Включать ли проценты в стоимость? (А. Давыдова, "Расчет", N 10, октябрь 2006 г.)

Включать ли проценты в стоимость?

Казалось бы, простой вопрос: "Нужно ли в бухучете включать проценты по кредиту в стоимость материалов, если они приобретены на заемные средства?". Но бурное обсуждение на форуме в интернете показало, что не все так уж однозначно.

Можно не включать?

На одном из бухгалтерских сайтов в интернете бухгалтер из Екатеринбурга Анна, попросила помочь разобраться в такой ситуации: "Нам нужно было приобрести материалы, и мы решили взять кредит на их покупку. Кредит получили, аванс перечислили. Материалы поступили к нам только через месяц после оплаты. По правилам бухучета выходит, что придется увеличить стоимость материалов на сумму процентов за этот месяц (п. 6 ПБУ 5/01). Ведь их "относят на увеличение дебиторской задолженности, образованной в связи с предоплатой материалов" (п. 15 ПБУ 15/01). В налоговом же учете подобного требования нет. Выходит, что возникает разница между двумя учетами. И нужно создавать отложенное налогообложение. Сумма кредита у нас небольшая, и так не хочется возиться с этими "копейками". Подскажите, что можно сделать?".

На эту просьбу сразу откликнулась Мария, главбух из Москвы: "Я никогда не включаю проценты в стоимость материально-производственных запасов (МПЗ). Ведь в данном случае увеличение стоимости материалов в бухучете никак не влияет на расчет налогов. Дело в том, что для расчета налога на прибыль проценты учитывают в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Так что в целях налогообложения они будут учтены.

Для расчета налога на имущество стоимость МПЗ не имеет значения. Этот налог рассчитывают на основе остаточной стоимости основных средств в бухучете (ст. 375 НК). Для ЕСН, НДФЛ, НДС - увеличение стоимости МПЗ в бухучете на сумму процентов по кредиту так же безразлично. Так что я решила включать проценты в обоих учетах в затраты. Ведь недоплаты налогов в этом случае все равно не будет. И штраф по статье 122 Налогового кодекса фирме не грозит".

"Все не так радужно, - прокомментировала ситуацию Наталья Колос, аудитор. - Фирму могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Ведь под грубым нарушением понимают в том числе "неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей" (ст. 120 НК). Поэтому, даже если налоги рассчитаны верно, инспекция все равно может оштрафовать фирму на пять тысяч рублей.

И кстати, еще один штраф грозит ответственному лицу (руководителю или главбуху) за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (ст. 15.11 КоАП). Правда, лишь в том случае, если произойдет искажение любой статьи бухгалтерской отчетности не менее чем на десять процентов. Конечно, сумма штрафа невелика - 200-300 рублей. И некоторые бухгалтеры считают, что проще заплатить оба штрафа, чем мучиться с отложенными активами и обязательствами. Но, честно говоря, я не вижу проблемы с правильным учетом процентов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Главное - разбить процесс на несколько шагов".

Пример

Организация заключила договор с поставщиком на приобретение материалов на сумму 147 500 руб. (в т.ч. НДС 18% - 22 500 руб.) По условиям договора фирма производит предоплату в размере 100 процентов. Для расчета с поставщиком фирма взяла кредит в банке в сумме 147 500 руб. под 16 процентов годовых, сроком на 12 месяцев. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день месяца. Кредит получен 14 сентября 2006 г. Предоплата перечислена поставщику 15 сентября 2006 г. Материалы поступили в организацию 3 октября 2006 г. Сопоставимых займов в течение отчетного периода не было. Фирма применяет ПБУ 18/02. В учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета закреплен метод начисления.

Шаг 1. Берем кредит, учитываем проценты

На 14 сентября 2006 г. бухгалтер фирмы сделает такие записи:

Дебет 51 Кредит 66

- 147 500 руб. - получен кредит банка.

На 15 сентября 2006 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 147 500 руб. - перечислен аванс поставщику.

На 30 сентября 2006 г.:

Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредиту, привлеченному для покупки материалов, относят на увеличение дебиторской задолженности, образованной в связи с их предоплатой, то делаем такую проводку:

Дебет 60 Кредит 66

- 1099,17 руб. (147 500 руб. х 16% / 365 дн. х 17 дн.) - начислены проценты за пользование кредитом в сентябре (17 дней);

Дебет 66 Кредит 51

- 1099,17 руб. - проценты за пользование кредитом удержаны банком.

Шаг 2. В расходы по лимиту

В налоговом учете сумма процентов по кредиту, которую можно включить затраты, ограничена. Она не должна отклоняться больше чем на двадцать процентов от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК). Если у фирмы нет "сопоставимых долгов", а также по выбору самой организации, предельную величину процентов рассчитывают так. Для рублевых займов - ставку рефинансирования Центробанка увеличивают в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК). А для долгов в иностранной валюте принимают ставку равной 15 процентам (п. 1 ст. 269 НК).

