Вопрос: ООО имеет обособленные структурные подразделения - Участки по работе с потребителями. Постановка на налоговый учет Участков осуществлена в соответствии с действующим законодательством в налоговом органе по месту нахождения. Уплата НДФЛ производится в налоговый орган по месту нахождения Участка с указанием ОКАТО. Обособленное подразделение зарегистрировано в налоговом органе по месту своего нахождения. В том же районе нами арендованы помещения, в которых оборудованы стационарные рабочие места. Обязано ли Общество осуществлять постановку на учет в налоговом органе указанных "Подучастков"? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

ООО имеет обособленные структурные подразделения в районных центрах и городах края - Участки по работе с потребителями. Постановка на налоговый учет Участков осуществлена в соответствии с действующим законодательством в налоговом органе по месту нахождения. Указанные подразделения не являются юридическими лицами, не имеют расчетных счетов, не составляют самостоятельный бухгалтерский баланс.

Уплата НДФЛ производится в налоговый орган по месту нахождения Участка с указанием ОКАТО. Для каждого муниципального образования (в т.ч. поселения) утвержден свой код ОКАТО.

Обособленное структурное подразделение зарегистрировано в налоговом органе по месту своего нахождения по определенному юридическому адресу - в районном центре края. В том же районе, но уже не в районном центре для удобства работы с потребителями нами арендованы помещения, в которых оборудованы стационарные рабочие места (так называемые "Подучастки"). Территориально эти помещения находятся в разных поселениях, соответственно, относятся к разным кодам ОКАТО. В соответствии с НК РФ все указанные рабочие места являются обособленными подразделениями.

Просим дать разъяснение по следующим вопросам.

1. Обязано ли Общество осуществлять постановку на учет в налоговом органе указанных "Подучастков", если сам участок уже состоит на учете в налоговом органе по месту его нахождения?

2. Какой перечень документов необходимо представить в налоговый орган, если регистрация "Подучастков" необходима?

3. Обязано ли Общество оформить приказ о создании "Подучастка", приказы о назначении руководителя и главного бухгалтера, создать Положение о подразделении (все эти документы, включая учредительные, были сданы в налоговый орган при постановке на учет самого Участка)?

4. Если "Подучасток" является обособленным подразделением, то должно ли Общество внести изменения в штатное расписание, выделив при этом "Подучастки" в отдельные структурные подразделения?

5. В случае, если не производится оформление "Подучастка" как структурного подразделения, на основании каких документов, следует производить уплату НДФЛ по ОКАТО поселений?

6. Правомерно ли начислять пени по НДФЛ, если оплата проведена с указанием неверного кода ОКАТО?

1-2. Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, в частности, по месту нахождения ее обособленных подразделений. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Порядок применения указанной статьи был разъяснен п. 39 информационного письма ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г.*(1) По мнению ВАС РФ, статья 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность (предусмотренная статьями 116 и 117 НК РФ) за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

На уровне Федеральных арбитражных судов на основании указанных разъяснений ВАС РФ сложилась устойчивая судебная практика, свидетельствующая о том, что если налогоплательщик уже стоит на учете в налоговом органе, повторная постановка того же налогоплательщика по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ, не требуется. Отсутствие повторной постановки на учет по другому основанию не влечет налоговой ответственности.

По Вашему округу данная практика представлена, в частности, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2003 г. по делу N Ф08-1893/2003-761А.

Таким образом, у Общества нет обязанности повторно становиться на учет в налоговый орган по месту нахождения своих обособленных подразделений, расположенных в различных поселениях района, при условии, что Общество уже стоит на учете в том налоговом органе, куда данные подразделения могли бы быть поставлены на учет.

3. Вопрос о классификации "Подучастка" целиком и полностью находится в компетенции Общества.

Само оформление приказа о создании "Подучастка", приказов о назначении руководителя и главного бухгалтера, создание Положение о подразделении и т.п. будет свидетельствовать о том, что "Подучасток" является структурным подразделением (обособленным элементом структуры организации). Если же "Подучасток" признается Обществом обособленным подразделением лишь в целях налогообложения, учитывая отсутствие обязанности по постановки данных обособленных подразделений на учет, документального подтверждения их наличия не требуется. Единственное, для надлежащего исполнения обязанности по уплате НДФЛ, необходимо произвести распределение начислений работникам по обособленным подразделениям (подробнее см. п. 5 настоящего Заключения).

