Внереализационные доходы (Н.Б. Корепанова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14-15, июль-август 2004 г.)

Внереализационные доходы

ИД ФБК-ПРЕСС планирует издать книгу Корепановой Н.Б. "Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета". В ней изложены условия сближения порядка отражения отдельных доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете и приведен сквозной пример по расчету налога на прибыль в адаптированных регистрах бухгалтерского учета в организации, производящей продукцию, оказывающей услуги и осуществляющей торговые операции.

В публикуемом разделе проведено сравнение порядка отражения внереализационных доходов в налоговом учете и соответствующих им прочих доходов в бухгалтерском учете, рассмотрены условия, при которых они отражаются одинаково, и случаи, когда требуется отдельный расчет суммы дохода в целях налогообложения.

В налоговом учете к внереализационным доходам относятся доходы от деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

В бухгалтерском учете им соответствуют прочие доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности. Они подразделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы. Операционные и внереализационные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", чрезвычайные доходы, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.),- по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Прочие доходы в бухгалтерском учете и внереализационные доходы в налоговом учете отличаются тем, что в состав прочих доходов (в части операционных доходов) входят поступления от продажи основных средств, иного имущества, имущественных прав, которые в налоговом учете отражаются как доходы от реализации. Поэтому в дальнейшем будем использовать термин "внереализационные доходы", имея в виду отраженные в бухгалтерском учете прочие доходы, за исключением сумм, полученных от продажи указанных активов организации.

Внереализационные доходы не зависят от характера деятельности организации. Поэтому их перечень, приведенный в ст. 250 НК РФ, является общим для всех организаций независимо от того, какой деятельностью они занимаются. Напомним, что этот перечень является открытым, т.е. у организации могут возникнуть и другие доходы, не имеющие непосредственной связи с производством и не поименованные в данном перечне. Они также должны быть учтены в целях налогообложения, разумеется, если они не поименованы в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Для внереализационных доходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете характерно то, что по ним, как правило, установлен однозначно определенный, а не вариантный порядок отражения. Поэтому правила их учета чаще всего не являются элементом учетной политики ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Прежде чем рассматривать конкретные виды внереализационных доходов, отметим, что ряд из них облагается НДС, а именно:

доходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

суммы штрафов, полученных по хозяйственным договорам, связанным с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

проценты по векселям, облигациям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), по товарному кредиту в части, превышающей размер процентов, рассчитанных в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль перечисленные и другие внереализационные доходы принимаются без НДС. Исключение составляют доходы в виде сумм кредиторской задолженности (случай, прямо оговоренный в ст. 250 НК РФ). Суммы НДС, приходящиеся на эту задолженность, одновременно учитываются в составе внереализационных расходов.

Состав внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, и их наиболее существенные характеристики приведены в таблице.

Таблица

Характеристика внереализационных доходов

Номер подпун- кта ст. 250 НК РФ	Вид дохода	Дата признания		Особенности оценки при на- логообложении	Вывод о возможности использо- вания показателя бухгалтерско- го учета в налоговом учете
		в бухгалтер- ском учете	в налоговом учете
1	Доходы от долевого участия в деятельности других ор- ганизаций	Дата начис- ления дохода или поступ- ления денеж- ных средств на расчетный счет	Дата поступле- ния денежных средств на ра- счетный счет	Облагаются налогом на при- быль в специальном порядке и формируют отдельную нало- говую базу	Используется показатель бухга- лтерского учета при совпадении даты признания дохода
2	Доход от купли (продажи) иностранной валюты	Дата перехода права собст- венности на иностранную ва- люту			Используется показатель бухга- лтерского учета
3	Доходы в виде штрафов, пе- ней и иных санкций за на- рушение договорных обяза- тельств, а также сумм воз- мещения убытков или ущерба	Дата признания должником или дата вступления в силу решения суда		Положение Методических ре- комендаций по применению главы 25 НК РФ о начислении дохода в виде штрафов и других санкций на основе договора отменено решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03	Используется показатель бухга- лтерского учета
4	Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду)	Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода			Используется показатель бухга- лтерского учета
5	Доходы от предоставления в пользование прав на ре- зультаты интеллектуальной деятельности и приравнен- ных к ним средств индиви- дуализации	Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода			Используется показатель бухга- лтерского учета
6	Проценты, полученные по договорам займа, товарного или коммерческого кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обяза- тельствам	Дата, преду- смотренная договором	Последний день отчетного пе- риода	Доход признается на конец каждого отчетного периода	Производится расчет дохода в целях налогообложения, кроме случаев, когда в договоре дата начисления процентов приходит- ся на последний день отчетного периода
6	Проценты, полученные по договорам банковского сче- та	Дата выписки, а когда опла- та услуг банка производится не за каждую расчетно-кас- совую операцию, последний день отчетного месяца			Используется показатель бухга- лтерского учета
7	Суммы восстановленных (неиспользованных) резер- вов: по сомнительным долгам; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Последний день отчет- ного года	Последний день отчетного (на- логового) пе- риода	Резерв образуется по прави- лам, отличным от установ- ленных в бухгалтерском уче- те. Восстанавливаемая сумма бу- дет другой	Показатели бухгалтерского уче- та не могут быть использованы
7	Суммы восстановленных (неиспользованных) резер- вов на ремонт основных средств	Последний день налогового периода (отчетного года)		Признается в пределах, ус- тановленных налоговым зако- нодательством	Показатели бухгалтерского уче- та не могут быть использованы
7	Суммы восстановленных (неиспользованных) резер- вов на оплату отпусков, на вознаграждение за выслугу лет и по итогам работы за год	Последний день налогового периода (отчетного года)			Используется показатель бух- галтерского учета при соответ- ствующей организации бухгал- ерского учета
8	Доходы в виде безвозмезд- но полученного имущества (работ, услуг) или имуще- ственных прав	Дата подписания сторонами акта приема-передачи иму- щества (приемки-сдачи ра- бот, услуг), дата поступ- ления средств на расчетный счет		1. Стоимость отдельных ви- дов имущества не учитывает- ся в целях налогообложения. 2. Основные средства оцени- ваются по остаточной стои- мости, прочее имущество - - по цене приобретения, ес- ли она выше рыночной цены	Используется показатель бух- галтерского учета, за исключе- нием случаев, когда: имущество не облагается нало- гом на прибыль; рыночная стоимость имущества ниже его остаточной стоимости или затрат на его производство (приобретение)
9	Доходы от участия в прос- том товариществе	Последний день отчетного (налогового) периода		Порядок учета доходов от участия в простом товарище- стве зависит от вида дея- тельности, предусмотренной договором. Признается сумма дохода, рассчитанного по по правилам налогового уче- та, а не сумма финансового результата, полученного по результатам совместной дея- тельности	При совместном осуществлении деятельности доход отражается в виде суммы прибыли, и ее по- казатель, отраженный в бухгал- терском учете, используется в лучаях, когда совпадает сумма расходов, определяющих величи- ну прибыли. При совместном осуществлении операций и совместном исполь- зовании имущества доходов оп- ределяется путем сопоставления соответствующей выручки и про- произведенных расходов; при этом сумма выручки принимается по данным бухгалтерского уче- та, а сумма расходов лишь в том случае, когда правила их учета в бухгалтерском и нало- говом учете совпадают
9	Доход в виде превышения стоимости имущества, воз- вращенного организации при выходе из простого то- варищества, над стоимостью имущества, переданного в качестве вклада в это про- стое товарищество	Дата акта приема-передачи имущества		При расчете суммы дохода применяется стоимость иму- щества, оцененного по пра- вилам налогового, а не бух- галтерского учета	Используется показатель бух- галтерского учета при совпаде- нии бухгалтерской, налоговой стоимости имущества и его оце- нки, предусмотренной догово- ром, а по амортизируемого иму- ществу, кроме того, при одина- ковом порядке начисления амор- тизации в бухгалтерском и на- логовом учете
10	Доходы прошлых лет, выяв- ленные в отчетном (нало- говом) периоде, в том чис- ле в результате: выявления ошибок и иска- жений в отражении налого- вой базы в прошлые годы	Отчетный пе- риод, когда обнаружены ошибка или искажение в определении суммы дохода (а в случае обнаружения до даты ут- верждения годового от- чета - на конец этого года)	Отчетный пери- од, когда до- пущена ошибка в исчислении суммы дохода	Сумма дохода определяется по правилам налогового уче- та	Данные налогового учета могут отличаться по дате признания и по сумме
	появления документов, да- тированных отчетным перио- дом и не связанных с ошиб- кой в отражении налоговой базы в прошлые годы	На дату офо- рмления до- кумента (а в случае его оформления до даты ут- верждения годового от- чета - на конец этого года)	На дату оформ- ления докумен- та		Данные налогового учета могут отличаться по дате признания
11	Положительная курсовая разница, возникшая от пе- реоценки имущества в виде валютных ценностей и тре- бований (обязательств), стоимость которых выра- жена в иностранной валю- те, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю	Дата совершения операций с иностранной валютой или по- следний день отчетного пе- риода			Используются показатели бух- галтерского учета
11.1	Суммовая разница	Дата оплаты или дата реали- зации товаров (работ, ус- луг) - в зависимости от то- го, которая из них наступи- ла позже		Совмещение налогового и бухгалтерского учета суммо- вых разниц достигается при определенных условиях дого- вора с поставщиками и поку- пателями в отношении опре- деления курса условных еди- ниц	При соответствующих условиях договора с поставщиками и по- купателями используются данные бухгалтерского учета о положи- тельных суммовых разницах. Учитываются суммовые разницы, отраженные на разных счетах (08, 16, 44, 90, 91)
13	Стоимость материалов или иного имущества, получен- ных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств	Дата составления акта лик- видации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета		Оцениваются как в бухгал- терском учете по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету	Используются показатели бух- галтерского учета
14	Доходы в виде использован- ных не по целевому назна- чению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые были получены в рамках целевых поступлений, целевого фи- нансирования	Дата, когда имущество, ра- боты, услуги были фактичес- ки использованы не по наз- начению либо были нарушены условия, на которых они предоставлялись			Используется показатель бух- галтерского учета
18	Доходы от списания креди- торской задолженности	Дата истечения срока иско- вой давности или наступле- ния другого основания		Необходима систематическая работа по выявлению креди- торской задолженности, под- лежащей списанию	Используется показатель бух- галтерского учета
20	Стоимость излишков товар- но-материальных ценностей и прочего имущества, выя- вленных в результате инве- нтаризации	Дата акта инвентаризации		Оцениваются как в бухгал- терском учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету	Используется показатель бух- галтерского учета

