Вопрос: На основании Федерального закона РФ от 21.12.1994 N 68-ФЗ планируется приобретение средств индивидуальной защиты (гражданские противогазы, легкие защитные костюмы, респираторы, индивидуальные перевязочные пакеты, аптечки индивидуальные, индивидуальные противохимические пакеты) и последующая передача их сотрудникам ЗАО. Можно ли учитывать эти затраты при исчислении налога на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ? Должно ли предприятие отражать выдачу сотрудникам средств индивидуальной защиты через счета реализации? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

На основании Федерального закона РФ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" от 21.12.1994 N 68-ФЗ (в редакции от 28.10.2002 г.) согласно ст. 14 (е, ж) планируется приобретение средств индивидуальной защиты (гражданские противогазы, легкие защитные костюмы, респираторы, индивидуальные перевязочные пакеты, аптечки индивидуальные, индивидуальные противохимические пакеты) и последующая передача их сотрудникам ЗАО.

1) Можно ли учитывать эти затраты при исчислении налога на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ?

2) Должно ли предприятие отражать выдачу сотрудникам средств индивидуальной защиты через счета реализации?

3) Обязано ли предприятие со стоимости средств индивидуальной защиты, выданных работникам, удерживать налог на доходы физических лиц?

ЗАО приобрело средства индивидуальной защиты (далее по тексту - СИЗ): гражданские противогазы, легкие защитные костюмы, респираторы, индивидуальные перевязочные пакеты, аптечки индивидуальные, индивидуальные противохимические пакеты.

Данные расходы произведены с целью обеспечения средствами индивидуальной защиты сотрудников, сохранения здоровья в случае возникновения чрезвычайных ситуаций или в целях гражданкой обороны (далее по тексту - ГО).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из текста нормы НК РФ, для того, чтобы данные расходы правомерно уменьшали налоговую базу, они должны быть произведены в соответствии с законодательством РФ, т.е. предприятию должно быть законодательно вменена обязанность произвести данные расходы, а также определен источник финансирования.

Только при этом, в целях главы 25 НК РФ данные расходы можно признать обоснованными, поскольку считать их направленными на цели получения дохода нельзя.

Организация мер защиты населения осуществляется в соответствии с федеральными законами от 12.02.1998 N 28-ФЗ "О гражданской обороне" и от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", N 116-ФЗ от 21.07.1997 "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", N 79-ФЗ от 29 декабря 1994 г. "О государственном материальном резерве", Постановлениями Правительства Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 1340 "О порядке создания и использования резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", от 27 апреля 2000 г. N 379 "О накоплении, хранении и использовании в целях гражданской обороны запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств" и определяет организацию и порядок накопления, хранения, освежения и использования средств индивидуальной защиты федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, а также организациями, независимо от их организационно-правовой формы, для обеспечения ими населения.

Статьей 1 Федерального закона от 12.02.1998 N 28-ФЗ (далее - Закон N 28-ФЗ) предусмотрено, что гражданская оборона - система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Статьей 14 Федерального закона от 21.12.94 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" установлено, что организации обязаны, в том числе:

- финансировать мероприятия по защите работников организаций и подведомственных объектов производственного и социального назначения от чрезвычайных ситуаций (п. "е");

- создавать резервы финансовых и материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций (п. "ж").

Резервы финансовых и материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций создаются заблаговременно в целях экстренного привлечения необходимых средств, в случае возникновения чрезвычайных ситуаций.

Указанные резервы создаются:

- федеральными органами исполнительной власти,

- органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации,

- а также органами местного самоуправления (ст. 25).

Порядок создания и использования резервов и порядок их восполнения определяются Правительством Российской Федерации, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 1996 г. N 1340 утвержден Порядок создания и использования резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, нормы которого не предусматривают обязанности организаций по финансированию расходов по созданию материальных резервов в части средств индивидуальной защиты (п. 7 Порядка).

В ст. 9 Закона "О гражданской обороне" определено, что организации в пределах своих полномочий и в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, создают и содержат в целях ГО запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.

Постановлением Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне" установлено, что расходы на подготовку и проведение мероприятий по ГО, осуществляются в результате госзаказа или заключенных договоров с органами исполнительной власти. В этом случае указанные расходы возмещаются организациям за счет предусмотренных на эти цели средств федерального бюджета и внебюджетных фондов.

