Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2007 г. N 17АП-3495/06

г. Пермь

25 января 2007 г.

N дела 17АП-3495/06-АК

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Грибиниченко О.Г.,

судей Борзенковой И.В., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В. ,

рассмотрев в заседании суда апелляционную жалобу - Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение от 21.11.2006 г. по делу N А50-16252/2006-А7

Арбитражного суда Пермской области, принятое судьей Дубовым А.В.

по заявлению ОАО "Соликамский магниевый завод"

к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

о признании незаконным решения

при участии:

от заявителя: Петухова Г.И. (паспорт 5703 357979, доверенность N 57-17-87 от 19.10.2006 г.), Ремеслова Е.А. (паспорт 5703 266796, доверенность N 57-17-89 от 19.10.2006 г.), Исаев В.Г. (паспорт 5703 186344, доверенность N 57-17-88 от 19.10.2006 г.);

от ответчика: Лисовенко А.В. (удостоверение УР N 067511, доверенность N 124 от 09.01.2007 г.),

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Соликамский магниевый завод" обратился в Арбитражный суд Пермской области с заявлением о признании незаконным решения N 11-31/23/4229 дсп от 11.09.2006 г. Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 846 930 руб. за неполную уплату налога на прибыль и в сумме 3 487 176 руб. за неполную уплату ЕСН, предложения уплатить НДС в сумме 545 540 руб., ЕСН в сумме 17 285 887 руб. и пени в сумме 5 705 238, 32 руб., налог на прибыль в сумме 4 234 651 руб. и пени в сумме 726 666, 10 рублей.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Пермской области отменить по основаниям, указанным в апелляционной жалобе.

Заявитель представил письменный отзыв на жалобу, согласно которому считает решение суда законным и обоснованным, оснований к отмене не усматривает.

Проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права в порядке ст.266 АПК РФ, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражения на нее, выслушав доводы заявителя и ответчика, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании проведенной выездной налоговой проверки ОАО "Соликамский магниевый завод" налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 11-30/6/1338 дсп от 10.04.2006 г., на основании которого вынесено решение N 11-31/23/4229 дсп от 11.09.2006 г. о привлечении общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль и ЕСН в суммах 846 930 руб. и 3 487 176 руб. соответственно, налогоплательщику предложено уплатить НДС в сумме 545 540 руб., ЕСН в сумме 17 285 887 руб. и пени в размере 5 705 238, 32 руб., налог на прибыль в сумме 4 234 651 руб. и пени в сумме 726 666, 10 рублей.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства: факт неуплаты НДС за ноябрь 2002 г., занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму 91 402 800 руб. полученного в счет предоплаты векселя, занижение налоговой базы по ЕСН в результате невключения в нее компенсационных выплат сотрудникам общества, несвоевременная уплата авансовых платежей по ЕСН.

Полагая, что указанное решение налогового органа в части является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд Пермской области, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что за декабрь 2002 г. по НДС у налогоплательщика установлена излишняя уплата налога в сумме доначисленного НДС, полученный обществом по договору поставки б/н от 26.09.2003 г. в качестве предоплаты простой вексель должен быть возвращен в результате судебных решений, что влечет невключение суммы 91 402 800 руб. в доход, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год. Компенсационные выплаты работникам не увеличивают налоговую базу по ЕСН, так как выплачиваются независимо от показателей и результатов работы, возможность замены части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающего 28 календарных дней, денежной компенсацией предусмотрена ст.126 Трудового кодекса РФ, следовательно, обоснованно не учтены обществом для целей исчисления ЕСН. Также суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии достоверного расчета пени по ЕСН по итогам отчетных налоговых периодов.

Оценив в совокупности собранные по делу доказательства и проанализировав нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции считает необходимым отменить в части решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

Материалами дела установлено и не оспаривается налогоплательщиком неуплата НДС в сумме 545 540 руб. в результате завышения налоговых вычетов в ноябре 2002 года. В то же время в ходе налоговой проверки установлена, и данный факт нашел отражение на стр. 11 акта N 11-30/6/1388 дсп, излишняя уплата НДС в сумме 545 540 руб. за декабрь 2002 г. Оспариваемым решением налогового органа данный факт не подтвержден, однако не оспаривается представителем инспекции.

В соответствии со ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Пунктом 6 указанной статьи предусмотрено, что возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Таким образом, при установлении у налогоплательщика излишней уплаты НДС в сумме 545 540 руб. при наличии недоимки в такой же сумме за предыдущий налоговый период, налоговому органу необходимо было скорректировать данные суммы. В то же время, на стр.2 решения N 11-31/23/4229 дсп отражен факт переплаты по НДС в сумме 38 051 664, 85 руб. в периоде, предшествующем по сроку уплаты на 20.12.2002 год.

На основании изложенного, судом апелляционной инстанции установлено отсутствие задолженности по НДС перед бюджетом в сумме 545 540 руб. и необоснованность требования об уплате указанной суммы.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии у инспекции правовых оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 4 234 651 руб., пени в сумме 726 666, 10 руб. и штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 846 930 рублей.

Материалами дела установлено, что налогоплательщиком 26.09.2003 г. заключен договор поставки с ООО "СМВ Инжиниринг", в счет оплаты по которому обществу передан простой вексель N 3372123 от 03.10.2003 г. номинальной стоимостью 91 402 800 рублей.

