Вопрос: ООО пользуется безвозмездно нежилым зданием. При этом отсутствует договор безвозмездного пользования и акт приема передачи имущества в безвозмездное пользование. Кроме того, Компания несет расходы на содержание и поддержание в исправном состоянии вышеуказанного имущества, которые мы не учитываем в целях налогообложения. В соответствии НК РФ в "увязке" с письмом N 98, в состав внереализационных доходов включается безвозмездно полученное имущество. Должна ли Компания в изложенной ситуации определить цену безвозмездного пользования имуществом и включить ее в доходы в целях налогообложения? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

ООО пользуется безвозмездно нежилым зданием. При этом отсутствует договор безвозмездного пользования и акт приема передачи имущества в безвозмездное пользование. Кроме того, Компания несет расходы на содержание и поддержание в исправном состоянии вышеуказанного имущества, которые мы не учитываем в целях налогообложения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в "увязке" с Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в состав внереализационных доходов включается безвозмездно полученное имущество.

Должна ли Компания в изложенной ситуации определить цену безвозмездного пользования имуществом и включить ее в доходы в целях налогообложения (при отсутствии договора безвозмездного пользования)?

Если будет определен доход от безвозмездного пользования имуществом, то допускается ли расходы на содержание и поддержание в исправном состоянии здания учитывать в целях налогообложения (при отсутствии договора безвозмездного пользования)?

Согласно запросу ООО безвозмездно пользуется нежилым помещением, однако между сторонами отсутствует договор, который определял бы взаимоотношения сторон - ООО и организации, предоставившей имущество в пользование.

В связи с изложенным возникает вопрос относительно квалификации отношений сторон в рассматриваемой ситуации.

Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться сделки между юридическими лицами; при этом несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться на подтверждение условий сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить другие письменные и другие доказательства.

Таким образом, определение отношений сторон будет зависеть от имеющихся доказательств, которые бы свидетельствовали о волеизъявлении сторон на передачу и получение имущества в безвозмездной пользование.

Отсутствие таких доказательств может свидетельствовать о сложившихся фактически отношениях по использованию данного имущества, поскольку отношения сторон не урегулированы договором.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав*(1).

При этом статья 250 НК РФ не предусматривает того, что данная норма подлежит применению только при наличии договора безвозмездного пользования, заключенного в соответствии с нормами действующего законодательства, на наш взгляд, положения пункта 8 статьи 250 НК РФ подлежат применению также в тех случаях, когда фактические отношении сторон свидетельствуют о безвозмездном использовании имущества.

Порядок определения оценки доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно предусмотрен абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ, в силу которой оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

О применении данной нормы в случае безвозмездного пользования имуществом Президиум ВАС РФ проинформировал в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ*(2). В частности, суд указал, что нормой, подлежащей применению для оценки дохода при безвозмездном пользовании имуществом, является пункт 8 статьи 250 НК РФ, в силу которого доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. При этом, применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также при безвозмездном пользовании вещью.

Согласно позиции суда, указанной в пункте 8 статьи 250 НК РФ, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе, права пользования вещью.

Полагаем, что указанная позиция может быть применена и в рассматриваемой ситуации, само по себе отсутствие письменного договора о безвозмездном использовании данного имущества при наличии доказательств наличия волеизъявления сторон о предоставлении имущества на безвозмездной основе не может являться основанием для вывода об отсутствии экономической выгоды, подлежащей учету в качестве внереализационного дохода.

Следует также отметить, что в отсутствие каких-либо доказательств, свидетельствующих о заключении договора безвозмездного пользования имуществом, имеются основания говорить о неосновательном обогащении ООО в связи с использованием имущества без установленных законом, иными правовыми актами либо сделкой оснований (пункт 1 статьи 1102 ГК РФ). В данной ситуации говорить о том, что пользование данным имуществом являлось безвозмездным по смыслу, придаваемому данному термину статьей 248 НК РФ, нельзя.

Как следует из запроса, у компании возникает вопрос относительно возможности учета в целях исчисления налога на прибыль понесенных расходов на содержание и поддержание в исправном состоянии имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данной ситуации, на наш взгляд, возможность учета расходов в целях исчисления налога на прибыль зависит от отношений сторон по договору.

В соответствии со статьей 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Таким образом, если использование имущества связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ), расходы, связанные с содержанием и поддержанием помещения в исправном состоянии, являются объективно необходимыми и связаны с заключенным договором и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

В отсутствие доказательств договорных отношений между лицом, предоставившим данное помещение и ООО, как уже выше было указано, речь может идти о неосновательном обогащении общества.

Согласно статье 210 ГК РФ собственник имущества несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Под бременем содержания в данной норме законодательства подразумеваются расходы, которые обязан произвести собственник в целях содержания принадлежащего ему имущества.

Таким образом, в отсутствие договора, которым бы предусматривалось возложение обязанности по содержанию имущества на лицо, которое им пользуется, бремя несения таких затрат возложено на собственника этого имущества.

Иными словами, факт несения бремени расходов по содержанию чужого имущества, хотя и находящегося в пользовании общества, может быть расценен налоговыми органами в качестве необоснованных расходов, которые не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

В подтверждение экономической обоснованности затрат предприятием могут быть приведены следующие доводы.

Согласно пункту 2 статьи 1104 ГК РФ приобретатель отвечает за всякие, в том числе и за всякие случайные, недостачу или ухудшение неосновательно приобретенного или сбереженного имущества, происшедшие после того, как он узнал или должен был узнать о неосновательности обогащения.

Поэтому приобретатель обязан поддерживать имущество в надлежащем состоянии, в том числе, нести расходы на его содержание и поддержание в исправном состоянии. Расходы на поддержание здания в исправном состоянии (например, текущий ремонт и т.д.) произведенные для обеспечения основной деятельности общества, обусловленные необходимостью предотвращения причинения ущерба имуществу, в случае, если бездействие Общества приведет к образованию подлежащих компенсации убытков, или иным образом способствующие минимизации расходов могут быть, по нашему мнению, признаны экономически обоснованными. При этом следует отметить, что в настоящее время нельзя говорить о сложившейся арбитражной практики применения данных норм.

В то же время, для минимизации как налоговых, так и гражданско-правовых рисков считаем целесообразным оформить фактически сложившиеся отношения между сторонами в связи с использованием здания, а именно, заключить договор с ссудодателем, в котором регламентировать отношения сторон в качестве безвозмездного пользования.

В соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны договора вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения. В случае распространения действия договора безвозмездного пользования на весь срок пользования зданием без договора, общество получит возможность учесть как расходы по содержанию здания, так и расходы по поддержанию здания в исправном состоянии в целях налогообложения без налоговых рисков, при условии, что договором не будет предусмотрен иной порядок несения расходов в связи с содержанием имущества.

Вывод

Положения пункта 8 статьи 250 НК РФ в части включения в состав внереализационных доходов подлежат применению не только при наличии договора безвозмездного пользования, но и в тех случаях, когда фактические отношении сторон свидетельствуют о соглашении сторон о безвозмездном использовании имущества.

Если использование имущества связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ), расходы, связанные с содержанием и поддержанием помещения в исправном состоянии, являются объективно необходимыми и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Для минимизации как налоговых, так и гражданско-правовых рисков считаем целесообразным оформить фактически сложившиеся отношения между сторонами в связи с использованием здания, а именно, заключить договор с ссудодателем, в котором регламентировать отношения сторон в качестве безвозмездного пользования, а также распространить условия заключенного договора к отношениям, возникшим до его заключения.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имущество (работы, услуги) или имущественные права в целях применения главы 25 НК РФ считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

*(2) Доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.