Вопрос: В настоящее время идет регистрация старых объектов ОС, числящихся на счете 01, в собственность. Куда следует относить затраты на регистрацию (изготовление техпаспорта и госпошлина): на счета затрат или на увеличение стоимости объекта? Как при этом не занизить налог на имущество? Предлагаем на обсуждение наш вариант. Если пограничная дата не 31.01.1998 г., то какую Вы можете предложить? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

В настоящее время идет регистрация старых объектов ОС, числящихся на счете 01, в собственность. Куда следует относить затраты на регистрацию (изготовление техпаспорта и госпошлина): на счета затрат или на увеличение стоимости объекта?

Как при этом не занизить налог на имущество?

Предлагаем на обсуждение наш вариант.

Если пограничная дата не 31.01.1998 г., то какую Вы можете предложить?

- 01.01.2002 г.;

- 01.01. текущего года;

- 01.01.2004 г., когда у нас в учетную политику было включено условие постановки на счет 01 только после получения отметки о принятии документов на государственную регистрацию?

Как следует из Ваших устных разъяснений в Обществе на счете 01 "Основные средства" в настоящий момент числятся следующие "не зарегистрированные"*(1) объекты основных средств (в разрезе дат приобретения (ввода в эксплуатацию) объектов):

- объекты ОС, приобретенные (введенные в эксплуатацию) до 31.01.1998 г.;

- объекты ОС, приобретенные (введенные в эксплуатацию) с 31.01.1998 г. по 01.01.2004 г.

Также из полученной от Вас устной информации следует, что в целях исчисления налога на прибыль из указанных выше объектов амортизируются только объекты ОС, приобретенные (введенные в эксплуатацию) до 31.01.1998 г*(2). "Не зарегистрированные" объекты ОС, приобретенные (введенные в эксплуатацию) с 01.02.1998 г. по 01.01.2002 г. (т.е. до вступления в силу Главы 25 НК РФ) при переходе Обществом с 01.01.2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления (в соответствии с Главой 25 НК РФ) в налоговом учете в состав амортизируемого имущества, включены не были, и, соответственно, не амортизировались.

Касательно государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости необходимо отметить следующее.

Согласно гражданскому законодательству право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регламентируется Закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Указанный Закон вступил в силу 31.01.1998 г.

Согласно ст. 33 Закона N 122-ФЗ права на недвижимость, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ (т.е. до 31.01.1998 г.). признаются юридически действительными при отсутствии их госрегистрации. В соответствии п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.

Далее проанализируем, в каком порядке должны отражаться на счетах бухгалтерского учета объекты недвижимости, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации.

Поскольку до 31.01.1998 г. не был определен порядок государственной регистрации прав на объекты недвижимости, и, соответственно, каких-либо указаний относительно отражения объектов недвижимости на счетах бухгалтерского учета от факта регистрации прав на них в нормативных документах по бухгалтерскому не содержалось, то у Общества были все основания, приобретенные до указанной даты объекты недвижимости, в общеустановленном порядке по мере ввода объектов в эксплуатацию отражать на счете 01 "Основные средства".

Как следует из запроса, Общество с 01.01.2004 г. учитывает объекты недвижимости на счете 01 "Основные средства" с момента получения отметки о принятии документов на государственную регистрацию. Представляется что внесение такого положения в Учетную политику обусловлено выходом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н*(3) (введены в действие с 01.01.2004 г.).

В период с 31.01.1998 г. по 2000 г. в нормативных документах по бухгалтерскому учету*(4) не было вообще каких-либо указаний на то, в каком-порядке следовало отражать на счетах бухгалтерского учета объекты недвижимости, право собственности, на которые не зарегистрировано. В связи с чем, многие организации в указанный период в независимости от факта регистрации прав (подачи документов) на объекты недвижимости отражали их на счете 01 "Основные средства" в момент ввода в эксплуатацию.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г., введен в действие Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 г. N 31н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", в соответствии с которым в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, были внесены изменения, согласно которым вплоть до окончания процесса государственной регистрации объекты недвижимости должны были числиться в составе незавершенных капитальных вложений*(5).

Кроме этого, также начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. был введен в действие Приказ Минфина РФ от 28.03.2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств*(6)", который в частности установил, что "Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

При этом, из Решения Верховного суда РФ от 21.12.2000 г. N ГКПИ 2000-1357*(7) следует, что Минфин РФ указанные выше изменения рассматривает не как новые правила учета объектов недвижимости (в зависимости от регистрации прав), а лишь уточняет применительно к действующему законодательству установленный ранее порядок документального оформления принятия к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств. Другими словами, Минфин РФ придерживался позиции, что и до 2000 г. (с 31.01.1998 г.) организации не могли на счете 01 "Основные средства" учитывать объекты недвижимости права, на которые в установленном порядке не зарегистрированы.

