Вопрос: Согласно пп. 1. п. 1 ст. 146 НК РФ товары, списанные в рекламных целях, являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 28 ст. 264 НК РФ). Прошу Вас дать разъяснение, на каком счете учитывать начисленный НДС, и можно ли начисленный НДС включать в расходы в целях исчисления прибыли (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

Согласно пп. 1. п. 1 ст. 146 НК РФ товары, списанные в рекламных целях, являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 28 ст. 264 НК РФ).

Прошу Вас дать разъяснение, на каком счете учитывать начисленный НДС, и можно ли начисленный НДС включать в расходы в целях исчисления прибыли.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.

При этом, в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе является объектом налогообложения НДС.

До 2006 г. между налогоплательщиками НДС и налоговыми органами постоянно возникали споры в отношении обложения НДС операций по распространению рекламно - сувенирной продукции. Налоговые органы придерживались позиции, что указанные операции облагаются НДС, в связи с тем, что имеет место передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Налогоплательщики же говорили о том, что стоимость материалов, передаваемых в рамках рекламной кампании, относится к расходам на рекламу и в связи с этим не может рассматриваться как безвозмездная передача товара в целях применения п. 1 ст. 146 НК РФ.

Арбитражная практика по данному вопросу до 01.01.2006 г. складывалась также не однозначно, одни суды поддерживали сторону налогоплательщиков, другие - налоговых органов.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 149 НК РФ был введен новый подпункт 25, вступающий в силу с 01.01.2006 г. Согласно этому подпункту передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., НДС не облагаются.

Закрепление указанной нормы в НК РФ можно трактовать по-разному:

- операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) облагаются НДС, за исключением товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (данной позиции будут придерживаться налоговые органы);

- несмотря на то, что в НК РФ добавлена указанная норма, это не свидетельствует о том, что операции по передачи рекламной продукции, стоимостью свыше 100 руб., следует облагать НДС, поскольку специальной нормы в отношении обложения НДС указанных операций в НК РФ не содержится.

Налогоплательщикам, которые будут придерживаться второй из вышеуказанных позиций, однозначно придется защищать ее в судебном порядке. Каким образом сложится арбитражная практика по данному вопросу после 01.01.2006 г. с учетом внесенных изменений в НК РФ (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), в настоящее время представить достаточно затруднительно.

Учитывая формулировку заданного Вами вопроса, в настоящей Консультации будет рассмотрена позиция, что операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) облагаются НДС, за исключением товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Как уже было отмечено выше, передачу рекламно - сувенирной продукции в целях исчисления НДС следует рассматривать как передачу товаров на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по операциям передачи товаров на безвозмездной основе определяется как стоимость таких товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ*(1).

Поскольку исчисленную таким образом сумму НДС Общество не предъявляет к оплате получателям рекламно - сувенирной продукции (в связи с тем, что она передается на безвозмездной основе), то, соответственно, указанную сумму НДС Общество будет уплачивать за счет собственных средств.

В этой связи возникает вопрос можно ли НДС, исчисленный с операций по передаче рекламно - сувенирной продукции, признать в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

По нашему мнению, указанную сумму НДС Общество вправе признать в расходах при налогообложении прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанных с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

О предъявлении покупателю НДС, можно говорить, только в том случае если речь идет о возмездной сделке. Это вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ: "При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога".

В связи с чем, в ситуации распространения рекламно - сувенирной продукции Общество (налогоплательщик) не предъявляет получателям указанной продукции НДС, и, соответственно, положения п. 19 ст. 270 НК РФ к данному случаю не применимы.

Таким образом, по нашему мнению, сумма НДС, исчисленная по операции передачи товаров в рекламных целях, подлежит включению в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ*(2).

Кроме этого, Общество в установленном Главой 21 НК РФ порядке вправе принять к вычету "входящий" НДС со стоимости товаров, распространяемых в рекламных целях.

Следует отметить, что по данному вопросу в настоящее время какие-либо разъяснения Минфина РФ, ФНС РФ нет, а также арбитражная практика отсутствует. В связи с чем, оценить возможные налоговые риски, связанные с признанием в расходах в целях исчисления налога на прибыль НДС, исчисленного с операций по передаче рекламно - сувенирной продукции, не представляется возможным.

Вместе с тем, существует позиция Минфина РФ, касательно вопроса о признании в расходах в целях исчисления налога на прибыль суммы НДС, уплачиваемого российскими организациями - налоговыми агентами со стоимости услуг, оказываемых иностранной организацией, в случае если стоимость услуг в договоре определена без учета НДС, и российская организация уплачивает НДС за счет собственных средств.

В такой ситуации, Минфин РФ придерживается следующей точки зрения: "В связи с тем, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российским налогоплательщиком в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в том числе суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет собственных средств, относятся к суммам налога, исчисленным в установленном законодательством Российской Федерации порядке, налогоплательщик вправе относить суммы уплаченного в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании вышеуказанного подпункта пункта 1 статьи 264 Кодекса" (Письмо от 24.03.2006 г. N 03-04-03/07*(3)).

Данная ситуация, конечно же, отлична от рассматриваемой, но вместе с тем можно "провести и некую параллель", поскольку речь также идет о НДС, исчисленном в установленном Главой 21 НК РФ порядке и уплачиваемом за счет собственных средств налогоплательщика.

Вывод

По нашему мнению, в целях исчисления налога на прибыль сумма НДС, исчисленная по операции передачи товаров в рекламных целях, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Оценить налоговые риски в данном случае не представляется возможным, в связи с отсутствием по данному вопросу официальных разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики.

Касательно отражения на счетах бухгалтерского учета суммы НДС, исчисленного с операций по передачи товаров в рекламных целях, необходимо отметить следующее.

В данном случае неоднозначность ответа на данный вопрос обусловлена квалификацией рассматриваемой сделки для целей бухгалтерского учета.

С одной стороны, НДС исчисляется по правилам Главы 21 НК РФ в порядке, предусмотренном в отношении операций по безвозмездной передачи товаров.

С другой стороны, распространение рекламно - сувенирной продукции это коммерческие расходы Общества, связанные с проведением рекламных мероприятий, которые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4), отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (в рассматриваемой ситуации в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" или 41 "Товары").

Учитывая вышеизложенное, в отношении выбора счета, на котором следует отражать НДС, исчисленный с операций по передачи товаров в рекламных целях, возможны следующие варианты:

- на счете 44 "Расходы на продажу" в составе расходов, связанных с проведением рекламных мероприятий;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов.

Учитывая квалификацию расходов, предусмотренную ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5), расходы в виде суммы НДС, исчисленного с операций по передачи товаров в рекламных целях, по нашему мнению, более соответствуют определению внереализационных расходов.

Таким образом, начисление указанного НДС в бухгалтерском учете следует отражать записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет НДС)

Вывод

Сумма НДС, исчисленная по операции передачи товаров в рекламных целях, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

*(2) При этом, данный вывод не следует применять к операциям по безвозмездной передачи имущества, которые квалифицируются указанным образом, и для целей исчисления НДС, и для целей исчисления налога на прибыль, поскольку НДС, исчисленный по указанным операциям, в целях исчисления налога на прибыль не учитывается в расходах на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

*(3) Аналогичная позиция высказана Минфином РФ и в Письме от 02.11.2005 г. N 03-03-04/2/100

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.