4. Форма штатного расписания утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (Унифицированная форма N Т-3) в целях реализации требований Трудового Кодекса РФ и распространяется на организации всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории РФ.

В колонках 1 и 2 формы Т-3 должны отражаться, соответственно, наименование и код структурного подразделения. Заполнение данной формы не регламентируется каким-либо нормативно-правовым актом, а, значит, Общество вправе самостоятельно определить понятие структурного подразделения для целей заполнения штатного расписания. Также, следует отметить, что вышеуказанное определение обособленных подразделений, содержащееся в ст. 11 НК РФ, применимо лишь для целей Налогового кодекса, о чем прямо указано в первом абзаце п. 2 ст. 11 НК РФ, поэтому признание рассматриваемых "Подучастков" обособленными подразделениями лишь в целях применения НК РФ, не влияет на порядок формирования штатного расписания.

5. Рассматриваемые "Подучастки" по смыслу п. 2. ст. 11 НК РФ признаются обособленными подразделениями и должны рассматриваться в данном качестве, в частности, для целей исчисления НДФЛ, несмотря на то, что как показано выше, Общество не обязано ставить их на учет в налоговом органе.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

На основании изложенного, Общество должно уплачивать НДФЛ, указывая в платежных поручениях код ОКАТО поселения, в котором находится обособленное подразделение. При этом сумма НДФЛ должна определяться исходя из суммы начислений работникам каждого обособленного подразделения. Основанием для распределения работников по обособленным подразделениям (если они признаются лишь в целях налогообложения) могут являться расчетные справки бухгалтерии о распределении сотрудников по обособленным подразделениям.

6. Порядок формирования доходов местных бюджетов на 2006 г. регламентируется главой 9 Бюджетного кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 61 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты поселений зачисляются налоговые доходы от федерального налога на доходы физических лиц - по нормативу 10 процентов.

Как показано выше, в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по перечислению удержанных сумм налога по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ, администрируемых налоговыми органами утверждены Приказом Минфина России от 24.11.2004 г. N 106н. Согласно п. 4 указанных Правил, в поле платежного поручения N 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему РФ.

Приказом Минфина РФ от 16.12.2004 N 116н утвержден порядок учета Федеральным Казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ.

Согласно п. 5 указанного Порядка органы Федерального Казначейства осуществляют учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации РФ, выполняя последовательно следующие действия:

- получают выписку из счета от Центрального банка Российской Федерации, учреждений Центрального банка Российской Федерации и кредитных организаций с приложением расчетных документов, а также платежных ордеров банка о частичной оплате инкассовых поручений;

- группируют поступления за операционный день по кодам бюджетной классификации;

- распределяют сгруппированные по кодам бюджетной классификации поступления между бюджетами;

- оформляют платежные поручения на перечисление поступлений в соответствующие бюджеты.

Как следует из приведенных положений приказов Минфина РФ, первоначально средства поступают в бюджетную систему РФ на счет в Федеральном Казначействе и затем перечисляются в соответствующие бюджеты.

Из смысла положений п. 4 ст. 24, п.п. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Как видно из приведенных норм, законодатель не указывает, куда обязан перечислить налогоплательщик (налоговый агент) сумму налога - просто в бюджетную систему РФ, или его обязанность считается исполненной, если средства поступили в определенный бюджет, доходы которого формируются за счет данного налога.

Учитывая положения основных начал налогообложения, установленных ст. 3 НК РФ, которые, в частности, указывают, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, считаем возможным заключить, что обязанность по уплате налога налогоплательщиком (налоговым агентом) считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения, при наличии достаточных денежных средств на счете, реквизиты которого заполнены таким образом, что денежные средства должны поступить в бюджетную систему РФ на счет Федерального Казначейства.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По нашему мнению, поскольку в рассматриваемой ситуации Общество в качестве налогового агента своевременно уплатило денежные средства в бюджетную систему РФ оснований для начисления пени, в связи с непоступлением налога в бюджеты конкретных поселений не возникает.

Официальные разъяснения налоговых органов по рассматриваемому вопросу сводятся к следующему. Как уже отмечалось выше, согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ, в том числе и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начисления на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога на доходы пени в порядке, указанном в статье 75 НК РФ, а также для привлечения организации - налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.*(2)

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу достаточно противоречива. При этом следует отметить, что предметом рассмотрения судов становятся заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о начислении одновременно, как пени по ст. 75 НК РФ, так и штрафа за несвоевременную уплату по ст. 123 НК РФ.