Учитывая вышеизложенное можно говорить о том, что в период с 31.01.1998 г. по 2004 г. объекты недвижимости, права на которые не были зарегистрированы (в т.ч. и объекты, находящиеся в процессе регистрации), в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, должны были числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"*(8), а не на счете 01 "Основные средства".

Следует отметить, что такой позиции придерживались и Минфин РФ, и МНС РФ. Такая позиция, в частности, выражена в следующих письмах данных ведомств:

- Письмо МНС РФ от 28.04.2000 г. N ВГ-6-02/334@;

- Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 10.08.2000 г. N 04-02-05/1;

- Письмо Минфина РФ от 29.02.2000 г. N 16-00-17-05.

При этом предметом постоянных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками являлся вопрос, во-первых, о включении стоимости объектов, числящихся на счете 08 *(9) в налоговую базу по налогу на имущество предприятий, во-вторых, о возможности начисления амортизации по "не зарегистрированным" объектам недвижимости, числящимся на счете 08 *(10), но при этом фактически эксплуатируемым, и, в-третьих, о возможности учета такой амортизации при расчете остаточной стоимости таких объектов для целей исчисления налога на имущество предприятий*(11).

Учитывая, что в соответствии с п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в налоговую базу по налогу на имущество включалась и стоимость объектов числящихся на счете 08, то во избежание разногласий с налоговыми органами Общество могло исчислять налог на имущество до 2004 г. и в отношении "не зарегистрированных" объектов недвижимости, числящимся на счете 08.

С 2004 г. введена в действие Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, в соответствии с которой объектом налогообложения налогом на имущество является только имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

При этом, начиная с 2004 г. возникают постоянные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно включения в объект налогообложения налогом на имущество фактически эксплуатируемых объектов, числящихся на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В такой ситуации, если бы Общество следовало нормативным документам по бухгалтерскому учету и отражало "не зарегистрированные", но при этом эксплуатируемые объекты недвижимости на счете 08 и не облагало бы их налогом на имущество, начиная с 2004 г., мотивируя это тем, что такие объекты не являются объектом налогообложения в соответствии с Главой 30 НК РФ, то это однозначно привело бы к спору с налоговыми органами.

Кроме этого, в ситуации, когда объекты недвижимости фактически эксплуатируются и числятся на счете 08, но при этом организация своевременно не принимает меры по их государственной регистрации, что формально приводит к отсутствию объекта налогообложения налогом на имущество, налоговые органы могут применять согласно ст. 110 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 120 *(12) (или ст. 122 *(13)) НК РФ.

Вместе с тем, наличие указанных налоговых рисков в ситуации, если бы Общество "не зарегистрированные", но фактически эксплуатируемые объекты недвижимости отражало на счете 08 "Внеоборотные активы", не является основанием для отражения таких объектов на счете 01 "Основные средства".

Вывод

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету объекты недвижимости, приобретенные в период с 31.01.1998 г. по 01.01.2004 г., права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, подлежали отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

С 01.01.2004 г. в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств и Учетной политикой Общества объекты недвижимости учитываются на счете 01 "Основные средства" с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Далее рассмотрим порядок признания расходов, связанных с регистрацией объектов недвижимости в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(14) (в редакции Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н) к фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующим первоначальную стоимость объекта основных средств относятся в частности:

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, подлежит включению в первоначальную стоимость объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, является план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера. Такой план обычно представляется в виде технического паспорта, выписки из технического паспорта или в виде инвентаризационно-технической документации, подготовленной специально уполномоченной организацией по техническому описанию и учету.

В соответствии с п. 10 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства*(15) выдача указанных выше документов осуществляются за плату.

Если плата за технические паспорта (выписки из технических паспортов) связана с регистрацией прав на объекты недвижимости, то, по нашему мнению, она подлежит включению в первоначальную стоимость объектов основных средств.

При этом, следует отметить, что соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В рассматриваемом случае Общество регистрирует права на объекты недвижимости как приобретенные до 31.01.1998 г. так и после.

Поскольку объекты недвижимости, приобретенные до 31.01.1998 г., правомерно были учтены на счете 01 "Основные средства" в момент их ввода в эксплуатацию, то, учитывая положения п. 14 ПБУ 6/01, увеличить первоначальную стоимость таких объектов на сумму госпошлины и платы за получение технического паспорта Общество не вправе.