Как следует из приведенной таблицы, большинство внереализационных доходов в налоговом учете может быть принято по данным бухгалтерского учета. Рассмотрим те виды внереализационных доходов, которые имеют особенности при налогообложении или требуют специальных пояснений относительно порядка их определения.

Доходы от долевого участия в других организациях

Под доходами от долевого участия в других организациях согласно главе 25 НК РФ понимаются дивиденды, полученные по акциям, от паев и долей в уставных капиталах других организаций. При налогообложении прибыли они признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 12 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при наличии решения о выплате дивидендов и отсутствии неопределенности в отношении их получения.

Порядок выплаты дивидендов установлен Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Так, согласно п. 4 ст. 42 Закона об акционерных обществах срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. Вместе с тем в п. 4 ст. 43 Закона об акционерных обществах установлены ограничения на выплату дивидендов, когда акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям.

Следовательно, при наличии решения о выплате дивидендов у организации не может быть уверенности в том, что они будут получены. В этом случае, по мнению автора, в бухгалтерском учете организация может отражать сумму полученных дивидендов в момент их оплаты.

Таким образом, порядок учета дивидендов в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать, когда нет полной уверенности в том, что они будут получены, поскольку в этом случае суммы в бухгалтерском учете, как и в налоговом учете, отражаются на дату поступления денежных средств.

Доходы от долевого участия в других организациях облагаются налогом на прибыль в специально установленном порядке:

дивиденды, полученные от российской организации, поступают очищенными от налога на доходы, поскольку российские организации - источники выплаты дохода, будучи налоговыми агентами, сами определяют налоговую базу по доходам и удерживают сумму налога;

дивиденды, полученные от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в Российской Федерации, облагаются налогом у получателя по ставке 15%. При этом организация не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную с этих доходов, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Поскольку доходы от долевого участия в других организациях облагаются налогом на прибыль в специальном, отличном от общеустановленного порядке, их отражают отдельно от других доходов, формируя отдельную налоговую базу по прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходы от купли (продажи) иностранной валюты

Доход от операций купли-продажи иностранной валюты образует курсовую разницу. Она возникает вследствие отклонения курса купли-продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. При этом доход при продаже валюты возникает тогда, когда курс продажи выше официального курса иностранной валюты на дату совершения сделки, а доход при покупке - когда курс покупки ниже официального курса.

В бухгалтерском учете полученный доход отражается на основе отчета банка по сделке и выписки по расчетному и валютному счетам. При совершении операций по продаже валюты сумму своей комиссии по сделке банк может удержать из выручки, тогда на расчетный счет поступает сумма за вычетом комиссии. В этом случае организации зачастую отражают выручку в сумме, поступившей на расчетный счет, а расходом считают только стоимость проданной валюты. Однако в бухгалтерском учете и при налогообложении следует отразить весь доход, начисленный за проданную валюту, а комиссию банка учесть как расход.

Таким образом, доход от купли-продажи иностранной валюты и в налоговом и в бухгалтерском учете отражается в качестве внереализационного дохода одинаково.

Доходы в виде штрафов и других санкций за нарушение договорных
обязательств

Порядок учета доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба регулируется несколькими статьями главы 25 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются суммы, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. При исчислении прибыли такие доходы признаются, соответственно, на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда. Согласно ст. 317 НК РФ доходы в виде штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются в размере причитающихся сумм в соответствии с условиями заключенных договоров.

Опираясь на положения ст. 317 НК РФ в п. 1 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, было определено, что если условиями договора предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными организацией при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных организацией контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Иначе говоря, если в договоре были предусмотрены все условия для начисления суммы санкций и отсутствовали возражения контрагента, сумму штрафных санкций следовало включать в состав внереализационных доходов.

Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 это положение Методических рекомендаций признано недействующим.

В данном Решении ВАС РФ доказано, что ст. 317 НК РФ не устанавливает иной, отличный от порядка, предусмотренного п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов. Поэтому в состав доходов следует включать суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, а не суммы, начисленные на основе договора.

