1.000 руб., а с налогового органа в пользу плательщика подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч.2 ст. 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Пермского области от 18.01.2007г. отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю N 11-31/22/4230 дсп от 06.09.2006г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 934 руб., соответствующих пени, а также в части предложения доудержать и перечислить НДФЛ в сумме 552 руб.

Возвратить Краснокамской бумажной фабрике - филиалу ФГУП "Гознак"из федерального бюджета госпошлину, уплаченную по платежному поручению N 1376 от 02.10.2006г. в сумме 1.000 руб.

Справку на возврат выдать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю в пользу Краснокамской бумажной фабрике - филиала ФГУП "Гознак" госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Исполнительный лист выдать.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

Н.П. Григорьева И.В. Борзенкова