Указанные платежи следует признавать либо расходами по обычным видам деятельности, либо операционными расходами - в зависимости от вида деятельности, в которой используется недвижимость (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(16)).

В рассматриваемой ситуации у Общества возникает достаточно противоречивая и спорная ситуация в отношении объектов недвижимости, приобретенных после 31.01.1998 г. не зарегистрированных в установленном порядке и учитываемых при этом на счете 01 "Основные средства":

- поскольку, с одной стороны, Общество уплачивает госпошлину и плату за выдачу технических паспортов по объектом недвижимости, которые уже числятся на счете 01, а учитывая, что первоначальная стоимость объектов ОС подлежит изменению только в случаях, предусмотренных ПБУ 6/01, то формально у Общества нет оснований увеличивать ее на указанные платежи;

- с другой стороны указанные объекты недвижимости в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету должны были бы числиться на счете 08 "Внеоборотные активы", и, соответственно, сумма госпошлины и плата за выдачу технических паспортов подлежала бы включению в первоначальную стоимость объектов ОС.

Поскольку Общество неправомерно отражало на счете 01 "Основные средства" "не зарегистрированные" объекты недвижимости и, учитывая, что сумма госпошлины и плата за выдачу технических паспортов подлежала бы включению в первоначальную стоимость таких объектов в случае их учета на счете 08, то, по нашему мнению, у Общества могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в случае не отнесения таких платежей на увеличение первоначальной стоимости объектов ОС и как результат занижения налоговой базы по налогу на имущество.

Вывод

В соответствии с ПБУ 6/01 расходы, связанные с государственной регистрацией прав, подлежат включению в первоначальную стоимость объектов ОС.

При этом, указанные расходы в отношении объектов недвижимости, приобретенных до 31.01.1998 г., первоначальную стоимость объектов не увеличивают, а признаются либо расходами по обычным видам деятельности, либо операционными расходами - в зависимости от вида деятельности, в которой используется недвижимость.

Не включение расходов, связанных с государственной регистрацией прав по объектам недвижимости, приобретенным после 31.01.1998 г., в их первоначальную стоимость может быть сопряжено с налоговыми рисками в части занижения налоговой базы по налогу на имущество.

Рассмотрим порядок признания расходов, связанных с регистрацией объектов недвижимости для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В данном случае следует отметить, что Минфин РФ придерживается позиции, что сумма госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество не включается в первоначальную стоимость объекта ОС в налоговом учете и подлежит признанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такая позиция Минфина РФ выражена в частности в Письме от 30.06.2005 г. N 03-03-04/2/14, Письме от 16.02.2006 г. N 03-03-04/1/116.

При этом, Минфин РФ указывает на то, что государственная пошлина как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов, согласно положению п. 1 ст. 257 НК РФ и в связи с этим не включается в первоначальную стоимость основных средств.

По нашему мнению, несмотря на то, что в соответствии со ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются в частности такие расходы как:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В первую очередь необходимо определить относится ли госпошлина за регистрацию прав на объект недвижимости и плата за выдачу технического паспорта к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования.

Следует отметить, что в рассматриваемом случае, когда в ст. 264 НК РФ поименованы указанные платежи Общество, по нашему мнению, не может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ, а именно:

"Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты" и по своему выбору включить госпошлину за регистрацию прав на объект недвижимости и плата за выдачу технического паспорта в первоначальную стоимость объектов ОС или в состав прочих расходов.

В п. 4 ст. 252 НК РФ речь идет о разделении между группами расходов. Из этой же статьи следует, что все расходы организации разделены на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. Поскольку амортизационные отчисления и прочие расходы (ст. 264 НК РФ) относятся к одной группе, то к ним, по нашему мнению, не может быть применим пункт 4 статьи 252 НК РФ.

В связи с чем, возникает необходимость в квалификации указанных платежей с точки зрения их принадлежности к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования.

Налоговый кодекс не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта ОС, что, соответственно, может быть причиной для возможных споров с налоговыми органами о правомерности включения или исключения из первоначальной стоимости основного средства рассматриваемых платежей.

В частности, если организация учтет платежи в стоимости основного средства, налоговые органы могут указать на то, что в п. 1 ст. 257 НК РФ нет прямого указания, что такие платежи формируют первоначальную стоимость основного средства.