В бухгалтерском учете суммы штрафа, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Таким образом, данные о сумме штрафов для налогового учета могут быть взяты из бухгалтерского учета.

Доходы от сдачи имущества и имущественных прав в аренду

В налоговом учете доходы от передачи имущества в аренду отражаются в составе внереализационных доходов в том случае, если такие доходы не определяются организацией как доходы от реализации. То же самое относится и к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, в частности, к таким, как доходы от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

В бухгалтерском учете указанные доходы отражаются в качестве прочих доходов в случаях, когда предоставление активов во временное пользование за плату не является предметом деятельности организации.

Следовательно, доходы от сдачи имущества и имущественных прав во временное пользование в налоговом и бухгалтерском учете могут быть отнесены к внереализационным доходам в одних и тех же случаях.

Но ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, не указаны критерии, обязывающие организации отражать эти доходы тем или иным образом. Такое решение должно быть принято организацией и закреплено в приказах по учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета.

При этом необходимо помнить о разъяснениях, приведенных на этот счет в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ: если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности рекомендовано использовать в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ, т.е. два и более раз в течение календарного года.

Положение, предусматривающее отражение доходов от аренды в составе внереализационных доходов лишь в случае, когда осуществлена единичная сделка по сдаче имущества в аренду, отвечает интересам организации, так как позволяет увеличить объем выручки от реализации, от которой зависит величина нормируемых расходов. В целях совмещения налогового и бухгалтерского учета этот же критерий целесообразно использовать и в бухгалтерском учете.

Поэтому если организация предполагает осуществить более одной сделки (заключить два и более договора) по сдаче имущества в аренду в течение налогового периода, в приказе по учетной политике в целях налогообложения следует указать: "Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от реализации".

В соответствующий приказ по бухгалтерскому учету вносится запись: "Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от обычных видов деятельности".

Если организация предоставляет в пользование права на результаты интеллектуальной деятельности, получает иные аналогичные доходы, в приказы по учетной политике вносится аналогичное положение.

В отношении признания доходов в виде арендной платы, лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности, являющихся внереализационными доходами, в налоговом учете установлен специальный порядок, отличный от того, в котором отражаются аналогичные доходы в составе доходов от реализации. Так, будучи внереализационными доходами, они могут быть отражены на одну из следующих дат:

на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов;

на последний день отчетного (налогового) периода.

Поскольку никаких разъяснений по поводу применения той или иной из перечисленных дат в НК РФ не дано, очевидно, что организация сама вправе выбрать одну из них, наиболее выгодную для нее.

Рассмотрим ситуации, когда может быть применена та или иная из установленных дат при единичной сделке, осуществленной организацией и предусматривающей аренду в течение не одного, а ряда отчетных периодов.

Исходить следует из договора. Как правило, в договорах аренды:

устанавливается дата расчетов. Например, плата за аренду производится в течение пяти дней после завершения срока аренды или арендная плата за каждый прошедший месяц перечисляется не позднее 5-го числа следующего месяца. В этом случае доход можно признать на дату расчетов - не позднее 5-го числа следующего месяца независимо от того, была произведена оплата или нет;

предусматривается предъявление документов для расчетов. Например, расчеты осуществляются на основе счета, выставленного арендатором. В этом случае доход можно признать на дату выставления счета;

не устанавливается порядок расчетов и не предусматривается предъявление документов (и на практике они не выставляются). Такая ситуация возможна лишь в случае, когда аренда предоставляется на условиях 100%-ной предоплаты. В этом случае доход следует признать на последний день отчетного (налогового) периода, поскольку две другие из возможных дат признания дохода не могут быть применены. По сути, на конец месяца производится зачет взаимных обязательств сторон. В случае прекращения действия договора до окончания отчетного периода доход признается на дату прекращения договора.

В бухгалтерском учете арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, когда получение этих доходов не является предметом деятельности организации, согласно п. 15 ПБУ 10/99 признаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

По мнению автора, приведенные выше ситуации по признанию доходов в целях налогообложения означают их отражение либо на основе условий договора, либо исходя из временной определенности. Поэтому данные доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут быть отражены на одну и ту же дату.

Таким образом, при соответствующих положениях учетной и налоговой политики и договора аренды имущества и имущественных прав в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать как сумма, так и дата признания дохода, полученного от этой деятельности.

Доходы по долговым обязательствам

Порядок учета доходов по долговым обязательствам раскрыт в ст. 328 НК РФ. В качестве внереализационного дохода учитываются проценты, полученные по любым долговым обязательствам, таким как выданные займы, банковские вклады, предоставленные коммерческие и товарные кредиты, а также по приобретенным долговым ценным бумагам.

Не следует путать коммерческий и товарный кредиты: при коммерческом кредите поставщик (производитель работ, услуг) предоставляет отсрочку оплаты по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), а при товарном - одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Ценные бумаги как форма оформления долгового обязательства могут быть выпущены в виде векселей, облигаций предприятий, государственных и муниципальных ценных бумаг.

Векселя делятся на товарные и финансовые. С помощью товарных векселей оформляется отсрочка платежа за поставленные товары, т.е. коммерческий кредит. Товарный вексель может быть простым или переводным. Простой вексель с обязательством уплатить определенную сумму выписывает покупатель товара поставщику. Переводной вексель с указанием платить по его приказу или по приказу лица, указанного им, выписывает продавец, а покупатель акцептует вексель. В практике наших организаций используются простые векселя, а в зарубежной - переводные. Простые векселя, полученные организацией от покупателей и других контрагентов, могут быть выписаны как самим покупателем (собственные векселя покупателя), так и другими лицами (векселя третьих лиц). Финансовые векселя эмитируются с целью привлечения заемных средств.

Доход по долговым обязательствам может быть получен в виде:

процентов, которые начисляются на сумму основного долга;

накопленного купонного дохода, выплачиваемого по облигациям. Под ним понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска облигаций и который рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода;

дисконта, который возникает, когда ценная бумага приобретается за меньшую сумму, чем ее номинальная стоимость, и образуется разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой приобретения ценной бумаги.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами. Поэтому под процентным доходом в общем случае следует понимать любой доход по долговым обязательствам, включая дисконтный доход.

При работе с векселями следует учитывать требования, предъявляемые к их оформлению. Доход в виде процентов может быть предусмотрен только в отношении векселей со сроками платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". По векселям, имеющим другой срок погашения, доход должен быть предусмотрен в виде дисконта, так как согласно вексельному законодательству сумма процентов должна присоединяться к сумме основного долга и включаться в вексельную сумму (сумма, которая подлежит уплате по векселю). Если же сумму процентов по таким векселям указать на векселе, то эта запись считается ненаписанной.

Организации, которые выдали займы или предоставили коммерческие кредиты, в том числе сопровождающиеся получением векселей от заемщика, или приобрели ценные бумаги, полученные в виде процентов, доходы отражают в налоговом учете следующим образом:

если срок действия договора займа или иного аналогичного договора, а по ценным бумагам - срок их нахождения в организации, приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого отчетного периода;

если действие договора прекращается, а ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора или погашения ценной бумаги.

