Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2011 г. N 03АП-858/11

г. Красноярск

18 апреля 2011 г.

Дело N А74-3227/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 апреля 2011 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - судьи Демидовой Н.М.,

судей: Борисова Г.Н., Бычковой О.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ахметшиной А.Н.,

при участии представителей лиц, участвующих в деле, путем использования системы видеоконференц-связи:

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ответчика) - Сигаевой Л.С., на основании доверенности от 11.01.2011;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ответчика) - Детиной В.Ю., на основании доверенности от 11.01.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от 31 января 2011 года по делу N А74-3227/2010, принятое судьей Гигель Н.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн" (ОГРН 1061901000633, ИНН 1901070679) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконными:

- решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ОГРН 1041901200032, ИНН 1901065277) от 31.03.2010 N 18 (с учетом решения от 12.04.2010 N 18/1) в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "РЭлИн" к налоговой ответственности, за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 1079,00 рублей; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 131 рубля 66 копеек, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 5510 рублей 15 копеек, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 846 рублей 27 копеек; взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 1424,00 рублей, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 472,00 рублей и 16 700,00 рублей, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 6188,00 рублей и 6203,00 рублей;

- решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ОГРН 1041901200021) от 02.06.2010 N 68 в части оставления без изменения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "РЭлИн" к налоговой ответственности, за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 1079,00 рублей; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 131 рубля 66 копеек, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 5510 рублей 15 копеек, пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 846 рублей 27 копеек; взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 1424,00 рублей, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 472,00 рублей и 16 700,00 рублей, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 6188,00 рублей и 6203,00 рублей.

Окончательная формулировка требований отражена в заявлении от 29.12.2010 (листы дела 44-45 том 3).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 31.01.2011 заявление удовлетворено частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 45 493,00 рублей, начисления пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6356 рублей 42 копеек, привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1079,00 рублей; решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 02.06.2010 N 68 "О рассмотрении апелляционной жалобы" признано незаконным в части утверждения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 45 493,00 рублей, начисления пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6356 рублей 42 копеек, привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1079,00 рублей, в связи с несоответствием их положениям статей 44, 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с данным решением, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят обжалуемое решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований, в удовлетворении заявленных требований отказать. В апелляционных жалобах ответчики ссылаются на следующие доводы:

- вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом факта включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2006-2007 годы затрат на рекламу и затрат на приобретение антивирусной программы, не соответствует нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела; проведенный в ходе выездной налоговой проверки анализ бухгалтерских регистров, первичных документов и налоговых деклараций подтверждает включение в состав расходов спорных затрат, представленные в ходе судебного разбирательства налоговые регистры не свидетельствуют о том, что спорные затраты не были включены в состав расходов;

- подтверждение обоснованности отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль лежит на налогоплательщике; обществом документально не подтверждено отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль иных расходов.

В судебном заседании представители ответчиков поддержали требования апелляционных жалоб, сослались на изложенные в них доводы.

Общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн", уведомленное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определений от 28.02.2011, 22.03.2011 о принятии апелляционных жалоб, от 02.03.2011 об удовлетворении ходадайства об участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи, а также путем размещения 01.03.2011, 23.03.2011 публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: http://www.3aas.arbitr.ru (портал Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http: www.arbitr.ru/grad/), в судебное заседание (ни в Третий арбитражный апелляционный суд, ни в Арбитражный суд Республики Хакасия) своего представителя не направило, отзыв на апелляционную жалобу не представило. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие представителя заявителя.

Апелляционная жалоба рассматривалась в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части удовлетворения заявленных требования), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн" зарегистрировано в качестве юридического лица 18.01.2006 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия за основным государственным регистрационным номером 1061901000633.

На основании решения от 23.11.2009 N 90 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "РЭлИн" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

Выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах отражены в акте выездной налоговой проверки от 02.03.2010 N 18, в том числе неполная уплата налога на прибыль. Обществом представлены письменные возражения на акт проверки.

Уведомление от 02.03.2010 N ВС-15-08/3/04731 о предложении налогоплательщику явиться 25.03.2010 на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки вручены уполномоченному представителю общества 03.03.2010. 25.03.2010 представителю налогоплательщика вручено уведомление (исх. N ВС-15-18/06692) с предложением явиться 31.03.2010 для рассмотрения материалов проверки и принятия решения.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика произведено налоговым органом 31.03.2010 в присутствии руководителя общества Почекунина С.С.

По результатам рассмотрения налоговым органом принято решение N 18 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "РЭлИн" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3340,00 рублей. Кроме того, указанным решением обществу доначислен, в том числе, налог на прибыль организаций в сумме 45 493,00 рублей, а также начислены пени, в том числе, за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 6356 рублей 42 копеек (с учетом решения от 12.04.2010 N 18/1 об исправлении опечатки).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 02.06.2010 N 68 о рассмотрении апелляционной жалобы, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 (в редакции решения от 12.04.2010 N 18/1 об исправлении опечаток) изменено путем отмены его в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "РЭлИн" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 2261,00 рубля. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Считая частично решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 02.06.2010 N 68 "О рассмотрении апелляционной жалобы" незаконными в части, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика, общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн" обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта в части, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что обжалуемые решения вынесены уполномоченными государственными органами в пределах их компетенции. Налоговым органом соблюдена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, установленной статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Заявителем соблюдены установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн" в спорном периоде являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.

Суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие правовых оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на приобретение антивирусной программы, в связи с отсутствием доказательств использования данной компьютерной программы в хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также на отсутствие оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на рекламные услуги, не связанные с производственной деятельностью юридического лица.

В то же время, суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика о признании ненормативных актов налогового органа в оспариваемой части незаконными на основании доводов налогоплательщика о том, что спорные затраты в состав расходов фактически не включены.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Налогоплательщик отрицает факт включения расходов на приобретение антивирусной программы и расходов на рекламу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В обоснование приведенных доводов общество представило компьютерные распечатки электронной версии налогового регистра (карточки счета Н07, Н07.04 за 2006 и 2007 годы), согласно которым в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены исключительно транспортные расходы, расходы на приобретение программного продукта (антивирусной программы) и расходы на рекламу в указанных налоговых регистрах не обозначены.

Кроме того, общество ссылается на то обстоятельство, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не были должным образом исследованы указанные регистры бухгалтерского учета, а вывод о включении спорных расходов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, был сделан налоговым органом исключительно на содержании регистров бухгалтерского учета.

Из пояснений налогового органа следует, что вывод о включении спорных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, был сделан исходя из содержания регистров бухгалтерского учета, данные которых соответствовали содержанию налоговой отчетности общества по налогу на прибыль. В исследованных налоговым органом регистрах бухгалтерского учета (карточка счета 44 за 2006 год, журнал проводок Дт91.2/Кт60 за 2006 год и за 2007 год, журнал проводок Дт44/Кт.60.1. за 2007 год) содержалась информация о принятых к учету рекламных услугах и о приобретении антивирусной программы.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта совершения обществом налогового правонарушения в виде необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли в 2006 и 2007 годы, поскольку в акте проверки не отражены все необходимые обстоятельства налогового правонарушения, не произведен анализ содержания регистров налогового учета общества. Отсутствуют доказательства, что спорные расходы включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2006 и 2007 годах.

Однако, указанные выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, что в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта в указанной части суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Согласно приказам об учетной политике общества с ограниченной ответственностью "РЭлИН" на 2006 год и на 2007 год (раздел 2 "Учетная политика для целей налогообложения") налоговый учет в организации ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (листы дела 45, 48, том 5).

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом исследовались регистры бухгалтерского учета, данные которых соответствовали данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы.

Регистры налогового учета не учтены налоговым органом в ходе выездной проверки в связи с несоответствием их требованиям статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствием предусмотренных обязательных реквизитов), а также в связи с их несоответствием данным, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006-2007 годы. Из содержания показателей регистров невозможно было установить состав затрат, включенных в состав расходов в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006-2007 годы.

На основании изложенных обстоятельств налоговым органом при составлении акта проверки и, соответственно, вынесении оспариваемого решения, использовались показатели именно регистров бухгалтерского учета.

Так, согласно данным бухгалтерского учета за 2006 год спорные расходы на рекламу отражены частично (в сумме 49 964 рублей 56 копеек) в составе "издержек обращения" (данные карточки сч. 44), при этом издержки обращения в полном объеме включены обществом в "расходы на продажу" (Д90.7 К44, оборотно-сальдовая ведомость за 2006 год), и частично (в сумме 44 160 рублей 30 копеек) в состав "прочих расходов" (сч. 91.2 и сч. 60). Данное обстоятельство обществом не оспаривается.

