Вопрос: В соответствии с п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров, расходы на которые не превышают 100 руб. Кроме того, в п. 4 ст. 170 сказано, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Имеем ли право, в случае передачи товаров в рекламных целях по цене приобретения ниже 100 рублей за единицу, не включать в налоговую базу по НДС стоимость указанных товаров? Необходимо ли представление заявления в налоговый орган по месту учета в случае применения указанного освобождения? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

В соответствии с подпунктом 25 пункта 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на которые не превышают 100 рублей. Кроме того, в п. 4 ст. 170 сказано, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Исходя из вышеизложенного, просим Вас пояснить, имеем ли право, в случае передачи товаров (ручки, пакеты, конверты) в рекламных целях по цене приобретения ниже 100 рублей за единицу, не включать в налоговую базу по НДС стоимость указанных товаров? Необходимо ли представление заявления в налоговый орган по месту учета в случае применения указанного освобождения? Каким образом необходимо осуществлять ведение раздельного учета по необлагаемым операциям, связанным с передачей товаров в рекламных целях.

Вопрос о налогообложении передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг) долгое время являлся дискуссионным*(1). С 1 января 2006 года передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., относится к операциям, освобожденным от обложения НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ)*(2). Обязанность предоставления налогоплательщиком заявления в налоговый орган для применения указанного освобождения Налоговым Кодексом не установлена, поэтому необходимости предоставления заявления в налоговые органы при его применении нет*(3).

Отвечая на Ваш вопрос о правомерности невключения Вами в налоговую базу по НДС стоимости сувенирной продукции при передаче ее в ходе рекламной кампании, исходя из анализа приложенных Вами к запросу документов, обращаем Ваше внимание на следующее.

Для применения освобождения, установленного подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, передача товаров (работ, услуг) должна быть произведена в рекламных целях. Понятие рекламы в соответствии со ст. 11 НК РФ*(4) следует понимать в определении, данном Законом "О рекламе" от 13.03.06 N 38-ФЗ. В соответствии с данным законом реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из приказа же "О проведении рекламной кампании" следует, что распространение сувенирной продукции будет производиться среди потребителей товара и администрации N - ой области и города.

Обращаем Ваше внимание, что налоговые органы в своих разъяснениях относительно расходов на рекламу неоднократно разъясняли, что если рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. Не считает УМНС России по г. Москве рекламой и раздачу образцов продукции (рекламных буклетов) контрагентам, с которыми работает организация, поскольку в этом случае опять же распространение рекламной информации осуществляется среди определенного круга лиц (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

Т.о., в случае, если Обществом предполагается передача сувениров среди заранее определенного перечня лиц (вероятность чего, по нашему мнению, следует из формулировки приказа "О проведении рекламной кампании"), то квалифицировать данную передачу как рекламное мероприятие нельзя и, соответственно, оснований для применения освобождения, установленного подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ нет. Во избежание споров с налоговыми органами относительно целей проведенного мероприятия рекомендуем Обществу составить и утвердить программу рекламных мероприятий, позволяющую квалифицировать эти мероприятия.

В случае, если Общество придерживается позиции, что передача сувенирной продукции все же осуществляется им в рекламных целях, то касательно остальных вопросов считаем следующее.

Отметим, что пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит однозначности о порядке определения расходов на приобретение (создание) единицы товара (работы, услуги) - с учетом или без учета НДС. Однако в рассматриваемой ситуации данный вопрос не возникает, поскольку как видно из первичных документов, представленных Обществом к запросу, стоимость сувениров, приобретенных Обществом, не включает НДС*(5).

Применение освобождения, установленного подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, обязывает Общество к ведению раздельного учета подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения операций. Налоговым Кодексом не установлен порядок ведения раздельного учета, поэтому Общество может самостоятельно разработать методику такого учета, позволяющего идентифицировать облагаемые и необлагаемые операции. В общих случаях, поскольку объектом обложения НДС в основном являются операции по реализации, требование о раздельном учете операций, по нашему мнению, может быть реализовано путем введения дополнительной аналитики к счету 90 "Продажи" по признаку облагаемые и необлагаемые НДС операции. Операция по передаче в рекламных целях товаров не признается в бухгалтерском учете выручкой, поскольку не выполняется условие признания выручки, установленное п. 12 Положения о бухгалтерском учете "Доходы организации" ПБУ 9/99*(6), а отражается только в составе расходов. Поэтому раздельный учет операций, освобождаемых в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, может быть организован посредством обособления статей затрат по передаче товаров в рекламных целях в аналитическом учете по счету учета расходов, на который производится списание расходов рекламные мероприятия - 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Коммерческие расходы" либо 91.2 "Прочие расходы". Например, 26. Расходы на рекламные мероприятия по передаче товаров, работ, услуг в рекламных целях, в том числе:

- 26. Расходы на рекламные мероприятия по передаче в рекламных целях товаров, работ, услуг стоимостью менее 100 рублей;

- 26. Расходы на рекламные мероприятия по передаче в рекламных целях товаров, работ, услуг стоимостью более 100 рублей.

