Вопрос: Убыток, полученный в результате реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации. Если амортизация по реализуемым основным средствам начислялась с применением понижающего коэффициента 0,5 к норме амортизации, следует ли из этого, что оставшийся срок полезного использования объектов увеличивается в 2 раза, в течение которого будет списываться убыток на расходы, учитываемые для целей налогообложения? И как данное требование закреплено законом? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный в результате реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Если амортизация по реализуемым основным средствам начислялась с применением понижающего коэффициента 0,5 к норме амортизации, следует ли из этого, что оставшийся срок полезного использования объектов увеличивается в 2 раза, в течение которого будет списываться убыток на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли? И как данное требование закреплено законом?

Применение понижающего коэффициента 0,5 к норме амортизации предусмотрено п. 9 ст. 259 НК РФ в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей.

При этом, указанная норма звучит следующим образом:

"По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5".

В первую очередь, необходимо отметить, что уже из формального прочтения указанной нормы следует, что коэффициент 0,5 применяется к основной норме амортизации, а не к сроку полезного использования. Основная норма амортизации определяется в соответствии с п. 4 (для линейного метода начисления амортизации) и п. 5 (для нелинейного метода) ст. 259 НК РФ в следующем порядке:

- для линейного метода начисления амортизации:

К = [1/n] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

- для нелинейного метода начисления амортизации:

K=[2/n] x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, для автомобилей, указанных в п. 9 ст. 259 НК РФ, норма амортизации должна определяться следующим образом (рассмотрим на примере линейного метода начисления амортизации):

Кн = 0,5 х [1/n] х 100%,

Где Кн - норма амортизации с учетом требований п. 9 ст. 259 НК РФ.

Другими словами, в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ коэффициент 0,5 применяется именно к основной норме амортизации, а не к сроку полезного использования. Следует отметить, что если бы коэффициент применялся к сроку полезного использования, то тогда его числовое выражение следовало бы определять как равное 2, а не 0,5 и тогда вышеприведенная формула для исчисления Кн выглядела бы следующим образом:

Кн = [1/2n] х 100%,

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ: "Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям".

Следует отметить, что данная норма не говорит о том, что начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования, т.е. можно говорить о том, что срок полезного использования это еще не период, в течение которого начисляется амортизация.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств, в отношении которых применяется коэффициент 0,5 будет списываться не в течение срока полезного использования, а до момента, когда произойдет полное списание стоимости такого объекта, либо когда произойдет выбытие данного объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Очевидно, что амортизироваться такие объекты основных средств будут в течение срока в два раза превышающий срок их полезного использования, но является ли данный период сроком полезного использования (т.е. означает ли это, что срок полезного использования увеличивается в 2 раза)? По нашему мнению, увеличение срока полезного использования в рассматриваемом случае не происходит по следующим причинам.

Так в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ:

"Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство".

Таким образом, срок полезного использования определяется, во-первых, на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию*(1) и, во-вторых, может быть увеличен только в случаях специально оговоренных в НК РФ. Следует отметить, такого случая увеличения срока полезного использования как в 2 раза по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей НК РФ не предусмотрено.

Вывод

Из вышеизложенного следует, что, во-первых, п. 9 ст. 259 НК РФ предусматривает применение понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации, а не повышающего коэффициента 2 к сроку полезного использования, и, во-вторых, срок полезного использования в рассматриваемом случае не увеличивается (он определяется при вводе объекта ОС в эксплуатацию и увеличению подлежит только в случаях предусмотренных НК РФ). Применение коэффициента 0,5 связано с определением нормы амортизации по объекту ОС, а не с изменением срока его полезного использования.

Далее рассмотрим порядок признания убытка, образующегося при реализации объектов основных средств, в отношении которых применяется коэффициента 0,5 с учетом сделанных выше выводов.

НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, образующегося при реализации амортизируемого имущества, а именно - полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Как уже было отмечено выше, срок полезного использования определяется в момент ввода объектов основных средств в эксплуатацию в порядке, предусмотренном ст. 258 НК РФ. Поскольку, какого - либо иного понятия (порядка определения) срока полезного использования НК РФ не предусмотрено, и поскольку применение коэффициента 0,5 не приводит к его увеличению, то в целях применения п. 3 ст. 268 НК РФ следует применять именно срок полезного использования, установленный при вводе объекта основных средств в эксплуатацию (т.е. не увеличенный в 2 раза).

Вывод

Убыток, полученные при реализации объекта основных средств, в отношении которого применялся коэффициент 0,5, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При этом, под сроком полезного использования объекта следует понимать срок полезного использования, установленный при вводе объекта основных средств в эксплуатацию.

При этом обращаем Ваше внимание, что налоговые органы могут придерживаться иной позиции, а именно, что в целях признания убытка от реализации объектов основных средств, в отношении которых применяется коэффициента 0,5, следует применять срок полезного использования, увеличенный в два раза.

Такого мнения, в частности, придерживаются налоговые органы г. Москвы. Так в ряде писем (Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2005 г. N 20-12/31006, Письмо УМНС г. Москве от 03.11.2004 г. N 26-12/71416) налоговые органы высказывают следующее:

"...убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации"*(2).

При этом следует отметить, что в 2005 г. было опубликовано Письмо Минфина РФ от 02.08.2005 г. N 03-03-04/1/128 "О начислении амортизации по легковым автомобилям стоимостью выше 300 000 рублей "из которого, по нашему мнению, можно сделать вывод, что финансовой ведомство все-таки придерживается позиции отличной от позиции высказанной налоговыми органами г. Москвы*(3):

"...Согласно пункту 3 статьи 268 Кодекса, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования в целях налогообложения прибыли объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию может изменяться только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта".

По данному вопросу в настоящий момент арбитражная практика отсутствует.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С учетом Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(2) Т.е. налоговые органы считают, что уменьшение норм амортизации в 2 раза по легковым автомобилям и микроавтобусам приводит к продлению срока полезного использования в 2 раза, и именно этот удвоенный срок полезного использования используется при определении суммы убытка, включаемого в прочие расходы при реализации основного средства с убытком.

*(3) Следует отметить, что данное письмо несколько "туманное" и в нем не сделаны четко определенные выводы.