Вопрос: В сентябре 2005 г. ОАО приобрело жилую квартиру и нежилое помещение для размещения в них абонентских пунктов. Сумма затрат на их приобретение была отражена по счету 08.04 "Приобретение объектов основных средств". В декабре 2005 г. на счет 08.4 были отнесены затраты по проектным работам, связанным с осуществлением работ по переводу жилого помещения в нежилое и с работами по реконструкции нежилого помещения, затраты подрядчика, непосредственно связанные с выполнением работ по переводу жилого помещения в нежилое и с работами по реконструкции нежилого помещения. В каком порядке следует принимать к вычету НДС? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

В сентябре 2005 г. ОАО приобрело жилую квартиру и нежилое помещение для размещения в них абонентских пунктов. Сумма затрат на их приобретение была отражена по счету 08.04 "Приобретение объектов основных средств". В декабре 2005 г. на счет 08.4 были отнесены затраты по проектным работам, связанным с осуществлением работ по переводу жилого помещения в нежилое и с работами по реконструкции нежилого помещения, затраты подрядчика, непосредственно связанные с выполнением работ по переводу жилого помещения в нежилое и с работами по реконструкции нежилого помещения.

В каком порядке следует принимать к вычету НДС:

- равными долями по налоговым периодам в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005;

- или в полном объеме после принятия на учет данных основных средств на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ?

В данном случае ОАО в сентябре 2005 г. приобрело жилое и нежилое помещение по договору купли-продажи для абонентских пунктов. Были заключены договоры с подрядчиками на выполнение проектных работ и строительных работ, целью которых является доведение объектов до состояния пригодного к использованию, в частности был заключен договор подряда на устройство отдельного входа для абонентских пунктов. В декабре 2005 г. были приняты проектные работы, связанные с реконструкцией помещений.

Пункт 2 статьи 3 Федерального Закона*(1) от 22.07.2005 N 119-ФЗ устанавливает следующий порядок вычета НДС в переходный период:

"Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства".

Таким образом, данная статья устанавливает порядок вычета НДС, предъявленного подрядными организациями или заказчиками-застройщиками, уплаченными им при проведении капитального строительства.

Для применения данного порядка должны одновременно выполняться следующие условия:

- НДС должен быть предъявлен, т.е. счет-фактура датирована периодом с 1 января 2005 до 1 января 2006 года;

- суммы НДС предъявлены при проведении работ по капитальному строительству;

- предъявленный НДС должен быть уплачен подрядчикам*(2);

- НДС не был принят к вычету в установленном порядке;

- объекты создаются для операций, облагаемых НДС;

Таким образом, если перечисленные условия выполняются, то в течение 2006 года налогоплательщик каждый месяц (или квартал) может относить на налоговые вычеты 1/12 (1/4 соответственно) суммы НДС, предъявленные подрядными организациями.

Если объект завершенного капитального строительства будет принят на учет в 2006 году, то оставшиеся (непринятые к вычету) суммы НДС принимаются к вычету в момент принятия данного объекта на учет.

Применение или не применение выше указанного порядка зависит от того, относятся ли проектные работы, работы по доведению объектов до состояния пригодного к использованию (реконструкция) к капитальному строительству или нет.

Словосочетание "капитальное строительство" в налоговом законодательстве не определено, но означает отрасль сферы материального производства, включающее в себя соответствующие предприятия, выполняющие специальные работы такие как: проектно-изыскательские, строительные, монтажные, работы по производственно-технологической комплектации строительства строительными конструкциями и материалами и т.п.

Руководствуясь пунктом 1 ст. 11 НК РФ согласно которому, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, воспользуемся определением "капитальных вложений", данным в ст. 1 Федерального Закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений":

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря (включаемых в сметы на строительство)*(3), проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Стройкой является совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно - сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ*(4)) (п. 2.1)*(5).

Таким образом, исходя из определений "капитальных вложений" и "стройки" вытекает понятие "капитального строительства", которое может рассматриваться как деятельность по осуществлению строительства, расширения и реконструкции объектов основных средств.

Кроме того, при отнесении выполненных подрядчиками работ к строительным работам, следует руководствоваться п. 4.2 Постановления Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству", а также нормами Градостроительного кодекса РФ*(6).

В акте выполненных работ на устройство отдельного входа, который представило ОАО, среди выполненных работ есть бурение ям и устройство бетонных фундаментов установленной площади и т.д.

