Вопрос: Организацией в 2002 году получены лицензии на добычу нефти, газа, и поиск и оценку залежей углеводородов. В 2006 году заключен договор с подрядчиком на выполнение научно-технической работы "Проект горного отвода для разработки месторождения и представление материалов Проекта горного отвода в орган Ростехнадзора для получения Горноотводного акта". Горный отвод является составной частью лицензии на пользование недрами. Добыча полезных ископаемых организацией планируется только через шесть лет. Как отразить расходы по оплате указанной научно-технической работы в бухгалтерском и налоговом учете? (ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.)

Организацией в 2002 году получены лицензии на добычу нефти, газа, конденсата и поиск и оценку залежей углеводородов. В 2006 году заключен договор с подрядчиком на выполнение научно-технической работы "Проект горного отвода для разработки месторождения и представление материалов Проекта горного отвода в орган Ростехнадзора для получения Горноотводного акта".

Согласно Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых N 56, утвержденной Минприроды РФ 07.02.98 г. и Гостехнадзором России 31.12.97 г. N 58, горный отвод является составной частью лицензии на пользование недрами.

Добыча полезных ископаемых организацией планируется только через шесть лет.

Как отразить расходы по оплате указанной научно-технической работы в бухгалтерском и налоговом учете?

Налог на прибыль организаций.

Суммы, потраченные на оплату услуг подрядчика по выполнению работы "Проект горного отвода для разработки месторождения и представление материалов Проекта горного отвода в орган Ростехнадзора для получения Горноотводного акта", для целей налогового учета представляют собой расходы на освоение природных ресурсов. Это следует из пункта 1 статьи 261 НК РФ.

Согласно пункту 2 этой же статьи РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после 1 января 2002 года, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

В статье 325 НК РФ указано, что помимо прочих расходов рассматриваемые суммы могут быть учтены и в стоимости лицензии на право пользования недрами. При этом для целей налогообложения лицензия является нематериальным активом, и амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ.

В указанной в запросе ситуации, по нашему мнению, расходы на оплату услуг подрядчика следует рассматривать как прочие расходы.

Связано это с тем, что лицензии на добычу нефти, газа, конденсата, а также поиск и оценку залежей углеводородов получены в 2002 году. В тоже время в соответствии со статьей 9 Закона РФ от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. А согласно статье 10 этого же Закона сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр*(1). Если сопоставить эти нормы с пунктом 2 статьи 258 НК РФ, согласно которому определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, то обоснован вывод, что лицензии должны быть включены в состав нематериальных активов в 2002 году, и начать амортизироваться в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ. При этом НК РФ не предусматривает возможности изменять первоначальную стоимость нематериального актива, которая была сформирована в 2002 году. Следовательно, расходы на оплату услуг подрядчика не могут быть включены в стоимость нематериального актива. Их следует списать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ рассматриваемые суммы включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы. Отсутствие в настоящее время дохода от добычи полезных ископаемых на лицензированных горных отводах не может являться основанием для непризнания данных расходов, поскольку согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А организация предполагает в будущем получать доход от использования указанных отводов. При этом НК РФ не предусматривает возможности переноса рассматриваемых расходов на будущие периоды, когда организация начнет получать соответствующий доход.

Примечание: Согласно пункту 4 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых, утвержденной МПР РФ 07.02.1998 г. N 56, Госгортехнадзором РФ 31.12.1997 г. N 58, при предоставлении в установленном порядке лицензии на пользование недрами устанавливаются предварительные границы горного отвода по согласованию с территориальными органами Госгортехнадзора России. В предварительные границы горного отвода могут включаться конкретные участки недр для проведения разведки и геологического изучения недр с попутной добычей полезных ископаемых. Уточненные границы горного отвода устанавливаются после рассмотрения технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых (проекта проведения опытно - промышленных или геолого-разведочных работ), прошедшего в установленном порядке согласование, экспертизу и утверждение. Документы, удостоверяющие уточненные границы горного отвода, включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части.

Указание на то, что проект, уточняющий границы горного отвода, включается в состав лицензии, по нашему мнению, не является основанием для того, чтобы для целей налогообложения расходы на его разработку включать в стоимость данной лицензии, поскольку порядок учета тех или иных расходов в первую очередь регламентируется НК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг подрядчика по разработке проекта горного отвода признаются для организации, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н). Согласно пункту 19 ПБУ 10/99 в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Таким образом, в данном случае понесенные организацией расходы на оплату услуг подрядчика подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в течение всего времени пользования недрами, начиная с момента их возникновения, и до окончания действия лицензии.

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются с него в порядке, установленном организацией. Напомним, что организация может списывать данные расходы равномерно, пропорционально объему продукции и др. (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н). Конкретный способ списания должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Вывод

Для целей налогообложения расходы на оплату услуг подрядчика по выполнению работы "Проект горного отвода для разработки месторождения и представление материалов Проекта горного отвода в орган Ростехнадзора для получения Горноотводного акта" следует рассматривать как прочие расходы. Рассматриваемые суммы включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

В бухгалтерском учете данные затраты признаются для организации, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности. И подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в течение всего времени пользования недрами, начиная с момента их возникновения, и до окончания действия лицензии.

15 июля 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль, 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пункту 11.11 Постановления ВС РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1 "О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами" лицензия, предоставленная победителю конкурса или аукциона, направляется в федеральный или территориальный геологические фонды на регистрацию, которая производится в месячный срок с момента ее поступления. Лицензия вступает в силу после ее регистрации. Порядок регистрации лицензий устанавливается Геолкомом России. После получения лицензии ее владелец имеет право на получение полного объема геологической информации по предоставленному ему в соответствии с лицензией участку недр.