В случае, если возмещение расходов на мероприятия по гражданской обороне не предусмотрено, то данные расходы финансируются организациями в размерах, согласованных с соответствующими органами, осуществляющими управление гражданской обороной, - путем отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)*(1).

Таким образом, организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на произведенные расходы по приобретению запасов материально-технических, медицинских и иных средств только в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры.

Вывод 1

Таким образом, если расходы организации на гражданскую оборону не подлежат компенсации, то учитываются в целях налогообложения прибыли только у налогоплательщиков*(2), обязанных осуществлять эти расходы в соответствии с законодательством и при условии их согласования с органами, осуществляющими управление гражданской обороной.

Приказ МЧС РФ от 21.12.2005 N 993 "Об утверждении положения об организации обеспечения населения средствами индивидуальной защиты"*(3) (далее по тексту - СИЗ) устанавливает порядок обеспечения населения средствами индивидуальной защиты, в том числе организациями - своих сотрудников (работающих на объектах производственного и социального назначения (п. 4 Приказа)).

Накопление СИЗ в запасах (резервах) осуществляется для обеспечения проведения мероприятий ГО и защиты населения (категории населения установлены в пунктах 6 и 7 Положения (в военное и мирное время, соответственно) в размерах, установленных в п. 8 Положения:

- для работников организаций, расположенных на территориях в границах зон возможного опасного радиоактивного загрязнения (заражения), - противогазы и респираторы из расчета на 100% от их общей численности и другие СИЗ в соответствии с табелями оснащения аварийно-спасательных формирований и спасательных служб, привлекаемых к выполнению задач по ГО и защите населения от чрезвычайных ситуаций;

- для работников организаций (кроме РОО и организаций, расположенных на территориях в границах зон опасного радиоактивного загрязнения (заражения)) - противогазы из расчета на 100% от общей численности их работников и другие СИЗ в соответствии с табелями оснащения аварийно-спасательных формирований и спасательных служб, привлекаемых к выполнению задач по ГО и защите населения от чрезвычайных ситуаций.

Обеспечению СИЗ в военное время подлежит население, проживающее:

- на территориях, отнесенных к группам по гражданской обороне (далее - ГО);

- в населенных пунктах с объектами особой важности и железнодорожными станциями первой и второй категорий и объектами, отнесенными к категориям по ГО, а также с объектами, критически важными для национальной безопасности Российской Федерации;

- на территориях в пределах границ зон возможного радиоактивного, химического и биологического загрязнения (заражения) (п. 6 Положения).

Соответственно в мирное время обеспечению СИЗ подлежит население, проживающее:

- на территориях в пределах границ зон защитных мероприятий, устанавливаемых вокруг комплекса объектов по хранению и уничтожению химического оружия;

- на территориях в пределах границ зон возможного опасного радиоактивного загрязнения (заражения) при авариях на радиационно-опасных объектах (далее - РОО);

- на территориях в пределах границ зон возможного опасного химического загрязнения (заражения) при авариях на химически опасных объектах;

- на территориях в пределах границ зон возможного биологического загрязнения (заражения) при авариях на биологически опасных объектах (п. 7 Положения).

Для обеспечения защиты вышеуказанных категорий населения также осуществляется накопление в запасах (резервах) (п. 9 Положения):

- медицинских средств индивидуальной защиты в военное время из расчета на 100% от их общей численности и в мирное время - на 30% от их общей численности;

- дополнительных патронов к противогазам для защиты от аварийно химически опасных веществ в военное и мирное время из расчета на 40% от их общей численности.

СИЗ из запасов (резервов) организаций выдаются по решению руководителей этих организаций для обеспечения защиты своих работников в военное и мирное время с последующим сообщением в органы местного самоуправления и территориальные органы МЧС России об изменении объемов накопления СИЗ в запасах (резервах) (п. 44 Положения).

Вывод 2

Таким образом, в установленных случаях, если организация расположена на вышеперечисленных потенциально опасных территориях, СИЗ и медицинские средства индивидуальной защиты выдаются работникам по решению руководителя, в количестве и номенклатуре, определенных в Положении.