Данные работы на основании определения данного в п. 14 ст. 1 Градостроительного Кодекса относятся к реконструкции, поскольку изменяют параметры объектов:

"реконструкция - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения".

Поскольку реконструкция объекта относится к капитальному строительству, то ОАО должно произвести вычет в порядке, установленном в п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Исходя из норм Закона 119-ФЗ, немаловажным является факт предъявления НДС именно подрядчиками, т.е. физическими и юридическими лицами, которые выполняют работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Кроме договоров, капитальный характер работ обычно подтверждается сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, калькуляциями и первичными учетными документами, оформленными по унифицированным формам*(7): N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и.т.д.

Относительно бухгалтерского учета заметим, что затраты, связанные с реконструкцией*(8) помещения, принадлежащего организации на праве собственности, являются долгосрочными инвестициями и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств"*(9).

Поскольку на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструментов, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа, то рекомендуем перенести расходы по приобретению помещений с субсчета 08-4 на субсчет 08-3.

Вывод

Таким образом, суммы НДС, предъявленные в декабре 2005 года подрядчиками, выполняющими работы по реконструкции, подлежат вычету равномерно в течение 2006 года, но не позднее принятия на учет объекта.

Относительно принадлежности проектных работ к капитальному строительству, то из Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" следует, что проектно-изыскательские работы входят в состав прочих капитальных работ и затрат (п. 4.7.1) и не относятся ни к стройкам, ни к объектам строительства (п. 2.7.4). Т.е. проектные работы не входят в понятие "капитального строительства".

В статье 3 Закона 119-ФЗ регламентирован порядок вычетов только по суммам НДС, предъявленным по работам капитального строительства, при этом не определен порядок применения вычетов по работам, не относящихся к капитальному строительству, в том числе проектным.

Аналогично, в Законе 119-ФЗ не определен порядок применения вычетов по товарам, работам, услугам, приобретенным в 2005 г. для осуществления строительно-монтажных работ. При этом Минфин РФ в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 указывает, что поскольку специальный порядок применения вычета по таким суммам НДС не определен, то необходимо руководствоваться прежними правилами применения вычетов. Т.е. Минфин в указанном письме предлагает воспользоваться старой, недействующей нормой.

Однако воспользоваться данными разъяснениями не позволяет хотя и схожий, но иной случай - в данном случае строительство производится подрядным, а не хозспособом.

Применять новый порядок, действующий с 01.01.2006 г. - нет основания, поскольку предъявление НДС по ним производилось в декабре 2005 г.

Во избежание налоговых рисков, считаем наименее рискованным применить вычеты по проектным работам в порядке, установленным для работ по капитальному строительству - равномерно в течение 2006 года, но не позднее принятия на учет объектов.

Обосновать такой шаг возможно предварительным характером проектным работ, их необходимостью "...при проведении капитального строительства" и взаимосвязью. Разработка проектной и рабочей документации по реконструкции или строительству является начальным этапом для дальнейших капитальных вложений. Следовательно, необходимо обосновать иную (отличную от вышеизложенной) трактовку рассматриваемой нормы Закона ст. 119-ФЗ: "суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику : и уплаченные им при проведении капитального строительства:". А именно, рассматривать проектные работы как начальный и неотъемлемый этап капитального строительства, а предъявленные суммы НДС, уплаченные "при проведении капитального строительства".

Вывод

Учитывая, что порядок вычета сумм НДС, предъявленным подрядчиками по проектным работам в 2005 году и не принятых к вычету, Законом N 119-ФЗ не установлен, наименее рискованным является порядок принятия НДС равномерно в течение 2006 года, но не позднее принятия на учет объекта.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

*(2) Обращаем Ваше внимание, на введенное Федеральным законом *(2) N 28-ФЗ условие для применения вычета - оплаты НДС контрагенту.

*(3) Пункт 4 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123 (в ред. 04.03.2002).

*(4) Сводный сметный расчет или сводка затрат (Письмо Госстроя РФ от 29.12.1993 N 12-349 (ред.25.04.1996) "О порядке определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений".

*(5) Постановление Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123 (в ред. 04.03.203) "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству".

*(6) "Градостроительный кодекс Российской Федерации " от 29.12.2004 N 190-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.2004) (ред. от 03.06.2006

*(7) Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

*(8) В соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, капитальное строительство осуществляется, в том числе в форме реконструкции, которая приводит к изменению сущности объектов.

*(9) Пункты 1.2, 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.