Вопрос: Организацией обнаружено, что в истекшем налоговом периоде ошибочно не зарегистрирован в книге покупок счет-фактура (и, соответственно, НДС по указанному счету-фактуре не был принят к вычету). При этом все основания для применения налогового вычета, установленные ст. 172 НК РФ, возникли у организации в закрытом налоговом периоде. Счет-фактура был зарегистрирован в журнале полученных счетов-фактур в истекшем налоговом периоде. Каков порядок регистрации указанного выше счета-фактуры в книге покупок (в каком налоговом периоде регистрировать, в дополнительном листе или нет?) (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

Организацией обнаружено, что в истекшем налоговом периоде ошибочно не зарегистрирован в книге покупок счет-фактура (и, соответственно, НДС по указанному счету-фактуре не был принят к вычету). При этом все основания для применения налогового вычета, установленные ст. 172 НК РФ, возникли у организации в закрытом налоговом периоде. Счет-фактура был зарегистрирован в журнале полученных счетов-фактур в истекшем налоговом периоде.

Каков порядок регистрации указанного выше счета-фактуры в книге покупок (в каком налоговом периоде регистрировать, в дополнительном листе или нет?)

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ. Указанной статьей предусмотрены следующие основания для произведения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ:

наличие счета-фактуры *(1), выставленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику;

наличие факта принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов, в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для применения налоговых вычетов наличие регистрации счета-фактуры в книге покупок.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 5 ст. 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Таким образом, при условии, что в истекшем налоговом периоде у организации-налогоплательщика имелись все основания для применения налогового вычета (включая наличие оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 счета-фактуры), и этот вычет не был применен, налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за указанный налоговый период.

Аналогичное мнение о том, что налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию, согласно которым уменьшаются исчисленные ранее суммы налога, высказано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.08.04 N 03-02-07/15, а также подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.07.05 N А55-18468/04-31, Постановление ФАС Московского округа от 06.12.04 N КА-А40/11176-04)*(2).

Вывод

Если в истекшем налоговом периоде у налогоплательщика имелись все основания для применения налогового вычета по НДС (включая наличие оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 счета-фактуры), и этот вычет не был применен, налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за указанный истекший налоговый период.

Пунктом 8 Постановления N 914 установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

В соответствии с п. 7 Постановления N 914, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Ситуация, когда необходимо внести изменения в книгу покупок путем внесения записи о регистрации счета-фактуры, Постановлением N 914 не описана.

В то же время, учитывая, что право на налоговый вычет возникло у организации в прошлом (истекшем) периоде, а не в текущем, в соответствии с п. 8 Постановления счет-фактура должен быть зарегистрирован в периоде, когда возникло право на вычет, т.е. в истекшем налоговом периоде.

Также следует отметить, что согласно Приложению N 4 Постановления N 914, показатели по строке "Всего" дополнительного листа используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Следовательно, логика, прослеживаемая в положениях Постановления N 914, предполагает, что в налоговую декларацию (и в книгу покупок) вносятся только изменения по уменьшению суммы налоговых вычетов (только записи по аннулированию), что, по нашему мнению, противоречит положениям Налогового кодекса.

Исходя из изложенного выше, считаем, что при необходимости внесения изменений в налоговую декларацию по НДС и, соответственно, книгу покупок за истекший налоговый период, приводящих к увеличению суммы налоговых вычетов, записи по регистрации счетов-фактур в книге покупок следует производить в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение соответствующих вычетов.

Вывод

По нашему мнению, при необходимости внесения изменений в налоговую декларацию по НДС и за истекший налоговый период, приводящих к увеличению суммы налоговых вычетов, записи по регистрации соответствующих счетов-фактур в книге покупок следует производить в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение соответствующих вычетов (в дополнительном листе к книге покупок за корректируемый период).

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Счета-фактуры составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или к возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

*(2) Указанная арбитражная практика сложилась до внесения изменений в Постановление N 914.