Комментарий к письмам Минфина России от 17.07.2006 N 03-03-04/1/583 и от 11.07.2006 N 03-03-04/1/578 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 17.07.2006
N 03-03-04/1/583 и от 11.07.2006 N 03-03-04/1/578

Фирма может привлекать деньги разными способами. Например, взять кредит или выпустить ценные бумаги. Опубликованные письма Минфина касаются порядка налогового учета процентов по облигациям, выпущенным фирмой, и процентов по займу, который получен в ценных бумагах.

Облигация - это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее установленного процента или дисконта (разницы между продажной и выкупной ценой).

Такие ценные бумаги считаются эмиссионными. Порядок их выпуска установлен Законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Акционерное общество может выпустить облигации на основании решения совета директоров. В нем должна быть следующая информация:

- количество и номинальная стоимость облигаций;

- форма, порядок и сроки их погашения;

- способ размещения облигаций;

- цена облигаций;

- порядок выплаты по ним дохода и т. д.

Кроме того, фирме нужно пройти еще несколько процедур, чтобы облигации могли быть размещены на законных основаниях. В частности, зарегистрировать в Федеральной службе по финансовым рынкам как сам выпуск облигаций, так и отчет о его итогах. Согласно статье 265 Налогового кодекса, расходы на размещение ценных бумаг учитывают при налогообложении прибыли (без какого-либо нормирования). К таким расходам относят затраты:

- на подготовку проспекта эмиссии;

- на изготовление или приобретение бланков;

- на регистрацию;

- на услуги реестродержателя и депозитария и т.д.

По сути выпуск облигаций - это одна из форм заключения договора займа (ст. 816 ГК РФ). Поэтому как проценты, так и дисконт по ним включают в налоговую себестоимость. Как подчеркнуто в письме финансистов, проценты по облигациям можно учесть только за тот период, когда они находились у третьих лиц. То есть за время, в течение которого фирма фактически пользовалась заемными средствами. В затраты включают сумму процентов, которая была установлена при выпуске облигаций. Однако она не может превышать:

- фактической суммы процентов, выплаченных держателям акций;

- норм, установленных статьей 269 Налогового кодекса.

269-я статья кодекса предусматривает два способа учета процентов. Первый - по среднему уровню процентов по заемным средствам, полученным в сопоставимых условиях. Второй - по ставке, не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (для рублевых займов) или 15 процентов годовых (для займов в инвалюте).

Какой из этих способов выбрать, фирма решает самостоятельно.

Пример

ОАО "Инвест" выпустило 1000 облигаций. Номинал каждой ценной бумаги - 200 руб. Срок погашения - 2 года. Доходность - 18 процентов от номинала. Купонный доход по облигациям выплачивается раз в полгода. Весь выпуск был размещен.

При размещении облигаций в учете фирмы были сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 67

- 200 000 руб. (1000 шт. х 200 руб.) - поступили средства по облигациям.

В конце года при начислении и выплате дохода бухгалтер "Инвеста" сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 67

- 17 951 руб. (200 000 руб. х 18% : 365 дн. х 182 дн.) - начислен доход по облигациям;

Дебет 67 Кредит 51

- 17 951 руб. - выплачен доход по облигациям.

Предположим, что ставка рефинансирования Банка России за этот период составляла 11,5 процента. Ставка, увеличенная в 1,1 раза, составит 12,65 процента.

В данном случае в налоговые расходы фирма может включить:

200 000 руб. х 12,65% : 365 дн. х 182 дн. = 12 615 руб.

При налогообложении прибыли не учитывают проценты в сумме:

17 951 руб. - 12 615 руб. = 5336 руб.

Во втором письме Минфин отметил, что проценты по любым кредитам учитывают в аналогичном порядке. В какой форме были получены средства (деньгами, ценными бумагами и т.д.), неважно.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2006 г.