Вопрос: Общим собранием участников Общества принято решение о выплате вознаграждения членам совета директоров по итогам 2005 года. В состав членов совета директоров Общества входит государственный гражданский служащий. В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ гражданскому служащему запрещается получать в связи с исполнением должностных обязанностей вознаграждения от юридических и физических лиц. Просим разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выплате вознаграждения в отношении члена совета директоров являющегося государственным гражданским служащим (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

Общим собранием участников Общества принято решение о выплате вознаграждения членам совета директоров по итогам 2005 года. В состав членов совета директоров Общества входит государственный гражданский служащий. В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" гражданскому служащему запрещается получать в связи с исполнением должностных обязанностей вознаграждения от юридических и физических лиц.

Просим разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выплате вознаграждения в отношении члена совета директоров являющегося государственным гражданским служащим.

Может ли гражданский служащий распоряжаться причитающимися ему денежными средствами в пользу третьих лиц или сторонних организаций (например, на благотворительные цели)?

Статья 17 ФЗ РФ "О государственной гражданской службе РФ" устанавливает перечень запретов, связанных с прохождением государственной гражданской службой.

В соответствии с п. 6 названной нормы государственному гражданскому служащему запрещается получать, в связи с исполнением должностных обязанностей, вознаграждения от физических и юридических лиц (подарки, денежное вознаграждение, ссуды, услуги, оплату развлечений, отдыха, транспортных расходов и иные вознаграждения).

По нашему мнению, запрет, изложенный в данном пункте, не распространяется на Вашу ситуацию. В названной норме речь идет о запрете на получение вознаграждений и подарков за исполнение государственным гражданским служащим его должностных обязанностей как государственного служащего. Вознаграждение же члену Совета директоров выплачивается лицу за исполнение его обязанностей в качестве члена Совета директоров общества, а не за исполнение им его обязанностей в качестве государственного служащего.

Скорее, в Вашем случае следует рассмотреть правомерность получения членом Совета директоров - государственным гражданским служащим вознаграждения через призму подпункта 1 пункта 1 статьи 17 указанного федерального закона. В соответствии с этой нормой государственному гражданскому служащему запрещается участвовать на платной основе в деятельности органа управления коммерческой организацией. В этой связи необходимо определить, является ли участие члена Совета директоров - государственного гражданского служащего в работе Совета директоров ООО его участием в деятельности Совета директоров на платной основе. По нашему мнению, деятельность на платной основе предполагает гарантированную оплату труда члена Совета директоров за его участие в работе Совета директоров общества (например, в случае заключение договора, который бы гарантировал выплату заработанной платы члену Совета директоров). Деятельность члена Совета директоров в данном случае обусловлена обязательной оплатой его работы в Совете директоров. Вознаграждение же члену Совета директоров, которое выплачивается на основании решения общего собрания участников, не носит гарантированного характера, и работа члена Совета директоров не обусловлена встречной обязанностью общества гарантированно выплатить ему вознаграждение. Ежегодное вознаграждение может выплачиваться, а может и не выплачиваться члену Совета директоров, который в любом случае должен исполнять свои обязанности. В этой связи, считаем, что п.п. 1 п. 1 ст. 17 закона также не запрещает члену Совета директоров - государственному гражданскому служащему получать ежегодное вознаграждение, выплачиваемое по решению общего собрания участников Общества. По этой причине он может получить это вознаграждение как самостоятельно, так и поручить обществу выплатить вознаграждение третьим лицам.

Одновременно следует указать на наличие иной точки зрения, в соответствии с которой член Совета директоров коммерческой организации, являющийся государственным служащим, не вправе получать ежегодное вознаграждение, выплачиваемое по решению общего собрания участников. В этой связи вполне возможно, что член Совета директоров Вашей организации откажется от получения вознаграждения. В этом случае, с точки зрения гражданского законодательства, обязанность общества перед членом Совета директоров по выплате вознаграждения прекращается в силу ст. 415 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Если государственный служащий не отказался от получения вознаграждения за выполнение обязанностей члена совета директоров, то получение им вознаграждения отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке.

В проекте учетной политики было предложено отражать в бухгалтерском учете выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в составе внереализационных расходов.

Напомним, что расходы организации квалифицируются в бухгалтерском учете в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации и подразделяются:

на расходы по обычным видам деятельности,

операционные расходы,

внереализационные расходы (п. 4 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности являются расходами, связанными с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, т.е. данные расходы приводят в конечном итоге к получению дохода в виде выручки.

Внереализационные расходы не связаны с продажами и операциями по получению выручки. Данные расходы возникают как результат "побочных" операций.

Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция*(1) совета директоров, (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества*(2). Следовательно, правоотношения между обществом и членом совета директоров не являются договорными (гражданско-правовыми или трудовыми)*(3). Между обществом и членом совета директоров общества не заключается ни договор гражданско-правового характера, ни трудовой договор, ни договор на оказание услуг*(4).

Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся:

образование исполнительных органов общества;

досрочное прекращение их полномочий;

решение вопросов о совершении крупных сделок в случаях, предусмотренных статьей 46 Закона N 14-ФЗ;

решение вопросов о совершении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, в случаях, предусмотренных статьей 45 Закона N 14-ФЗ (сделки, в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров и иных, поименованных в ст. 45, лиц).

решение вопросов, связанных с подготовкой, созывом и проведением общего собрания участников общества и иных вопросов, предусмотренных Законом N 14-ФЗ (п. 2 ст. 32 Закона 14-ФЗ).

Исходя из круга решаемых советом директоров вопросов, следует, что целью деятельности данного органа ООО является не управление обычными видами деятельности предприятия. Их компетенция напрямую не связана с получением дохода в виде выручки.

Вывод

Расходы на вознаграждение члену совета директоров, выплачиваемое по решению общего собрания, относятся в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

НДФЛ

В целях главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" данное вознаграждение является доходом на основании п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ как вознаграждение за выполнение "...трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений".

Кроме того, согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, сумма вознаграждения облагается НДФЛ. При этом организация, как налоговый агент на основании п.п. 1, 4 ст. 226 НК РФ, обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из дохода члена совета директоров при их фактической выплате. В данном случае фактической выплатой является перечисление денежных средств на благотворительные цели (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Вывод

Таким образом, сумма вознаграждения председателя Совета директоров, направленная по его распоряжению на благотворительность, облагается НДФЛ. ООО обязано удержать начисленную сумму НДФЛ при их фактической выплате по указанным реквизитам.

Для физических лиц, жертвующих средства на благотворительность, в главе 23 НК РФ (п.п. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ) предусмотрена льгота по налогу на доходы физических лиц - при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета.

ЕСН

Президиум ВАС РФ выпустил Информационное письмо от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (пункт 2), в котором пришел к следующему выводу.

Если по решению общего собрания членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей выплачивается вознаграждение и (или) компенсируются расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества в размере, установленном решением общего собрания акционеров*(5), то данные выплаты являются объектом обложения единым социальным налогом. При этом Президиум ВАС исходил из следующего.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исходя из того, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, в Информационном письме делается вывод, что эти отношения являются гражданско-правовыми. На основании указанного и того, что выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций, Президиум ВАС делает, по нашему мнению, не аргументированный вывод, что такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 *(6) НК РФ.

Однако, учитывая выраженное мнение Президиума ВАС в Информационном письме, существует высокая вероятность применения Информационного письма нижестоящими судами и как следствие принятие судом стороны налоговых органов в случае спора.

Исходя из указанного Информационного письма, поскольку выплаты осуществляются вследствие гражданско-правовых отношений, а не трудовых, то ЕСН не начисляется в части этого налога, направляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ)*(7).

Минфин РФ в письме от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85 уже после опубликования Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 разъяснил, что вознаграждение совету директоров, выплаченные из свободного остатка прибыли после налогообложения, не облагается ЕСН. Минфин РФ является официальным органом*(8), разъясняющим налоговое законодательство, его мнением должны руководствоваться налоговые органы при проведении выездных и камеральных проверок. Однако в случае, если предприятие все же не начисляет ЕСН, а спор все-таки возникнет, арбитражными судьями может быть принято решение в соответствии с Информационным письмом Президиума ВАС. В этом случае для того, чтобы избежать споров с налоговыми органами желательно заручиться письмом, выражающим мнение "своей" ИФНС.

В любом случае указанное письмо Минфина РФ относится к обстоятельствам, установленным п. 3 ст. 111 НК РФ и исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения*(9).

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Компетенция совета директоров (наблюдательного совета) общества определяется уставом общества в соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. 32) (в ред. 29.12.2004).

*(2) Ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) В соответствии с п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью*(3)".

"Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества:

По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества".

*(4) Отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, (т.е. выплата вознаграждения не обязательна).

*(5) Пункт 2 статьи 64 Федерального Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(6) Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

*(7) Дополнительно рекомендуем обратиться к Информационным бюллетеням за май, июнь 2006, в которых более подробно рассмотрены: ЕСН и налоговый учет данных выплат.

*(8) Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 21 налогоплательщики имеют право получать от Минфина РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

*(9) Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов) (п. 3 ст. 111 НК РФ).