В бухгалтерском учете во всех случаях проценты за предоставление в пользование денежных средств начисляются в соответствии с условиями договора, а по ценным бумагам - в соответствии с условиями выпуска. Это означает, что они могут быть начислены не только на конец отчетного периода, как в налоговом учете, но и на другую дату, или вообще в данном отчетном периоде их может не быть.

Таким образом, в случаях, когда дата начисления дохода в бухгалтерском учете приходится не на последнюю дату каждого отчетного периода, а на другую дату, в целях налогообложения придется специально рассчитывать сумму дохода, приходящуюся на отчетный период.

Процентный доход в налоговом учете рассчитывается по предоставленным займам - за время действия долгового обязательства в отчетном периоде по ценным бумагам - за время фактического срока владения ими в отчетном периоде и установленной доходности. Уровень доходности долгового обязательства, в свою очередь, устанавливается в соответствии с условиями договора, по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма доходов в сумме причитающихся процентов рассчитывается отдельно по каждому долговому обязательству и отражается в налоговом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам.

Необходимо учитывать особенности исчисления отдельных доходов.

Так, процентный доход, выраженный в иностранной валюте, учитывается по курсу Банка России на дату признания процентов при налогообложении. При фактическом получении процентов в следующих отчетных периодах курсовая разница, возникшая из-за изменения курса Банка России к моменту фактического поступления средств, подлежит учету в составе внереализационных доходов в соответствующих отчетных периодах.

Накопленный купонный доход по государственным ценным бумагам в бухгалтерском учете отражается на дату его выплаты, а также на дату совершения операций с ними на организованном рынке на основе отчета дилера. Однако в связи с изменением порядка налогообложения организация уже не может принять эти суммы при расчете налога на прибыль. Необходимо произвести расчет дохода исходя из установленных купонных ставок (сумм купонного дохода) и времени их действия в отчетном периоде. Эти данные приводятся в условиях выпуска ценных бумаг.

Доход в виде дисконта, приходящийся на отчетный период, определяется по формуле

     До = (N - K) х D,

          ------

            Т

где До - доход, приходящийся на отчетный период;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

D - количество дней фактического владения ценной бумагой в отчетном периоде;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги.

По векселям, для которых не определен конкретный срок оплаты, период начисления дохода определяется следующим образом:

по векселям со сроком платежа "по предъявлении" в силу того, что такие векселя должны быть предъявлены к уплате в течение года с даты их составления, проценты рассчитываются исходя из срока обращения 365 (или 366) дней;

по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" период для начисления процентов составляет количество дней с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу (она указана как "по предъявлении, но не ранее") плюс один год;

при сроке платежа "во столько-то времени от предъявления" начисление дохода производится в течение года плюс количество дней, указанное как период, следующий за датой предъявления векселя.

Рассмотрим изложенный порядок учета доходов по долговым обязательствам в налоговом учете на примере.

Пример. По состоянию на 1 декабря у ООО имеются:

заем, выданный ООО "Бета" 15 декабря 2003 г. на сумму 50 000 руб. сроком на 6 месяцев с ежемесячной выплатой процентов в размере 15% годовых на конец каждого месяца;

приобретенная 1 октября 2003 г. облигация АО "Сигма" номинальной стоимостью 100 000 руб., со сроком обращения 6 месяцев и купонной процентной ставкой 18% годовых от номинальной стоимости облигации. Купонный период составляет 3 месяца;

вексель ООО "Альфа" номинальной стоимостью 62 000 руб., полученный 15 февраля 2004 г. за реализованные товары на сумму 60 000 руб., сроком погашения 15 мая 2004 г.

Авансовые платежи по налогу на прибыль ООО уплачивает исходя из квартальных расчетов.

Сведения по выданным займам и приобретенным (полученным) долговым ценным бумагам внесены в аналитическую таблицу.

Наименова- ние долго- вого обя- зательства	Дата выдачи займа (приобрете- ния ценных бумаг)	Дата возв- рата займа (погашения ценных бумаг)	Сумма займа (стоимость приобрете- ния ценных	Номина- льная стои- мость, руб.	Условия договора (эмиссии, выпуска ценных бумаг)		Налоговый учет - дата и порядок начисления дохода
					уровень процентов бумаг), руб.	дата выплаты процентов (дисконт)
1	2	3	4	5	6	7	8
Заем ООО "Бета"	15 декабря 2003 г.	15 июня 2004 г.	50 000		18	На последнее число каждого месяца	На конец каждого месяца по данным бухгалтерского учета
Облигация АО "Сигма"	1 октября 2003 г.	31 марта 2004 г.	100 000	100 000	20	На конец каждого квартала	На конец каждого квартала по данным бухтерского учета
Вексель ООО "Аль- фа"	5 февраля 2004 г.	15 мая 2004 г.	60 000	62 000	Дисконт 62 000 руб.	При погашении	31 марта 2004 г. и 15 мая 2004 г. не- зависимо от данных бухгалтерского учета

Проценты по займу, выданному ООО "Бета", и купонный доход по облигации АО "Сигма" признаются по данным бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с условиями договора они начисляются ежемесячно (ежеквартально) на последний день месяца (квартала), т.е. в том же порядке, что и для налогового учета.

Доход по векселю ООО "Альфа" рассчитывается в целях налогообложения на конец каждого квартала, так как в бухгалтерском учете он будет начислен только при погашении векселя.

В первом квартале 2004 г. в бухгалтерском учете ООО отражены следующие суммы дохода по долговым обязательствам:

31 января

Д 76 - К 91 - 635 руб. - начислены проценты за январь по займу, предоставленному ООО "Бета";

29 февраля

Д 76 - К 91 - 594 руб. - начислены проценты за февраль по займу, предоставленному ООО "Бета";

31 марта

Д 76 - К 91 - 615 руб. - начислены проценты за март по займу, предоставленному ООО "Бета";

Д 76 - К 91 - 4525 руб. - начислен купонный доход по облигации АО "Сигма" за первый квартал.

В налоговом учете в первом квартале на основе данных бухгалтерского учета отражены следующие суммы:

1844 руб. - доход по займу, выданному ООО "Бета";

4525 руб. - купонный доход по облигации АО "Сигма".

Кроме того, в целях налогообложения рассчитан доход по векселю, полученному от ООО "Альфа", который не отражен в бухгалтерском учете, поскольку будет получен только в мае в момент погашения векселя.

Расчет дохода произведен исходя из суммы дисконта (2000 руб.), срока нахождения векселя в ООО в отчетном периоде (45 дней) и общего срока от его приобретения до погашения (90 дней). Сумма дохода составляет 1000 руб. (2000 руб. х 45 дн. : 90 дн.).

Всего доход по долговым ценным бумагам в целях налогообложения в первом квартале составил 7369 руб. (1844 руб. + 4525 руб. + 1000 руб.).

Сумма дохода в налоговом учете отражена на основе справки, составленной ответственным лицом, которому поручен учет доходов и расходов по долговым обязательствам.

Таким образом, доходы по долговым обязательствам, в том числе по векселям и другим ценным бумагам, по данным бухгалтерского учета признаются в случаях, когда срок действия соответствующего договора (выпуска ценных бумаг) приходится на один отчетный период, а если более чем на один отчетный период, то в случаях, когда проценты начисляются на конец каждого из этих периодов. Если дата начисления дохода в бухгалтерском учете согласно договору (условиям выпуска ценных бумаг) приходится не на последний день отчетного периода, а на другую дату, то в целях налогообложения специально рассчитывается сумма дохода, приходящаяся на отчетный период, исходя из времени действия долгового обязательства в отчетном периоде (времени фактического владения ценными бумагами в отчетном периоде) и установленной доходности, предусмотренной условиями договора (условиями выпуска).

