Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2011 г. N 18АП-2892/11

г. Челябинск

22 апреля 2011 г.

N 18АП-2892/2011, N 18АП-2893/2011 Дело N А07-20075/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 апреля 2011 года

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Пироговой С.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.02.2011 по делу N А07-20075/2010 (судья Боброва С.А.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" -Янузакова Д.К. (доверенность N 467/10-ю от 07.07.2010), Дробиз О.В. (доверенность N 311/10-ю от 05.05.2010), Никитина Г.В. (доверенность N 663/10ю от 11.11.2010), Мавлютова З.Н. (доверенность N 713/10-ю от 23.11.2010),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республике Башкортостан - Шулепов М.В. (доверенность N 02-08/00138 от 14.01.2010),

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан - Мингазетдинова Т.А. (доверенность N 3764 от 07.02.2011).

общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" (далее - ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", плательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 09-09/11485 от 06.08.2010 в части начисления

налога на прибыль - 27 206 881 руб., 2 144 909 руб. пени, штрафа - 5 136 486 руб.

22.03.2000 между открытым акционерным обществом НК "ЛУКОЙЛ" (правообладатель) и заявителем (пользователь) заключён договор коммерческой концессии на использование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение, коммерческий опыт, "ноу-хау", товарный знак. 20.05.2008 подписано дополнительное соглашение к договору, по которому сумма вознаграждения за 2006-2008 гг. увеличивается на величину вознаграждений за предоставление комплекса исключительных прав, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

По результатам выездной проверки налоговым органом сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в 2008 году в связи с необоснованным включением в состав расходов сумм дополнительных вознаграждений за 2006-2007 гг., уплаченных в 2008 году. Указанные затраты не соответствуют критерию расходов по ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, не могут быть учтены в налоговой базе 2008 года, поскольку относятся к более ранним налоговым периодам.

Общество указанные выводы считает неверными, указывает, что спорные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, соответствуют критерию ст. 252 НК РФ. Правообладатель имел право пересмотреть условия вознаграждения за использование товарного знака, ошибки и искажения в налоговых декларациях за 2006-2007 гг. не выявлены, оснований для перерасчёта налога не имеется, спорные расходы правомерно учтены при исчислении налога на прибыль за 2008 г. (т. 1, л.д. 6-9).

Определением от 03.11.2010 в качестве третьего лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - управление) (т. 1, л.д. 1-2).

Налоговый орган заявленные требования не признал, сослался на обстоятельства, установленные актом проверки. По мнению инспекции, спорные расходы не соответствую критерию ст. 252 НК РФ, а также не могут быть учтены при расчёте налога на прибыль за 2008 г., поскольку в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (т. 2, л.д. 118-121).

Решением суда первой инстанции от 02.02.2011 требования удовлетворены (т. 7, л.д. 138-147). Суд исходил из правомерности включения спорных затрат в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год:

по смыслу положений ст. 425, 1027, 1029 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правообладатель имел право изменить размер вознаграждения и порядок выплаты применительно к правоотношениям предыдущих периодов - 2006-2007 годов., в силу ст. 408 ГК РФ обязательства прекращёнными не являются, поскольку срок действия договора - с 11.10.2000 до 11.10.2011.

ОАО НК "ЛУКОЙЛ" была проведена оценка стоимости исключительных прав, что явилось причиной увеличения вознаграждения,

спорные расходы взаимосвязаны с осуществлением предпринимательской деятельности - между сторонами сложились длительные правоотношения, деятельность общества с использованием товарных знаков правообладателя является его основной деятельностью (используются вывески, заключаются договоры коммерческой субконцессии для продвижения товарного знака и получения прибыли). Размер вознаграждения увеличен за использование исключительных прав.

не отражение расходов в налоговой базе предыдущих периодов 2006-2007 гг. не является ошибкой или искажением, основания для подачи уточнённых налоговых деклараций отсутствовали. Изменения в договор внесены в 2008 году, в этом же году произведены выплаты, нет оснований учитывать расходы в налоговой базе 2006 - 2007 годов,

создание плательщиком схемы для получения необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не доказано (т.7 л.д.138-147).