Чтобы доказать обоснованность включения в стоимость данных платежей, в ряде случаев в качестве аргумента приводят аналогию с нормами бухгалтерского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), в соответствии с которыми рассматриваемые расходы включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а следовательно, и в первоначальную стоимость основного средства. Однако обращаем Ваше внимание, велика вероятность, что арбитражный суд отклонит данный аргумент, как, например, это сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.03.2005 г. по делу N А42-8523/04-28. В данном случае суд признал ошибочным использование при формировании первоначальной стоимости основного средства для целей налогообложения правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, основываясь на том, что указанные правила применяются только в сфере бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами главы 25 НК РФ.

В данном случае также следует отметить, что в п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*(17) (утратил силу) было указано что, расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются: например расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на приобретение основного средства, суммовые разницы.

Учитывая данный факт, нельзя исключать того, что налоговые органы будут придерживаться аналогичной позиции и в отношении расходов по госпошлине и платы за выдачу технического паспорта.

При выработке позиции по рассматриваемому вопросу также можно руководствоваться и тем, что поскольку НК РФ не дает четкий перечень расходов, относящихся к приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведения до состояния, в котором объект пригоден для использования, то, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, то Общество может, например, придерживаться следующей позиции - поскольку рассматриваемые платежи не поименованы в перечне расходов, формирующих первоначальную стоимость объектов ОС, то, соответственно, они и в нее и не включаются.

В то же время, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ можно говорить о том, что поскольку в настоящее время государственная регистрация прав на объекты недвижимости (перехода права собственности) носит обязательный характер, и право собственности на вновь создаваемые объекты недвижимости или приобретенные по договору возникает с момента регистрации права собственности (перехода права собственности)*(18) - то расходы, связанные с регистрацией прав, относятся к расходам на приобретение, сооружение, изготовление объекта ОС и, соответственно, включаются в его первоначальную стоимость.

Учитывая следующие обстоятельства:

- Налоговый кодекс не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведения до состояния, в котором объект пригоден для использования;

- положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

- позицию Минфина РФ о не включении госпошлины в первоначальную стоимость ОС.

По нашему мнению, целесообразнее включать расходы, связанные с регистрацией объектов недвижимости в состав прочих расходов.

В случае, если Общество примет решение о том, что расходы, связанные с регистрацией, включаются в первоначальную стоимость объектов ОС, то необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В связи с чем, первоначальная стоимость амортизируемых в налоговом учете объектов недвижимости, приобретенным до 31.01.1998 г., не подлежит увеличению на расходы, связанные с регистрацией прав на данные объекты. Такие расходы следует признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 1 п. 1 (госпошлина) и пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы по выдаче техпаспорта).

Вывод

Поскольку НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведения до состояния, в котором объект пригоден для использования, то это приводит к различным подходам в отношении определения порядка учета расходов, связанных с регистрацией прав на объекты недвижимости. При этом, по нашему мнению, включение таких расходов в первоначальную стоимость объектов ОС сопряжено с налоговыми рисками, поскольку вероятнее всего налоговые органы будут придерживаться иной позиции*(19).

В независимости от того, подлежат ли включению в первоначальную стоимость объектов ОС расходы, связанные с регистрацией прав, в отношении объектов недвижимости, приобретенных до 31.01.1998 г., такие расходы первоначальную стоимость объектов не увеличивают.

В отношении признания в расходах в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с регистрацией прав собственности на объекты недвижимости, приобретенные до 31.01.1998 г., обращаем Ваше внимание на следующее.

Как уже было отмечено выше в соответствии п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на указанные объекты проводится по желанию их обладателей. В общем случае, можно говорить о том, что отсутствие регистрации в данном случае не препятствует эксплуатации таких объектов, начислению амортизации в налоговом учете.

В случае регистрации объектов недвижимости, приобретенных до 31.01.1998 г., по желанию обладателя, государственная пошлина за регистрацию взимается в размере, равном половине установленного размера государственной пошлины за государственную регистрацию прав (п. 2 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).

В обязательном порядке государственная регистрация прав на такие объекты требуется при государственной регистрации возникшего после 31.01.1998 г. перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после указанной даты сделки с объектом недвижимого имущества. Другими словами, если объект недвижимого имущества, приобретенный до 31.01.1998 г., участвует в сделке, подлежащей госрегистрации (например, отчуждается при продаже, заключается договора аренды на срок не менее года), то регистрация прав производится в обязательном порядке.

Государственная регистрация права на объект недвижимого имущества в таком случае проводится при государственной регистрации перехода данного права или сделки об отчуждении объекта недвижимого имущества без уплаты государственной пошлины (п. 2 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).