Отметим также, что доходы по долговым ценным бумагам у держателей облагаются налогом на прибыль по общеустановленной ставке 24%. Исключение составляют:

доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). Они облагаются по ставке 15%;

доходы по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа облигаций внутреннего государственного валютного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III. Налоговая ставка по этим ценным бумагам составляет 0%.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества

Имущество (работы, услуги) или имущественные права согласно п. 2 ст. 248 НК РФ считаются полученными безвозмездно, если у получателя этого имущества (имущественных прав) не возникает встречная обязанность передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

При получении имущества (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно доходы в целях налогообложения оцениваются исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следует обратить внимание, что в п. 8 ст. 250 НК РФ обязанность подтверждать информацию о ценах возложена на получателя имущества (работ, услуг). Там же отмечено, что эта информация должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

В пункте 4 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, указано, что при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ. В этом пункте указано, что при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Но такое ограничение источников информации при определении стоимости безвозмездно полученного имущества означает расширительную трактовку положения НК РФ, который не устанавливает каких-либо ограничений в применении положений ст. 40 НК РФ по определению рыночной цены.

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ также предусмотрено, что оценка безвозмездно полученного имущества не должна быть ниже определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ:

остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Что значит "определяемым в соответствии с положениями главы 25 НК РФ"? Разъяснений нет и в Методических рекомендациях. По мнению автора, на практике следует брать за основу только стоимость безвозмездно полученного имущества, отраженную в налоговом учете передающей стороны, причем по амортизируемому имуществу - это остаточная стоимость, по материалам и другим материальным объектам- цена приобретения, а по материалам и материальным объектам, изготовленным самой организацией,- затраты на их производство, по работам и услугам - также затраты на производство этих работ и услуг.

Иначе говоря, если рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств окажется ниже их остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, то они в целях налогообложения оцениваются по этой остаточной стоимости. Иное имущество (работы, услуги) и имущественные права, полученные безвозмездно в случае, когда их рыночная стоимость ниже затрат на их приобретение или производство у передающей стороны, оценивается в размере данных затрат.

По мнению автора, для подтверждения примененной оценки безвозмездно полученного имущества нужно получить соответствующие документы от передающей стороны, подтверждающие стоимость (остаточную стоимость) имущества, которая отражена в учете передающей стороны.

Кроме того, в ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда стоимость имущества, полученного безвозмездно, не облагается налогом на прибыль. Так, не подлежит налогообложению имущество, безвозмездно полученное российской организацией:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передано третьим лицам.

Обращаем внимание, что здесь речь идет только об имуществе, и эта норма не распространяется на работы, услуги, имущественные права.

Кроме того, в ст. 251 НК РФ определено, что не признаются доходом в целях налогообложения:

денежные средства и иное имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ);

имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные имущество, имущественные права также оцениваются по рыночной стоимости. Под ней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В составе внереализационных доходов отражается все без исключения безвозмездно полученное имущество, и во всех случаях оно оценивается по рыночной стоимости.

Таким образом, при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав в налоговом учете могут быть использованы данные о его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете. Но при этом требуется:

исключить из стоимости имущества и имущественных прав, отраженной в бухгалтерском учете, стоимость имущества, не учитываемого в целях налогообложения;

сравнить рыночные цены, используемые при оценке безвозмездно полученных объектов основных средств, с их остаточной стоимостью, а прочего имущества - с затратами на его производство или приобретение. Если затраты выше рыночной стоимости, оценку безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения следует произвести на их основе.

Вопросы возникают и при налогообложении беспроцентных займов, в частности, в связи с тем, что налоговые органы распространяют норму п. 8 ст. 250 НК РФ на операции по получению беспроцентных займов, рассматривая их как безвозмездно полученную услугу, или безвозмездно полученные имущественные права. При этом речь идет не о сумме займа, которая согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы, а о несуществующих процентах. Налоговые органы предлагают рассчитывать их исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В специальной литературе приведено множество аргументов против такого подхода, но официальные представители налоговых органов отстаивают свою позицию и рекомендуют организациям не заключать договор беспроцентного займа, а предусматривать в договоре займа условие о размере и порядке выплаты процентов на сумму займа, указывая минимальный процент.

Поскольку глава 25 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос о налогообложении беспроцентных займов, он может быть решен в арбитражном суде.

Судебная практика еще только формируется, но уже можно сделать вывод, что она складывается в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют Постановления ФАС Центрального округа от 8 октября 2003 г. по делу N А09-4251/03-22-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2003 г. по делу N Ф08-4052/2003-1557А, ФАС Уральского округа от 13 января 2004 г. по делу N Ф09-4787/03-АК, ФАС Уральского округа от 26 февраля 2004 г. по делу N Ф09-452/04-АК, вынесенные в пользу налогоплательщиков на основании того, что при получении безвозмездного займа отсутствует объект обложения налогом на прибыль.

Таким образом, если налоговая инспекция доначислит налог на прибыль по полученным беспроцентным займам, организация может обратиться в суд и скорее всего решение будет принято в ее пользу.

Доходы от участия в простом товариществе

Доходы от участия организации в простом товариществе (совместной деятельности) образуют отдельную группу доходов и не относятся к рассмотренным выше доходам от участия в деятельности других организаций. Согласно ст. 278 НК РФ доходы от участия в простом товариществе могут быть получены:

от текущей деятельности товарищества при распределении доходов в пользу организации;

в виде превышения стоимости имущества, возвращенного организации при выходе из простого товарищества (прекращении совместной деятельности), над стоимостью имущества, переданного организацией в качестве вклада в это простое товарищество.

Однако порядок признания доходов, полученных по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), зависит от вида деятельности, осуществляемой в рамках договора. Так, совместная деятельность может заключаться в совместном:

осуществлении операций;

использовании имущества;

ведении деятельности.

При совместном осуществлении операций каждый участник выполняет свой этап в общем процессе производства продукции (работ, услуг). Каждый участник несет и учитывает затраты, связанные с этим этапом, в своей доле, получает и учитывает свою долю готовой продукции от участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса. Если совместно произведенная продукция реализуется в рамках совместной деятельности, то участник получает доход от продажи продукции.

Деятельность по совместному использованию имущества может быть организована в том случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора и их доли определены в общей собственности. Чаще всего это может быть совместная деятельность организаций по сдаче в аренду принадлежащего им здания. Каждый из участников несет свою долю расходов, получает свою долю доходов от совместного использования имущества и сам учитывает их.

При этих видах договора имущество в совместную деятельность не передается и в качестве финансовых вложений не учитывается. Соответственно доходы, связанные с его возвратом, не образуются.

Если участники договора совместно ведут деятельность, она выделяется на отдельный баланс, который ведет один из участников. Каждый участник передает вклад в совместную деятельность и получает распределенную в его пользу долю дохода (расхода), сформированного в виде прибыли (убытка) в отдельном балансе. Кроме того, при прекращении совместной деятельности может быть получен доход (убыток) в виде разницы между стоимостью полученного имущества в оценке, числящейся на отдельном балансе, и суммой вклада, учтенного в составе финансовых вложений.

Несмотря на то что в рамках договора простого товарищества осуществляются разные виды совместной деятельности, в главе 25 НК РФ установлен один порядок учета: полученные доходы относятся к внереализационным доходам. Это логично в случае, когда организации объединяются для совместного осуществления деятельности, которая ведется обособленно от их основной деятельности, и получают от участника товарищества, ведущего общие дела, причитающуюся им сумму прибыли от текущей деятельности товарищества. Эта сумма формируется по правилам налогового учета и включается в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, который ведет учет доходов и расходов, обязан определять доход каждого участника товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в общем налогооблагаемом доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества сумму дохода.

Сумму дохода, возникшего при прекращении совместной деятельности, участник товарищества рассчитывает сам как разницу между стоимостью возвращенного организации имущества исходя из данных налогового учета по совместной деятельности, и стоимостью имущества, переданного к качестве вклада в оценке, которая отражена в налоговом учете.

При совместном осуществлении операций и совместном использовании имущества участники договора учитывают доходы и расходы, а прибыль выявляется на основе сопоставления доходов и расходов. Но если согласно главе 25 НК РФ доход учитывается при налогообложении, то расходы по совместной деятельности не относятся к внереализационным расходам. Однако, по мнению автора, они на основании п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть признаны экономически оправданными затратами, направленными на получение дохода. При этом расходы должны быть определены по правилам налогового учета.

Следует обратить внимание, что согласно п. 4 ст.278 НК РФ убыток товарищества не учитывается при налогообложении, поэтому, по мнению автора, произведенные расходы могут быть учтены только в пределах полученного дохода. Но в то же время такая норма дает организации возможность доказать, что данные расходы могут быть учтены полностью, поскольку в этом случае речь идет об убытках не товарищества, а участника, который при данных видах совместной деятельности не выявляется.

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности применительно к каждому из ее видов установлен в Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденном приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Доходы от совместно осуществляемой деятельности в виде текущей прибыли и в виде превышения стоимости имущества, возвращенного организации, над стоимостью имущества, переданного организацией в качестве вклада в это простое товарищество, учитываются участниками договора в качестве операционных доходов, что соответствует внереализационным доходам в налоговом учете. Согласно п. 20 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела, должен представить участникам договора информацию, необходимую для формирования отчетной и налоговой документации в сроки, установленные договором, но не позднее сроков, установленных для представления квартальной и годовой отчетности, т.е. не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года.

Следует обратить внимание, что в бухгалтерском учете отражается доля не налогооблагаемого дохода, а реально полученного финансового результата, выявленного по результатам деятельности простого товарищества и распределенного в пользу организации.

Что касается дохода, который составляет разницу между стоимостью имущества, возвращенного организации при прекращении совместно осуществляемой деятельности, и стоимостью имущества, переданного организацией в качестве вклада, то он определяется участником товарищества исходя из оценки имущества, проведенной по правилам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете вклад оценивается по балансовой стоимости переданного имущества, а основные средства - по отраженной в балансе остаточной стоимости. При возврате имущество принимается на учет по стоимости, а основные средства - по остаточной стоимости, отраженной в совместной деятельности, где оно учтено исходя из оценки, предусмотренной договором. Поэтому суммы рассматриваемого дохода в бухгалтерском и налоговом учете будут разными в случаях, когда различаются: бухгалтерская и налоговая стоимость имущества, числящаяся в учете на момент передачи в качестве вклада; оценка имущества, предусмотренная в договоре, и оценка имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности; а по амортизируемому имуществу, кроме того,- порядок начисления амортизации во время использования имущества в совместной деятельности.

При совместном осуществлении операций и совместном использовании имущества участник товарищества учитывает доходы и расходы по соответствующим синтетическим счетам учета. В аналитическом учете доходы и расходы отражаются как доходы и расходы по обычным видам деятельности, а не в качестве операционных доходов и расходов, соответствующих внереализационным доходам и расходам в налоговом учете. Только при совместном использовании имущества, когда оно сдается в аренду и эти операции не являются предметом деятельности организации, полученные доходы отражаются как операционные доходы, а соответствующие им затраты - как операционные расходы.

Величина доходов, полученных при осуществлении указанных операций, в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой, поскольку и в том и другом случае доход принимается в сумме поступлений. Однако величина расходов, связанных с получением данных доходов, определенная по нормам бухгалтерского учета, может не совпадать с суммой расходов, рассчитанной в целях налогообложения.

Таким образом, порядок учета доходов от участия в простом товариществе зависит от вида операций, осуществляемых совместно. Так, доходы от совместно осуществляемой деятельности, возникшие за текущий период, распределяются между участниками в виде прибыли, а ее величина зависит от суммы расходов, произведенных в процессе этой деятельности. Следовательно, показатель дохода от текущей деятельности, отраженный в бухгалтерском учете, может использоваться в целях налогообложения, только если по указанной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете совпадают суммы расходов.

Доход, возникающий при прекращении совместно осуществляемой деятельности, в виде превышения стоимости имущества, возвращенного организации, над стоимостью имущества, переданного организацией в качестве вклада, может быть принят по данным бухгалтерского учета при наличии целого ряда условий. Должны совпадать бухгалтерская и налоговая стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, его оценка, предусмотренная договором, и оценка имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности. Кроме того, по амортизируемому имуществу требуется, чтобы амортизация за время его эксплуатации в совместной деятельности начислялась одинаково в бухгалтерском и налоговом учете.

Доходы, которые получены по договорам, предусматривающим совместное осуществление операций и совместное использование имущества, определяются путем сопоставления полученной выручки и произведенных расходов, суммы которых в бухгалтерском учете отражены в качестве доходов и расходов от обычных видов деятельности. При этом в налоговом учете сумма дохода может быть принята по данным бухгалтерского учета, а сумма расходов - лишь в том случае, когда правила их признания совпадают с требованиями к отражению расходов в бухгалтерском учете.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Для того чтобы разобраться в порядке учета доходов прошлых лет, следует прежде всего разобраться с этим понятием. В налоговом законодательстве оно не раскрыто. Что касается нормативной базы бухгалтерского учета, то лишь в п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, отмечены "прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет:".

Доход прошлых лет, по мнению автора, может быть определен как доход, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (в отчетном году) по операциям, произведенным в прошлом (прошлых) году.

Доходы, обнаруженные в отчетном периоде, имеют разное происхождение. Они могут быть выявлены в результате исправления ошибки, допущенной в учете, либо получения или обнаружения документов.

Доходы первой группы образуются не только из-за того, что в прошлом налоговом периоде не в полном объеме был отражен полученный доход, но и потому, что были завышены расходы. Ведь в том периоде, когда была обнаружена ошибка, сумма завышения отражается как доход, недополученный в прошлых периодах. Указанные доходы могут возникнуть в результате исправления следующих ошибок, допущенных в предыдущие годы (налоговые периоды):

неполного отражения суммы отдельных доходов;

излишнего списания материалов, сырья на производство;

излишнего списания стоимости готовой продукции, покупных товаров на реализацию;

завышения стоимости услуг сторонних организаций;

излишнего начисления сумм амортизации по объектам основных средств или нематериальным активам;

отнесения затрат на текущие расходы, а не на капитальные вложения.