16.03.2011 от Управления поступила апелляционная жалоба, где поставлен вопрос об отмене судебного решения, поскольку выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права.

Не учтено, что обязательства заявителя по оплате вознаграждения за 2006-2007гг. были исполнены до момента заключения дополнительного соглашения от 20.05.2008, обязанность по обеспечению рекламно-маркетинговой поддержки продвижения товарных знаков ОАО НК "ЛУКОЙЛ" путём разработки креативных материалов, размещения рекламы в СМИ, Интернет и пр. не может быть исполнена задним числом.

Произведённые обществом расходы не соответствуют принципу целевой направленности на получение дохода, положениям ст. 252 НК РФ и не могли быть учтены в налоговой базе по налогу на прибыль за 2008 год (т. 8, л.д. 2-6).

16.03.2011 от инспекции также поступила апелляционная жалоба, в которой она сослалась на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, просила решение суда отменить.

Обстоятельства получения экономического эффекта по выплате вознаграждения за 2006-2007 годы судом не исследовались, доказательства проведения оценки и её результаты в материалах дела отсутствуют.

Выводы суда основаны на неправильном применении положений ст. 408 ГК РФ. По мнению налогового органа, обязательства заявителя по оплате вознаграждения за 2006-2007гг. были исполнены до момента заключения дополнительного соглашения от 20.05.2008, то есть фактически прекращены.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Таким образом, спорные расходы не соответствуют критерию ст. 252 НК РФ, а также необоснованно учтены плательщиком при исчислении налога на прибыль за 2008 г. (т. 8, л.д. 19-22).

Общество возражало против удовлетворения апелляционных жалоб, ссылалось на обстоятельства, установленные судебным решением. Из пояснений плательщика следует, что увеличение расходов на оплату вознаграждения правообладателю комплекса исключительных прав не повлекло возникновения убытков для общества.

Между сторонами сложились длительные договорные отношения, оплата вознаграждения за определённый год не может свидетельствовать о прекращении обязательств. Плательщик в 2006-2007 годах не мог знать о наличии дополнительных расходов в будущих налоговых периодах, в связи с чем, обоснованно отразил спорные расходы в 2008 году.

При отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, пересмотр судебного акта производится в пределах оснований, указанных в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующее.

ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 15.09.1997, состоит на налоговом учете, является плательщиком налогов и сборов (т. 2, л.д. 101-103).

22.03.2000 между ОАО НК "ЛУКОЙЛ" (Правообладатель) и ООО "ЛУКОЙЛ-Челябнефтепродукт" (Пользователь) заключен договор коммерческой концессии N 200-0239, по которому правообладатель предоставляет пользователю право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе, право на фирменное наименование, коммерческое обозначение, коммерческий опыт, охраняемую коммерческую информацию (ноу-хау) и товарные знаки с целью успешного сбыта нефтепродуктов (продукции) за вознаграждение (т. 2, л.д. 83-90).

Размер вознаграждения определён в сумме 500 долларов США ежегодно, кроме того НДС по ставке, действующей на момент выставления соответствующего счёта, в российских рублях по курсу ЦБ на дату выплаты (п. 6.1 с учётом дополнительного соглашения от 01.03.2005 (т.2, л.д. 126-129).

20.05.2008 дополнительным соглашением N 00101880005 п. 6.1 договора изложен в новой редакции: за предоставление права использования комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, пользователь обязуется выплачивать за каждый календарный год использования вознаграждение по установленной формуле.

Сумма вознаграждения за 2006-2008 гг., исчисленная в соответствии с настоящим дополнительным соглашением, уменьшается правообладателем на величину вознаграждений, исчисленных в соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 договора в редакции, действовавшей до вступления в силу настоящего дополнительного соглашения, и поступивших на расчетный счет правообладателя от пользователя за указанные периоды до подписания настоящего дополнительного соглашения (п. 12) (т.2, л.д.91-93).

Указанное дополнительное соглашение распространяет свое действие на взаимоотношения сторон, возникшие с 01.01.2006, зарегистрировано Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам 06.08.2008 (п. 14).