Вопрос учета НДС, предъявленного поставщиками сувенирной продукции в конкретной рассматриваемой ситуации, не возникает, поскольку, как уже отмечалось выше, стоимость сувениров, приобретенных Обществом, не включает НДС. Особенности учета (вычета) предъявленного НДС по товарам, используемым при осуществлении как облагаемых, так освобождаемых от налогообложения операций, установлены п. 4 ст. 170 НК РФ.*(7)

Вывод

Основываясь на представленных Обществом документах, мы выражаем сомнение в том, что передачу Обществом сувенирной продукции можно признать произведенной в рекламных целях, поэтому, на наш взгляд, вероятно, что у Общества нет оснований на использование освобождения на основании пп. 25 п. 3 ст. 170 НК РФ.

НК РФ не устанавливает обязательства подачи заявления при применении освобождения от НДС операций по передаче товаров, работ, услуг в рекламных целях.

Раздельный учет операций, освобождаемых в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, может быть организован посредством обособления статей затрат по передаче товаров в рекламных целях в аналитическом учете по счету учета расходов, на который производится списание расходов рекламные мероприятия - 26 "Общехозяйственные расходы", либо 44 "Коммерческие расходы".

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До изменений в пункт 3 статьи 149 НК РФ, согласно которым не облагается НДС раздача рекламной продукции стоимостью менее 100 рублей, возникало множество споров по поводу необходимости облагать НДС передачу товаров в рекламных целях. В частности, финансовые и налоговые органы неоднократно указывали на то, что такие операции представляют собой безвозмездную передачу товаров, которая является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Например, Письма Минфина России от 28.03.2005 г. N 03-06-11/66, от 31.03.2004 г. N 04-03-11/52, от 25.11.2004 г. N 03-04-11/209 и Письма МНС России от 13.05.2004 г. N 03-1-08/1191/15, от 05.07.2004 г. N 03-1-08/1484/18).

Однако иногда организациям удавалось доказать в суде обратное (Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2003 г. по делу N КА-А40/5796-03П, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 г. по делу N А72-6401/04-7/497, а также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2005 г. N Ф03-А04/05-2/2663).

*(2) Указанные изменения следует рассматривать с той точки зрения, что законодатель, зная о существующем спорном моменте в налоговом законодательстве, решил разрядить ситуацию, создав прямую норму закона.

*(3) Обязанность предоставления заявления налогоплательщиком установлена только при отказе им от освобождения НДС операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 (в том числе передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.) - пункт 5 статьи 149 НК РФ. Предоставить письменное заявление необходимо не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предприятие решило не пользоваться льготой в произвольной форме.

*(4) Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

*(5) В случаях, когда стоимость товара содержит НДС, по нашему мнению, налогоплательщик может использовать право на освобождение в случае, если расходы на приобретение единицы товара не превышают 100 рублей, включая НДС. При этом мы исходим из следующих аргументов. Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально - производственных запасов, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 5 ПБУ 5/01). Законодательством же, в частности НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) учитываются в стоимости таких товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

*(6) В результате данной операции не произойдет увеличение экономических выгод.

*(7) При применении Обществом освобождения по передаче товаров, работ, услуг стоимостью менее 100 рублей в рекламных целях, суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (п. 4 ст. 170 НК РФ). В случаях, когда "входной" НДС по товарам, использованным в операциях, необлагаемых НДС, ранее был принят к вычету, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета (восстановления) НДС. Согласно данному подпункту указанные суммы НДС должны быть восстановлены. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары, стоимостью менее 100 рублей, были розданы в рекламных целях. Для целей бухгалтерского учета сумму восстановленного НДС, по нашему мнению, следует учитывать в составе операционных расходов, как расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (п. 11 ПБУ 10/99). В данном случае производится бухгалтерская запись:

Дебет 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68

- восстановленная сумма НДС списана на операционные расходы.

Обратим внимание Общества также на положения п. 4 ст. 170 НК РФ, устанавливающие порядок учета НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, касающиеся товаров, работ, услуг, используемых одновременно как для облагаемых, так и не подлежащих обложению налогом операций. В п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что в таких случаях суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. В данной ситуации фактически речь идет об общехозяйственных расходах, которые могут быть связаны с операцией по передаче сувенирной продукции в рекламных целях (таких, например, как аренда склада, коммунальные услуги).

В случае, если доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, то Общество вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ и принять к вычету НДС по товарам, стоимостью менее 100 рублей, переданным в рекламных целях (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).