Общество, настаивая на отсутствии в составе заявленных расходов спорных затрат на рекламу, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представило выписку из налогового регистра за 2006 год: карточки счетов Н07, Н07.04, Н09 (листы дела 81-88, том 5), согласно которым обороты за 2006 год составили 9 935 693 рубля 19 копеек, указав при этом, что только отраженные в налоговом регистре затраты были включены в состав расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Вместе с тем, в строке 030 листа 02 указанной налоговой декларации (листы дела 63-70, том 5) заявлена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в размере 10 248 731,00 рубля, что на 313 037 рублей 81 копейку (9 935 693,19 - 10 248 731,00) больше, чем отражено в представленном налоговом регистре. При этом общество не дало пояснений о причинах образования указанной разницы, в связи с чем, сделать вывод о соответствии сведений, отраженных в данном налоговом регистре, сведениям, отраженным в налоговой декларации, невозможно.

Более того, общество не пояснило, какие именно расходы были исключены из состава расходов, принятых к бухгалтерскому учету, и какие расходы включены в состав расходов, принятых к налоговому учету, что необходимо в целях устранения противоречий между данными деклараций и представленными налогоплательщиком данными налогового учета.

Согласно данным бухгалтерского учета за 2007 год спорные расходы на рекламу и на приобретение антивирусной программы были также отражены обществом по частям: в сумме 51 872 рублей 66 копеек - в составе "издержек обращения" (данные карточки сч. Д44.3 К60.1), которые, в свою очередь, были включены в полном объеме в "себестоимость продаж" (Д90.2 К44.3); в сумме 43 556 рублей 25 копеек - в состав "прочих расходов" (Д91.2 K60.I, Д91.2К44). Данное обстоятельство обществом также не оспаривается.

В опровержение включения в состав заявленных расходов спорных затрат на рекламу и затрат на приобретение антивирусной программы в суд первой инстанции представлена выписка из налогового регистра за 2007 год: карточки счетов Н07, Н07.04, Н09 (листы дела 89-104, том 5), в которых итоговая сумма оборотов указана в размере 15 260 035 рублей. Это, практически, соответствует итоговым данным бухгалтерского учета и данным налоговой декларации (листы дела 71-78, том 5), в строке 030 листа 02 которой указан размер расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 15 260 614 рублей. При этом общество настаивает, что именно указанные в налоговом регистре затраты были включены в полном объеме в состав расходов по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, и что спорные затраты в указанную сумму не включены. Однако из представленных регистров налогового учета невозможно установить конкретный состав расходов, исключенных из состава расходов, принятых к бухгалтерскому учету, и включенных в состав расходов, принятых к налоговому учету, и наоборот.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, а также в апелляционной инстанции налогоплательщик не конкретизировал состав исключенных из бухгалтерского учета и принятых к налоговому учету расходов. Кроме того, им не представлены первичные документы, подтверждающие обоснованность включения затрат в налоговые регистры.

Поскольку обязанность подтверждения обоснованности отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль возлагается на налогоплательщика, а заявителем документально не подтверждена обоснованность отнесения затрат на расходы, отсутствие в налоговых декларациях по налогу на прибыль спорных расходов, следовательно, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 в редакции решения N 18/1 в части доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа, а также решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 02.06.2010 N 68, не противоречат нормам Налогового кодекса Российской Федерации, не нарушают права и законные интересы налогоплательщика.

Таким образом, основанием отмены решения суда первой инстанции от 31.01.2011 явилось несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

Учитывая, удовлетворение требований апелляционной жалобы и отказ в удовлетворении требований заявителя, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа и апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя (общество с ограниченной ответственностью "РЭлИн").

При подаче апелляционной жалобы налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы не понесены и не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 31 января 2011 года по делу N А74-3227/2010 в обжалуемой части отменить. В указанной части вынести новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "РЭлИн" в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.03.2010 N 18 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 45 493,00 рублей, пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль организаций в сумме 6356 рублей 42 копеек, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1079,00 рублей, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 02.06.2010 N 68 в такой же части.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий: судья

Н.М. Демидова

Судьи

Г.Н. Борисов О.И. Бычкова