Доходы, возникшие в связи с появлением документов, которые относятся к сделкам, совершенным в прошлом (прошлых) году, и свидетельствуют о наличии дохода, не отраженного в учете, могут быть подразделены в зависимости от того, как датированы появившиеся документы: прошлым годом (одним из прошлых лет) либо текущим годом.

Доходы, выявленные в результате обнаружения документов, которые были оформлены в одном из прошлых лет, возникают из-за того, что эти документы по какой-либо причине не поступили в бухгалтерию и (или) не были своевременно отражены.

Доходы, которые возникли на основании документов, датированных отчетным годом, относятся к доходам прошлых лет, поскольку в этих документах указано, что сделка, в связи с которой возник доход, была совершена в прошлом году. Документы, датированные отчетным периодом, могут появиться в двух случаях:

если сумма дохода, указанная в документе, была определена на дату совершения сделки в прошлом году, но документ не был своевременно оформлен, были допущены ошибки в указании суммы дохода, сторонами был изменен характер сделки или были получены суммы от покупателей и заказчиков по перерасчетам за реализованную ранее продукцию (работы, услуги, покупные товары) либо от поставщиков и исполнителей по перерасчетам за ранее полученные и израсходованные сырье, материалы, работы, услуги;

если сумма дохода не могла быть определена на дату совершения сделки и, соответственно, документ не мог быть выписан в прошлом году.

Вторая ситуация возникает, в частности, когда согласно договору цена проданного товара формируется после даты перехода права собственности к покупателю (например, при расчетах в условных единицах, если цена определяется по курсу на дату оплаты) при экспорте товаров (если цена продажи устанавливается на уровне биржевой цены на согласованную дату) или доход прошлых лет выявляется на основании решения арбитражного суда либо налогового органа (например, в результате уточнения цены в соответствии со ст. 40 НК РФ).

Кроме того, доходы прошлых лет могут быть разделены на две группы в зависимости от причины, вызвавшей образование данных доходов. Это доходы:

выявленные в связи с обнаружением ошибок и искажений при отражении налоговой базы в прошлых годах. Это не только доходы, которые связаны с исправлением бухгалтерской ошибки, но и те, которые возникли в связи с появлением документов, датированных прошлым годом и отчетным годом, если их следовало оформить в прошлом году;

возникшие в результате появления документов, которые датированы отчетным годом и не связаны с ошибкой или искажением в расчете налоговой базы прошлых лет.

Выявленные доходы прошлых лет в целях налогообложения учитываются в качестве внереализационных доходов, но в НК РФ недостаточно четко определена дата их признания.

В подпункте 6 п. 4 ст. 271 НК РФ в качестве такой даты установлена дата выявления дохода (получения и(или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Однако в п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок или искажений в расчете налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, когда были допущены искажения или совершены ошибки. Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) корректируются, только если определить конкретный период невозможно. При этом согласно ст.81 НК РФ если сумма налога была занижена в результате допущенных ошибок, или неотражения (неполного отражения) сведений, организация обязана внести необходимые дополнения и изменения в ранее представленную налоговую декларацию. Тогда к организации не будут применены санкции за занижение налоговой базы, но только при условии, что до подачи измененной декларации будет уплачена недостающая сумма налога и, на что обращаем особое внимание, соответствующая ей сумма пеней.

Таким образом, положения главы 25 НК РФ и части первой НК РФ устанавливают разные даты для признания доходов прошлых периодов: согласно главе 25 НК РФ - это дата выявления дохода, а согласно части первой НК РФ - это период искажения или совершения ошибки, кроме случаев, когда невозможно определить этот период.

В пункте 5 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций МНС России выражена позиция по данному вопросу. Представители налогового ведомства считают, что выявленные в отчетном (налоговом) периоде доходы прошлых лет отражаются в составе внереализационных доходов (т.е. корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения), если по этим доходам невозможно определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ производится в том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, можно определить период совершения ошибок (искажений).

Следовательно, при учете доходов, выявленных за прошлый период в целях налогообложения прибыли, налоговые органы, как и раньше, будут руководствоваться положениями части первой НК РФ, т.е. при выявлении дохода прошлых лет, в отношении которого можно определить период получения дохода, будут требовать представления уточненных деклараций и уплаты пеней.

Опираясь на приведенную группировку доходов прошлых лет, можно сделать вывод, что и в ст. 54 НК РФ, и в Методических рекомендациях речь идет только о доходах прошлых лет, которые были выявлены в результате обнаружения ошибок (искажений) в расчете налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Эти доходы следует учеcть в периоде, когда были допущены искажения, и подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за эти периоды.

Поскольку в отношении дохода, который возник в результате появления документов, датированных отчетным годом, и не связан с ошибкой (искажением) в расчете налоговой базы, Методические рекомендации не содержат подобного требования, на данный доход подавать уточненную декларацию не нужно. В соответствии с подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ этот доход может быть учтен на дату получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

В бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", включая доходы, которые возникли из-за того, что в прошлом периоде ошибочно были завышены суммы расходов, поскольку такая ошибка исправляется не путем уменьшения суммы расходов в периоде обнаружения ошибки, а путем отражения дохода в размере недополученной ранее прибыли. Например, если выявлена излишне списанная стоимость товаров, в учете делается запись:

Д 41 "Товары" - К 91 "Прочие доходы и расходы".

В результате по дебету счета 41 восстанавливается излишне списанная стоимость товаров, а по кредиту счета 91 отражается доход в сумме прибыли, недополученной из-за завышения стоимости товаров.

Порядок отражения доходов прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, по мнению автора, не зависит от причины возникновения этих доходов.

Согласно п. 39 Положения изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Если неправильное отражение хозяйственных операций в прошедшем году выявлено в отчетном периоде, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошлый год, исправления производятся записями декабря прошедшего года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации"). По мнению автора, эта норма распространяется и на доходы прошлых лет, возникшие в текущем году и не связанные с ошибкой или искажением в расчете налоговой базы. Дело в том, что в бухгалтерском учете расходы и доходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Следовательно, доходы прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете могут быть отражены в разных периодах.

Доходы, выявленные в результате обнаружения ошибки (искажения), которая была допущена в прошлом периоде, в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться по сумме, если величина ошибки в бухгалтерском и налоговом учете оценивается по-разному. Если ошибка была допущена или только в налоговом, или только в бухгалтерском учете, доход соответственно возникнет только в одном из учетов.

Пример. В июне 2003 г. бухгалтер излишне списал на производство материалы в количестве 10 кг на сумму 2000 руб. Эта же сумма расхода была принята и при расчете налога на прибыль. Ошибка была обнаружена 25 июня 2004 г.

В июне 2004 г. при обнаружении ошибки бухгалтер оформляет бухгалтерскую справку, в которой объясняет характер допущенной ошибки, и делает корректирующие проводки.

В бухгалтерском учете на основании этой справки в учете делается запись:

Д 10 - К 91 - 2000 руб. - восстановлена стоимость материалов, излишне списанных в 2003 г.

В результате исправления ошибки отражена прибыль, которая была недополучена в 2003 г. Она будет учтена в составе доходов, полученных в 2004 г. и показана в отчете о прибылях и убытках за 2004 г. по строке "Внереализационные доходы".