30.09.2008 выставлены счета-фактуры, факт оплаты сторонами под сомнение не ставится (т. 2, л.д. 97-99).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, составлен акт N 172 от 05.07.2010 (т. 2, л.д. 5-58), 06.08.2010 вынесено решение N 09-09/11485 о привлечении к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 7 381 994 руб., начислены пени - 5 289 170 руб., предложено уплатить недоимку - 37 518 132 руб. (т.1, л.д.121-156).

Налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2008 г. в связи с включением в состав расходов сумм дополнительных вознаграждений за 2006 г. - 51 615 456 руб., за 2007 г. - 61 746 546 руб., уплаченных в 2008 г. ОАО НК "ЛУКОЙЛ". Указанные затраты не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов, и следовательно, не соответствуют п.1 ст. 252 НК РФ.

В решении Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 641/16 от 22.10.2010 решение в оспариваемой части оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-4, 70-78).

При правовой оценке материалов дела, доводов апелляционных жалоб и возражений плательщика суд исходит из следующего.

По мнению подателей жалоб - управления и инспекции, судом не учтено, что обязательства заявителя по оплате вознаграждения за 2006-2007 годы были исполнены до момента заключения дополнительного соглашения от 20.05.2008. Произведённые обществом расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что спорные расходы непосредственно связаны с осуществлением обществом предпринимательской деятельности, соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Не отражение указанных затрат в налоговой базе предыдущих периодов 2006-2007 гг. не является ошибкой или искажением в отчётности, основания для подачи уточнённых деклараций отсутствовали, они правомерно учтены при исчислении налога на прибыль за 2008 г.

Суд апелляционной инстанции не видит оснований для отмены судебного акта.

В части соответствия спорных затрат критериям ст. 252 НК РФ.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (в ред. Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ). Договор предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (ст. 1027 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором. Доказательств противоречия договора законодательству стороны не представили.

В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Доказывание недобросовестности поведения плательщика возлагается на налоговый орган.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Отказывая в принятии расходов по налогу на прибыль, инспекция ссылается на несоответствие спорных затрат критериям ст. 252 НК РФ, необоснованное включение их в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г., поскольку

рыночная стоимость исключительных прав не определена,

экономический эффект от увеличения сумм вознаграждений отсутствовал,

на дату заключения спорного дополнительного соглашения от 20.05.2008 обязательства между сторонами были прекращены.

Оценивая данные обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом создания обществом схемы для получения налоговых льгот, отсутствии экономической целесообразности в осуществлении сумм вознаграждений.

Отнесение затрат на выплату вознаграждений произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства, изменение налоговой и бухгалтерской отчётности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности или полученного результата. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Налоговым органом не представлены доказательства того, что дополнительное увеличение размера вознаграждения не связано с получением налогоплательщиком прибыли. Деятельность общества по реализации нефтепродуктов с использованием товарных знаков ОАО "ЛУКОЙЛ" является его основной деятельностью, заключаются договоры коммерческой субконцессии для получения прибыли.

По смыслу положений ст. 407-408 и гл. 54 ГК РФ обязательства по спорному договору являются непрерывными, действующими на протяжении всего срока действия договора - с 11.10.2000 по 11.10.2011. Вопрос о неправильном определении размера дополнительного вознаграждения в качестве вознаграждения инспекцией не являлся и в суде первой инстанции не рассматривался.

В части включения спорных затрат в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

По общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

По пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налоговым органом не учтено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, общество правомерно учитывало спорные расходы в качестве оплаты вознаграждения и признавало их единовременно на дату предъявления обществу документов, служащих основанием для расчетов - в налоговом периоде 2008 года. Следует учесть, что основанием для выплаты дополнительного вознаграждения являются изменения договора, которые внесены в 2008 году, до этого - в 2006 - 2007 годах основания для учета в составе затрат спорных выплат отсутствовали.

При указанных обстоятельствах, решение является законным и обоснованным, основания для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в ч. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.02.2011 по делу N А07-20075/2010 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев