Учетная политика и достоверность отчетности
В современных условиях профессия бухгалтера предполагает не только умение ориентироваться в предписаниях нормативных документов и существующих правилах бухгалтерского учета, но и понимать их экономическую сущность и их влияние на бухгалтерскую отчетность. Мы продолжаем публиковать статьи М.Л. Пятова (Санкт-Петербургский государственный университет), которые помогают понять, что стоит за отражением хозяйственных операций в бухгалтерском учете и как это может помочь в интерпретации отчетности.
Бухгалтерский учет как язык
Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Это определение очень точно раскрывает его суть. И дело здесь не в том, что бухгалтерский учет служит средством общения между бизнесменами, они и без него замечательно общаются между собой, а в том, что бухгалтерский учет строится по принципам построения любого другого языка.
Что такое язык? Это определенный набор символов, служащих для обозначения явлений реального мира. При этом символы эти представляют собой не что иное, как результат договоренности между лицами, данным языком пользующимися. Так, например, мы с вами с детства привыкли, что определенные вещи называются словом "стол", а другие определенные вещи словом "стул". Обозначать так предметы, о которых идет речь, для нас привычно и не вызывает ни сомнений, ни удивления. Однако если бы с детства нас приучали столы называть стульями, а стулья столами, то именно такой порядок был бы для нас привычен и использовался бы нами. Таким образом, символы, которыми мы обозначаем явления реальности в языке - это набор условностей, использование которых - лишь результат договоренности.
Вместе с тем очень важно, чтобы условия такой договоренности были известны всем потенциальным участникам возможного "разговора", так как если мы с вами договоримся называть стол стулом, а третий участник беседы ничего об этом не будет знать, мы перестанем друг друга понимать. В результате неосведомленный участник такой беседы просто будет введен в заблуждение.
То же самое имеет место и в случае с бухгалтерским учетом. Актив, пассив, реализация, доходы, расходы, прибыль, убыток - это символы, с помощью которых бухгалтер обозначает явления реальной хозяйственной жизни. При этом как сами эти символы, так и их трактовка - результат договоренности участников хозяйственного процесса. Так, например, мы в духе идей теории динамического баланса Э. Шмаленбаха (1873-1955) можем трактовать актив как расходы будущих периодов, или же согласно идеологии международных стандартов финансовой отчетности - как доходы будущих периодов.
Прибыль или убыток
Каждый факт хозяйственной жизни - явление реального мира, представляется в учете с помощью определенной бухгалтерской записи, которой соответствует определенная оценка данного факта. И так как применяемая для интерпретации данного факта бухгалтерская методология условна как результат договоренности лиц, пользующихся бухгалтерской информацией, то всегда существует несколько логически равноценных вариантов представления факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. На практике количество таких вариантов ограничивается рамками, устанавливаемыми предписаниями нормативных документов. В ряде случаев нормативные акты предусматривают один возможный вариант бухгалтерской интерпретации факта хозяйственной жизни, в ряде случаев - несколько возможных вариантов, выбор одного из которых формирует учетную политику предприятия. При этом такой выбор способен существенно повлиять на картину финансового положения организации, демонстрируемую в ее отчетности.
Рассмотрим такую ситуацию на конкретном примере. Предположим, наше предприятие закупает партию товаров за 300 000 рублей и продает ее за 330 000 рублей. На первый взгляд, очевидно, что доходы от данной операции составляют 330 000 рублей, расходы - 300 000 рублей, и, следовательно, наша прибыль составит 30 000 рублей. Исходя из этой трактовки совершенной нами сделки, мы можем продемонстрировать соответствующие данные о финансовом положении нашего предприятия в его бухгалтерской отчетности. То есть в этом случае в отчетности будет показана прибыль в 30 000 рублей.
Предположим, что довольные результатами осуществленной сделки, мы решаем закупить следующую партию товаров того же объема, и обращаемся с соответствующим запросом к оптовой компании, продавшей нам товары. Однако в связи с ростом цен теперь такая партия товаров стоит у оптовиков 332 000 рублей. В связи с этим возникает вопрос: как оценить финансовый результат от осуществленной операции продажи товаров? Ведь если рассматривать прибыль как показатель, свидетельствующий о том, что мы можем расширить свою деятельность, реинвестировав заработанный капитал, то становится очевидным, что мы продали товары с убытком, так как для того, чтобы хотя бы продолжить деятельность в том же объеме (закупить и продать столько же товаров, как и в прошлый раз) нам потребуются дополнительные инвестиции в объеме 2 000 рублей (332 000 - 330 000). В этом случае под расходами мы будем понимать не деньги, вложенные вчера в приобретенные товары, а их сегодняшнюю стоимость у оптовиков (так называемые восстановительные цены). Исходя из этого, в бухгалтерской отчетности нашего предприятия мы покажем расходы - 332 000 рублей, доходы - 330 000 рублей и убыток от продажи товаров - 2 000 рублей.