В целях налогообложения дополнительно выявленный доход подлежит учету в периоде, когда была допущена ошибка. Материалы были излишне списаны в июне 2003 г., и тогда же была занижена прибыль на 2000 руб., поэтому в целях исправления ошибки при исчислении налога на прибыль следует подать в налоговый орган уточненную декларацию за 2003 г., показав в ней со знаком плюс прибыль в сумме 2000 руб. и сумму налога - 480 руб. (2000 руб. х 24%).

Напомним, что перед подачей уточненной декларации нужно уплатить доначисленную сумму налога и пени за период, начинающийся с даты, когда должна была быть уплачена эта сумма, если бы не была допущена ошибка, по дату уплаты возникшей недоимки.

Таким образом, доходы прошлых лет следует различать в зависимости от причины их возникновения. Доходы, образовавшиеся в результате выявления ошибки (искажения) в их отражении, включая такую причину, как позднее оформление и (или) поступление документов в бухгалтерию, совпадают в налоговом и бухгалтерском учете по дате признания лишь в случае обнаружения ошибки прошлого года до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности за текущий год. Эти доходы отражаются на конец года, предшествующего отчетному, а по сумме совпадают в случаях, когда в обоих учетах была допущена одна и та же ошибка.

Доходы прошлых лет, возникшие в результате получения документов и не связанные с ошибкой или искажением в расчете налоговой базы, в налоговом и бухгалтерском учете совпадают по сумме, но в одном отчетном периоде на дату оформления документа отражаются, только если документ был выписан после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Доходы прошлых лет, по которым невозможно определить период ошибки или искажения в определении прибыли, в бухгалтерском и налоговом учете признаются на дату обнаружения ошибки.

При перерасчетах налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений), и представлении в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль следует подобрать соответствующую форму декларации. Если ошибка (искажение) допущена до 1 января 2002 г., организация представляет уточненную декларацию по старой форме, приведенной в Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231. При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. до 1 января 2004 г. представляется уточненная декларация по форме, которая предшествует форме, действующей в настоящее время.

Доходы от списания кредиторской задолженности

Невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Общий срок исковой давности гражданское законодательство устанавливает в три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения.

Пример. Товар был поставлен 1 декабря 2000 г. и должен быть оплачен согласно договору в течение 10 дней после поставки. Товар организация не оплатила.

Течение срока исковой давности начинается с даты, до которой должна быть произведена оплата, т.е. с 12 декабря 2000 г. Следовательно, срок исковой давности истек 12 декабря 2003 г.

Гражданское законодательство предусматривает, что течение срока исковой давности прерывается, если обязанным лицом совершены действия, свидетельствующие о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, и время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Другими словами, если до истечения трехгодичного срока организация, будучи должником, подтвердит свою задолженность, то обязанности начислить доход по истечении трех лет у нее не возникнет, а срок давности после признания задолженности начинает исчисляться заново.

Если организация воспользуется данной нормой законодательства для того, чтобы избежать дохода в виде списанной кредиторской задолженности, то следует учесть, что признание задолженности должно быть подтверждено документами (например, подписанным сторонами актом сверки расчетов, включающим сумму данной задолженности, письмом кредитору с указанием признаваемой суммы и срока оплаты с отметкой кредитора о получении данного письма или заявлением о зачете взаимных требований). По мнению автора, на документах, свидетельствующих о признании долга, обязательно должна быть подпись кредитора, поскольку он в случае признания должника лишается возможности по истечении трех лет списать числящуюся у него дебиторскую задолженность на убытки как безнадежную.

Кредиторская задолженность списывается и по другим основаниям, предусмотренным законодательством, в частности, указанным в главе 26 ГК РФ. Так, обязательства могут прекращаться по следующим причинам:

освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ);

невозможность исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);

на основании акта государственного органа, если в результате издания документа исполнение обязательства становится невозможным (ст. 417 ГК РФ);

смерть кредитора, если исполнение неразрывно связано с его личностью (ст. 418 ГК РФ);

ликвидация юридического лица (должника или кредитора) (ст. 419 ГК РФ).

Суммы кредиторской задолженности, списанной при наступлении перечисленных обстоятельств, включаются в состав доходов и облагаются налогом на прибыль. Не подлежат налогообложению только суммы задолженности организации перед бюджетами разных уровней, списанные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, организация должна вести систематическую работу по выявлению кредиторской задолженности, подлежащей списанию, для того, чтобы своевременно (т.е. на дату истечения срока исковой давности или наступления других оснований) отразить ее в 7 составе доходов организации.

Списанная кредиторская задолженность при налогообложении в отличие от других доходов отражается вместе с НДС. Соответственно в составе внереализационных расходов учитывается относящаяся к ней сумма НДС.

В бухгалтерском учете отражается тот же процесс списания кредиторской задолженности, т.е. тех же сумм и в те же сроки, поэтому в налоговом учете могут быть использованы данные бухгалтерского учета.

Подведем итоги. Внереализационные доходы в налоговом учете соответствуют прочим доходам в бухгалтерском учете, которые включают операционные (кроме связанных с реализацией основных средств, прочего имущества и имущественных прав), внереализационные доходы, отраженные по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и чрезвычайные доходы, учтенные по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Из характеристики внереализационных доходов, поименованных в главе 25 НК РФ (см. таблицу в предыдущем номере журнала), следует, что большинство из них в целях налогообложения учитываются в таком же порядке, как и в бухгалтерском учете, и соответственно их суммы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, могут быть приняты в качестве данных налогового учета (за исключением сумм НДС).

Особый порядок учета, отличный от принятого в бухгалтерском учете, в главе 25 НК РФ установлен для следующих доходов:

от долевого участия в других организациях (от участия в уставных капиталах других организаций), если имеется полная определенность в отношении того, что объявленные дивиденды будут получены. Эти доходы отражаются отдельно от других доходов, поскольку облагаются налогом на прибыль в порядке, отличном от общеустановленного;

возникшие в результате безвозмездного получения имущества (работ, услуг, имущественных прав), если его рыночная стоимость ниже стоимости (по основным средствам - остаточной стоимости), отраженной в налоговом учете передающей стороны, и если стоимость безвозмездно полученного имущества не учитывается в целях налогообложения;

полученных участниками договора простого товарищества, в том числе: доход (прибыль) от текущей деятельности - если определяющие его расходы по-разному оценены в целях бухгалтерского и налогового учета и если превышают сумму полученной выручки (поскольку убыток не признается при налогообложении); доход, который был получен в виде превышения стоимости имущества, возвращенного из совместно осуществляемой деятельности, над стоимостью имущества, переданного в качестве вклада,- если оценка имущества, предусмотренная в договоре, а также в налоговом учете, отличается от оценки имущества в бухгалтерском учете, по амортизируемому имуществу - при разном порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

по долговым обязательствам, включая векселя и другие ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, если согласно договору дата получения дохода приходится не на последний день отчетного периода, а на другую дату;

сумм восстановленных (неиспользованных) резервов по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, по ремонту основных средств;

доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, если не совпадает период признания дохода, а по доходам, возникшим в связи с обнаружением ошибки (искажения) налоговой базы, - еще и при несовпадении суммы дохода.

Н.Б. Корепанова,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14-15, июль-август 2004 г.