Часть Постановлений ФАС напрямую поддерживает приведенную нами позицию, о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента зачисления платежа в бюджетную систему на счет Федерального Казначейства.*(3)

Из анализа части Постановлений ФАС, также следует, что все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов федерального казначейства и уже после распределяются между бюджетами соответствующих уровней. Поэтому даже в случае неправильного указания налогоплательщиком кода ОКАТО суммы налога считаются зачисленными в бюджет.*(4) Однако в приведенных делах оспаривались решения налогового органа по итогам проверок за 2003-2005 гг., когда согласно бюджетному законодательству вся сумма НДФЛ подлежала первоначальному зачислению в консолидированный бюджет субъекта РФ, а затем перераспределению внутри бюджетной системы. Соответственно, делался вывод, что при указании ОКАТО другого поселения интересы консолидированного бюджета субъекта не ущемлены и оснований для начислений пени и штрафа нет. Вместе с тем, суды признавали, что законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налогоплательщиком (налоговым агентом) кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа, что подтверждает приведенную нами логику.

Вместе с тем, часть постановлений ФАС признает правомерной вышеприведенную официальную позицию налоговых органов.*(5)

Некоторую определенность вносит в рассматриваемую проблему судебная практика ВАС РФ. Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.05 N 645/05 установлено, что в случае, когда налогоплательщик не производит в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ уплату НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений, а перечисляет всю сумму по месту нахождения головного предприятия, основания для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ отсутствуют.

В то же время ВАС РФ было оставлено в силе Постановление ФАС Северо-западного округа в части доначисления пени за несвоевременное перечисление налога, а также в части требований налогового органа о перечислении налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений.

Из указанного Постановления ВАС РФ следуют противоречивые выводы: с одной стороны, суд указывает, что отсутствует неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом для целей ст. 123 НК РФ, а с другой, признает правомерным начисление пеней, т.е. фактически констатирует, что для целей ст. 75 НК РФ неполное перечисление сумм налога имело место.

Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ существует вероятность начисления Обществу пеней за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений.

По нашему мнению, начисление пеней за уплату НДФЛ по другому ОКАТО, нежели ОКАТО поселений, где расположены обособленные подразделения, не является правомерным. Однако, учитывая позицию налоговых органов, а также практику ВАС РФ по данному вопросу, нельзя исключать, что пени все же будут начислены. Вместе с тем, подобные начисления могут быть оспорены в суде.

Вывод

1-2. У Общества отсутствует обязанность повторно становиться на учет в налоговый орган по месту нахождения своих обособленных подразделений, расположенных в различных поселениях района, при условии, что Общество уже стоит на учете в данном налоговом органе.

3. Издание приказов о создании подразделения, о назначении должностных лиц утверждение положения о подразделении является правом, а не обязанностью Общества.

4. Порядок заполнения унифицированной формы штатного расписания законодательством не регламентируется. Соответственно, Общество вправе самостоятельно определить порядок формирования штатного расписания, в том числе и понятие структурного подразделения для целей данного порядка.

5. Общество должно перечислять НДФЛ по месту нахождения своих обособленных подразделений, даже если последние не стоят на учете в налоговом органе.

Основанием для распределения работников по обособленным подразделениям (если они признаются лишь в целях налогообложения) могут являться расчетные справки бухгалтерии о распределении начислений сотрудникам по обособленным подразделениям или иные внутренние документы, свидетельствующие о распределении начислений сотрудникам.

6. Начисление пеней за уплату НДФЛ по другому ОКАТО, нежели ОКАТО поселений, где расположены обособленные подразделения, не является правомерным. Однако, учитывая позицию налоговых органов, а также практику ВАС РФ по данному вопросу, нельзя исключать, что пени все же будут начислены. Вместе с тем, подобные начисления могут быть оспорены в суде.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) П. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения Части 1 НК РФ".

*(2) Письмо ФНС РФ от 17.01.2006 г. N 04-1-03/21.

*(3) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 г. по делу N Ф08-2486/2004-982А.

*(4) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2006 г. по делу N Ф03-А24/06-2/571, ФАС Уральского округа от 22.03.2005 г. по делу N Ф09-923/05-АК.

*(5) См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2005 г. по делу N Ф08-1237/2005-516А