Решением Арбитражного суда г. Санкт - Петербурга от 25.11.2004 г. указанный договор поставки признан незаключенным. Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2005 г. решение суда первой инстанции отменено, договор от 26.09.2003 г. был расторгнут, в пользу ООО "СМВ Инжиниринг" была взыскана задолженность в сумме 91 402 800 руб., полученная в качестве предоплаты. Постановлением ФАС Северо - Западного округа от 28.04.2005 г. постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Согласно ст.274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В связи с тем, что договор б/н от 26.09.2003 г. был расторгнут, денежные средства в сумме 91 402 800 руб., полученные в качестве предоплаты, взысканы с налогоплательщика, данная сумма не является выручкой за поставленную продукцию и правомерно не включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу.

Как указано в ст.823 Гражданского кодекса РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Поэтому, до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав доход (выручка от реализации) не возникает, поскольку полученные авансы являются коммерческим кредитом (предоплатой за еще непоставленные товары).

Судом апелляционной инстанции установлено, что поскольку пп.10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, у инспекции не было оснований для включения суммы предоплаты в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем, доначисление налога на прибыль, соответствующих пени, начисление штрафных санкций произведены неправомерно.

Однако судом апелляционной инстанции признаны ошибочными выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления обществу ЕСН в сумме 17 285 886 руб., пени в сумме 5 705 238, 32 руб., штрафных санкций в сумме 3 487 176 руб. по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ) объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст.164 Трудового кодекса РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Данные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст.129 ТК РФ. В силу этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. По смыслу ст.129 ТК РФ компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, в силу абзаца 9 пп.2 п. 1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст.164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда, а компенсации, определенные ст.129 ТК РФ, образуют объект налогообложения в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ и учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст.255 НК РФ.

Вместе с тем, согласно ст. ст.146 и 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями, производится в повышенном размере. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

При таких обстоятельствах следует признать, что компенсации, выплаченные обществом работникам на основании п.1 Приказа N 223 от 22.08.2003 г., п.2.3. "Положения о порядке выплаты компенсации за работу в неблагоприятных условиях труда работникам ОАО "СМЗ", занятым на работах с тяжелыми и вредными условиями труда и особо тяжелыми и вредными условиями труда" (являющегося локальным нормативным актом в силу ст. 8 ТК РФ) фактически являются повышенным размером оплаты труда, то есть элементом оплаты труда в силу ст. ст. 146 - 147 ТК РФ и подлежат налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, и, следовательно, правомерно включены инспекцией в налоговую базу при исчислении суммы ЕСН, подлежащей уплате заявителем.

Также ошибочен вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления ЕСН на сумму выплаченных обществом компенсаций работникам за неиспользуемую часть отпуска, не превышающую 28 календарных дней.

Как следует из п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их в качестве таковых не имеет значения при формировании налоговой базы по ЕСН.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующих начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод общества об отсутствии оснований для отнесения такой компенсации к расходам на оплату труда, считая, что действующим Трудовым кодексе РФ такая компенсация не установлена.

Пункт 8 ст. 255 Кодекса устанавливает, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 126 и 127 Трудового кодекса Российской Федерации, денежной компенсации взамен отпуска подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, и все неиспользованные отпуска при увольнении работника.

Компенсации за неиспользованный отпуск (без увольнения) установлены трудовым законодательством Российской Федерации, в любом случае подлежат выплате работникам, относятся в силу п. 8 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда и не поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Кроме того, компенсации за неиспользованный отпуск (без увольнения) носят систематический характер на предприятии, фактически являются повышенным размером оплаты труда, то есть элементом оплаты труда в силу ст. ст. 146 - 147 ТК РФ.

Таким образом, указанные компенсации подлежат налогообложению по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ.

В связи с тем, что такие выплаты предприятием в налоговую базу при исчислении ЕСН не включены, инспекцией обоснованно доначислен налог, соответствующие пени, штраф.

В то же время, судом апелляционной инстанции установлено, что при расчете ЕСН за 2002, 2003, 2004 г.г. налоговым органом применены несоответствующие ставки без учета положений ст.241 НК РФ, в связи с чем, оспариваемое решение в данной части подлежит признанию недействительным. Налоговому органу следует пересчитать размер ЕСН, подлежащего уплате обществом в бюджет с учетом вышеизложенного и в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.

Также судом апелляционной инстанции установлена ошибочность выводов суда первой инстанции о неправомерности начисления пени на ежемесячные авансовые платежи по ЕСН.

Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

В случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктами 3, 4, 5 указанной статьи установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пунктом 3 определения Конституционного суда РФ N 200-О от 04.07.2002 г. установлено, что анализ статьи 75 в целом, а также других положений Налогового кодекса Российской Федерации приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58).

Таким образом, указанный принцип расчетов пени налоговым органом за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН является правомерным.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части исчисления ЕСН, соответствующих пеней и штрафов, апелляционная жалоба в данной части подлежит удовлетворению.

В связи с частичным удовлетворением требований налогового органа, частичной отменой решения суда первой инстанции, в соответствии с положениями ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ст. 333.21 Налогового кодекса РФ, решение суда первой инстанции в части возврата госпошлины в сумме 3 000 руб. подлежит отмене.

В порядке ст.110, п.3 ст.271 АПК РФ с ОАО "Соликамский магниевый завод" подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1 000 рублей.

Руководствуясь ст. ст. 176, 258, 266, 268, 269, п.1 и 2 ст.270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермской области от 21.11.2006 г. отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 11.09.2006 г. N 11-31/23/4229 дсп в части исчисления ЕСН, соответствующих пеней и штрафа без учета положений ст.241 НК РФ.

Решение в части возврата госпошлины отменить в сумме 3 000 рублей.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с ОАО "Соликамский магниевый завод" госпошлину в доход федерального бюджета по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Выдать исполнительный лист".

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев через Арбитражный суд Пермской области.

Председательствующий:

О.Г. Грибиниченко

Судьи

И.В. Борзенкова С.Н. Сафонова