По информации, полученной из ЗАО, на предприятии ответственным лицом главного городского управления по МЧС*(4) утвержден план специальных мероприятий по гражданской обороне, в соответствии с которым и были закуплены СИЗ и медицинские средства индивидуальной защиты. Из запроса не ясно, к какой группе территорий относится территория, на которой располагается ЗАО, следовательно, нельзя утвердительно ответить на вопрос, подлежат ли работники предприятия обеспечению СИЗ в соответствии с законодательством. Рекомендуем за соответствующими документами обратиться к ответственному лицу ЗАО за мероприятия по гражданской обороне.

Вывод 3

Исходя из этого, по нашему мнению, произведенные расходы при выполнении выше перечисленных условий (наличие оснований, номенклатуры и количества СИЗ) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Исходя из цели приобретения и предназначения СИЗ, связанной с обеспечением сотрудников организации средствами индивидуальной защиты в условиях возможных техногенных аварий, катастроф и других чрезвычайных ситуаций, выдача сотрудникам данного имущества не предполагает переход права собственности на них от предприятия к работнику и, следовательно, не отражается через счета реализации. Бухгалтерский учет данного имущества следует организовать в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, поскольку для целей данных Указаний в качестве активов принимаются, в том числе средства индивидуальной защиты работников организации.

При поступлении данного имущества на предприятие, оно принимаются к учету в состав оборотных средств - на счет 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". При ее выдаче сотрудникам списывается с кредита счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Со следующего месяца начинается списание стоимости предметов СИЗ на расходы организации (как уже было упомянуто - на основании п. 2 Постановления Правительства РФ N 227) .

Вывод 4

Выдача сотрудникам СИЗ, приобретенных предприятием в целях гражданской обороны и защиты работников в условиях возможных техногенных аварий, катастроф и других чрезвычайных ситуаций, не отражается через счета реализации, если по условиям сделки право собственности на СИЗ не переходит от предприятия к работникам.

При выдаче работникам СИЗ с их стоимости не следует удерживать налог на доходы физических лиц по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы должны быть учтены все доходы, полученные налогоплательщиком, как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В п. 2 ст. 210 НК РФ дан открытый перечень доходов в натуральной форме, которые объединяет то обстоятельство, что оплата за товары, работы, услуги, имущественные права производится организацией за налогоплательщика и в его интересах.

В данном случае приобретение организацией СИЗ по распоряжению руководителя не является приобретением товаров в интересах работников, поскольку приобретение перечисленного в запросе имущества не зависит от желания работников.

Кроме того, сотрудники после получения СИЗ не имеют права распоряжаться ими по своему усмотрению, например, подарить или продать, отнести домой и т.п.., ведь право распоряжения вещью принадлежит собственнику - предприятию. Более того, работники обязаны обеспечить надлежащее хранение средств индивидуальной защиты на своем рабочем месте, и только в случае необходимости, установленной законодательно, использовать их по назначению.

Вывод 5

Выдача средств индивидуальной защиты сотрудникам в целях гражданской обороны не может рассматриваться в качестве дохода работников, полученного в натуральной форме.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное Постановление вышло до введения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" и речь в нем идет об отнесении расходов на себестоимость, а не в уменьшении налогооблагаемой прибыли. В то время в целях налогообложения прибыли применялось Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Несмотря на то, что терминология "отнесение расходов на себестоимость" в настоящее время применима только к бухгалтерскому учету, по нашему мнению, этой нормой можно воспользоваться в целях налогообложения в настоящее время. Одним из аргументов в пользу этого является письмо Минфина РФ от 17.03.2006 N 03-03-04/1/252, а также частное мнение ведущего специалиста Минфина РФ Луниной Е.Ю, выраженное в "Налоговом вестнике" N 2 2003 г. (16.01.2003) и мнение Советника налоговой службы РФ 3 ранга Квашенникова А.В. от 12.10.2004.

*(2) Исключением являются организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты. Так в соответствии со статьей 10 Федерального закона N 116-ФЗ от 21.07.1997 "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" каждая организация, эксплуатирующая опасные производственные объекты, обязана иметь сформированный резерв финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий и чрезвычайных ситуаций.

*(3) Зарегистрировано в Минюсте РФ от 19.01.2006 N 7384.

*(4) Органы, осуществляющие управление гражданской обороной перечислены в ст. 12 Закона N 28-ФЗ.