Учитывая, что государственная регистрация прав на объекты недвижимости, приобретенные до 31.01.1998 г., носит "добровольный характер", Минфин РФ в 2000 г., когда действовало еще Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552*(20), высказало мнение о том, что расходы, связанные с регистрацией прав на такие объекты в целях налогообложения, не учитывается (Письмо от 11.01.2000 г. N 04-02-05/4).

Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами относительно экономической целесообразности расходов, связанных с регистрацией объектов недвижимости, приобретенных до 31.01.1998 г., целесообразно оформить Приказ руководителя о необходимости регистрации таких объектов. Такая необходимость может быть вызвана и совершенствованием контроля и учета в отношении объектов недвижимости, их балансовой принадлежности (в особенности газопроводов, сетей), инвентаризацией, обеспечение полноты и достоверности информации об имеющихся у Общества объектов недвижимости и т.п.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) под "не зарегистрированными" объектами ОС в Консультации будут пониматься объекты недвижимости право собственности, на которые подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии с законодательством и в отношении которых документы на регистрацию в регистрирующий орган подаются только в настоящее время, а также объекты недвижимости, приобретенные до 31.01.1998 г.

*(2) это установлено п. 7 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, согласно которому по основным средствам, введенным организацией в эксплуатацию в период до 31.01.1998 г., положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются

*(3) В соответствии с п. 52 которого допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказ Минфина РФ от 03.09.1997 г. N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

*(5) П. 41 после внесения изменений стал звучать следующим образом: "К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения".

*(6) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.1998 г. N 33н, которые действовали до 2001 г.

*(7) Рассматривалось гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24.03.2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения абзаца первого п. 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29.07.1998 г. N 34н правилом об отнесении к незавершенным капитальным вложениям основных средств, право собственности на которые не зарегистрировано, и абзаца 2 этого же пункта названного Положения, согласно которому объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения;

а также Приказа Минфина РФ от 28.03.2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п. 40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

*(8) 08 "Капитальные вложения" - по "старому Плану счетов".

*(9) В соответствии с п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в налоговую базу по налогу на имущество включалась и стоимость объектов числящихся на счете 08. При этом, объектом налогообложения по налогу на имущество, в соответствие с этой же Инструкцией и Законом N 2030-1 от 13.12.1991 г. "О налоге на имущество предприятий" являлись основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика (т.е. объектов незавершенных строительством в перечне объектов налогообложения не содержится).

*(10) Так многие организации начисляли амортизацию по таким объектам, руководствуясь при этом п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29.12.1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п. 22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. Следует отметить, что такую позицию высказывал и Минфин РФ, например, в письмах от 11.01.2000 г. N 04-02-05/4, от 26.03.2003 г. N 04-05-06/10, от 08.04.2003 г. N 16-00-14/121 Налоговое же ведомство данной позиции не придерживалось.

*(11) Налоговое ведомство придерживалось позиции что амортизация по "не зарегистрированным" объектам недвижимости числящимся на счете 08, но фактически эксплуатируемым, не начисляется и соответственно не принимается для целей исчисления налога на имущество.

При этом ряд судов не поддерживал такую позицию налогового ведомства и говорили о том организации вправе начислять амортизацию по находящимся в эксплуатации основным средствам, право собственности на которые не зарегистрировано, и исчислять налог на имущество с остаточной стоимости (например, Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.10.2004 г. N А29-996/2004а).

*(12) статья 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения"

*(13) статья 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

*(14) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

*(15) Утверждено постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 г. N 921.

*(16) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н.

*(17) Утверждены приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729.

*(18) В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и право собственности на недвижимость у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

*(19) Если Общество будет включать расходы, связанные с регистрацией, в первоначальную стоимость, а налоговый орган по данному вопросу будет придерживаться противоположной позиции, то в таком случае возникновение налоговых рисков связано с занижением налоговой базы по налогу на прибыль в налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, в котором Общество фактически понесло указанные расходы (поскольку в указанные периоды расходы, связанные с регистрацией, будут признаваться в целях налогообложения через амортизационные отчисления).

При этом, если Общество в течение трех лет после уплаты налога на прибыль за налоговый период в котором расходы, связанные с регистрацией, фактически были осуществлены, еще сможет подать уточненную декларацию за данный период и заявить о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, то после истечения указанного трехлетнего срока Обществу вероятнее всего будет в этом отказано (зачете или возврате).

*(20) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.