Выходит, что в бухгалтерском учете фирма может учесть проценты в полном объеме. А в налоговом учете - только их часть. Если произошла такая ситуация, то возникает постоянная налогооблагаемая разница, которую фирмы, обязанные применять ПБУ 18/02, должны отразить в учете.

Итак, рассчитаем сумму процентов, которую фирма сможет включить в сентябрьские затраты в налоговом учете: (147 500 руб. х (11,5% х 1,1 раза) / 365 дн. х 17 дн.))= 869,03 руб. Это меньше, чем сумма процентов, отраженная в бухучете. Значит, возникает постоянная налогооблагаемая разница и нужно сформировать соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

На 30 сентября 2006 г. бухгалтер фирмы делает такую запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 55,23 руб. ((1099,17 руб - 869,03 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Шаг 3. Учтем разницу во времени

В бухгалтерском учете проценты, начисленные по кредиту до оприходования материалов, включают в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). И, соответственно, эту часть процентов включат в затраты только в момент учета материалов в составе расходов (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом же учете, если организация использует кассовый метод, то проценты включают в расходы только после их фактической уплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК). Фирмы, которые применяют метод начисления, проценты учитывают так. По краткосрочным договорам - включают в затраты на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК). По договорам на срок больше одного отчетного периода проценты включают в затраты только на конец отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК).

Из-за разного порядка признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете, на конец отчетного может возникнуть временная налогооблагаемая разница. И фирмы, которые применяют ПЗУ 18/02, должны создать соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено в момент включения стоимости материалов в расходы.

В нашей ситуации отчетный период заканчивается 30 сентября 2006 г. Поэтому на 30 сентября 2006 г. бухгалтер фирмы сделает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 208,57 руб. (869,03 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Шаг 4. Приходуем имущество

На дату оприходования материалов (3 октября 2006 г.) бухгалтер фирмы сделает такие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 125 000 руб. (147 500 руб. - 22 500 руб.) - получены материалы от поставщика;

Дебет 10 Кредит 60

- 1099,17 руб. - расходы за пользование кредитом отнесены на увеличение стоимости материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 22 500 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 22 500 руб. - принят НДС к зачету.

Шаг 5. Проценты в обычном порядке

После того, как МПЗ оприходованы (независимо от даты передачи в производство), в бухгалтерском учете проценты по кредиту фирма должна учитывать в обычном порядке. То есть в составе операционных расходов.

На 31 октября 2006 г. бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66

- 2004,38 руб. (147 500 руб. х 16% / 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за октябрь 2006 г.;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 100,72 руб. (2004,38 руб. - (147 500 руб. х (11,5% х 1,1 раза) / 365 дн. х 31 дн.)) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Аналогичные проводки бухгалтер фирмы будет делать ежемесячно до окончания срока погашения кредита. Обратите внимание: проценты по кредиту можно учесть в составе расходов и в том случае, если фирма продала материалы, купленные на заемные средства.

Хитрые советы

В некоторых случаях облегчить себе жизнь можно и на вполне законных основаниях. Вот какие еще советы дала Наталья Колос: "Самое простое решение - спланировать поставку товаров заранее. Можно попросить поставщика отгрузить товар "в долг". А затем уже получить кредит и перечислить деньги.

Торговые организации могут сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. То есть синхронизировать расходы, включаемые в стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете (ст. 320 НК). Для этого нужно в учетной политике записать, что "в стоимость покупных товаров включают все расходы, связанные с их приобретением. Перечень расходов формируют в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01.

Некоторые фирмы могут закрепить в учетной политике не ставку Центробанка, а принцип сопоставимости долговых обязательств. И если у фирмы есть как минимум два сопоставимых долга, то проценты по ним в полной сумме можно учесть в расходах в налоговом учете. Выдать сопоставимый долг может дружественная организация". (Подробнее об учете больших процентов читайте в июльском номере Расчета на стр. 84).

Внимание

"Фирма, которая взяла кредит, может примерять одновременно ЕНВД и общий режим налогообложения, - говорит Алексей Беклемишев, директор аудиторской фирмы "Финстатус". - В этом случае организация обязана вести раздельный учет. И, соответственно, включать проценты в затраты того вида деятельности, для которого брали кредит. Если же нельзя четко определить для какого вида деятельности используют материалы, то проценты по кредиту, нужно разделить пропорционально между ОСН и ЕНВД".

А. Давыдова

"Расчет", N 10, октябрь 2006 г.