И первый, и второй подходы к оценке осуществленной нами операции по продаже товаров логически равноценны. В первом случае мы рассматриваем факт продажи как некую замкнутую операцию безотносительно дальнейших перспектив деятельности фирмы. С этой точки зрения, как разницу между полученной выручкой (330 000) и вложенными в товары деньгами (300 000) мы показываем в отчетности прибыль. Во втором случае, оценивая затраты на приобретение товаров по их восстановительной стоимости, мы как разницу между выручкой (330 000) и новой ценой товаров демонстрируем в отчетности убыток.
Каждый из рассмотренных нами методов оценки финансового результата от продажи товара позволяет продемонстрировать определенные характеристики финансового положения нашей фирмы, вуалируя иные. Но парадокс заключается в том, что мы, представляя в отчетности финансовое положение нашей организации, в первом случае показываем прибыль, а во втором убыток, хотя реальное содержание осуществляемых нами операций не меняется.
Рассмотренный нами как альтернативный метод оценки расходов предприятия по восстановительной стоимости не предусмотрен действующими нормативными документами и может применяться только в управленческом учете. Вместе с тем, действующие нормативные документы, определяющие официальный бухгалтерский учет, содержат целый ряд альтернативных методов учета, способных предприятие превратить из прибыльного в убыточное и наоборот. Это методы учета условно-постоянных расходов, методы оценки запасов, способы начисления амортизации (подробно об этом мы писали в номере 12 (декабрь) "БУХ.1С" за 2002 год, стр. 27).
Однако пользователь отчетности, не принимающий во внимание особенности выбранных методов учета, то есть особенности учетной политики фирмы, может быть убежден, что предприятия, применяющие различную учетную политику, в одном случае получают прибыль, а во втором убыток. В действительности же разница между первым и вторым вариантом бухгалтерской отчетности будет заключаться не в реальных объемах закупаемых и продаваемых товаров, не в фактически имевших место денежных потоках, не в сроках погашения обязательств по осуществляемым операциям, а в методах бухгалтерской интерпретации имевших место фактов хозяйственной жизни.
Таким образом, мы приходим к выводу о том, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности. Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы. Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.
При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.
Если мы покажем в отчетности прибыль, возникает вероятность того, что по итогам года акционеры получат дивиденды, в связи с чем у них не появится желания продать наши акции, а скорее появится интерес купить новые. Цена наших акций возрастет, мы получим новый приток средств в наш бизнес.
Увидев прибыль в отчетности, инвесторы захотят финансировать наши проекты, мы так же получим новые инвестиции, что позволит расширить объемы нашей деятельности.
Прямо противоположная картина будет иметь место, если в отчетности нашей компании мы продемонстрируем убыток. Стремление акционеров избавиться от наших акций, нежелание инвесторов вкладывать деньги в наши проекты приведет к оттоку средств из нашего бизнеса, а, следовательно, к сокращению объемов деятельности и ухудшению реального финансового положения нашей организации.
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.
Какая же отчетность может считаться достоверной?
Однако если получается, что по одним и тем же операциям мы в отчетности можем показать как прибыль, так и убыток, то возникает совершенно справедливый вопрос: какую же отчетность в этом случае можно считать достоверной?
Пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Но если правил несколько, и мы можем выбирать одно из них, и при этом каждое правило предполагает различные показатели отчетности, какой же вариант достоверен?
В данном случае нам необходимо обратить внимание на соотношение понятий достоверности бухгалтерской отчетности и соблюдения требований нормативных документов.
Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно. (Это мы постарались показать в статьях, посвященных проблемам содержания бухгалтерской информации, опубликованных в NN 2; 3; 5; 6 "БУХ.1С" за 2006 год). В результате, как правило, мы имеем дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невозможно), то имеет место вуалирование отчетности. Вуалирование неизбежно по объективным причинам. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае имеет место фальсификация отчетности.
Вуалирование, так или иначе, присутствует в учете всегда.
Итак, могут иметь место четыре ситуации, возникающие в результате возможных ответов на два вопроса:
1. Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
2. Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?
Рассмотрим их.
Ситуация 1
Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.
Случай носит чисто гипотетический характер, но эта гипотеза имеет серьезный методологический смысл, ибо пользователи отчетности часто бывают совершенно искренне убеждены, что если бухгалтеры работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных вследствие заложенного в них противоречия в российской теории учета, сформулированного проф. Я.В. Соколовым:
чем более точно количественно в бухгалтерском учете измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель.
Так, например, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актива, тем самым она автоматически увеличивает пассив и искажает величину финансового результата. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат, например, путем использования метода LIFO для списания реализованных товаров, фирма занижает оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость проданной товарной массы и тем самым снижает величину финансового результата.
Далее, например, нельзя одновременно правильно отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально ответственным лицам товаров. Так, если на счете "Товары" фирма пожелала отразить все товары, находящиеся в ее собственности, то в этот объем не войдут товары, поступившие по договорам комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в счет.
Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, и поэтому может рассматриваться только в теории. Однако, в реальной жизни она недостижима.
Ситуация 2
Отчетность объективно отражает имущественное положение
