Работа налоговых органов по предупреждению и пресечению страховых схем по уклонению от уплаты налогов и сборов (К.В. Шнуров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.)

Работа налоговых органов по предупреждению и пресечению страховых
схем по уклонению от уплаты налогов и сборов

Доходы любого государства, по большей части, составляют налоги, уплачиваемые юридическими и физическими лицами. Однако само понятие налога как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, который налогоплательщик обязан уплатить государству помимо своего желания, заключает в себе вполне обоснованное желание того же налогоплательщика заплатить как можно меньше.

В некоторых случаях это желание может быть реализовано законным путем, посредством применения льгот и прав, предоставленных налогоплательщику законодательством о налогах и сборах.

Нередко налогоплательщики пытаются минимизировать суммы подлежащих уплате налогов и сборов, используя для этого различные, в том числе и незаконные схемы и уклоняясь таким образом от уплаты налогов и сборов.

Большая часть схем задействует значительное число различных участников, включая кредитные и страховые организации. При этом схемы с участием страховых организаций лишь иногда предназначены для минимизации налогов и сборов, уплачиваемых самими страховыми организациями.

МНС России*(1) ведет постоянную работу по пресечению подобных схем. Положительные результаты, к примеру, дает сотрудничество налоговых органов с органами страхового надзора. В частности, инспекция направляет в них материалы, позволяющие предполагать, что некая страховая организация нарушила страховое законодательство, а органы страхового надзора, в свою очередь, могут извещать инспекцию о предполагаемых налоговых правонарушениях со стороны страховых организаций.

Специалистами МНС России разработан ряд рекомендаций для налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля в отношении страховых организаций; некоторые из них приводятся ниже.

Особенности проведения камеральной проверки в отношении страховых
организаций

При проведении камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа должны руководствоваться НК РФ, Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденным министром Российской Федерации по налогам и сборам, и иными нормативными правовыми актами и документами МНС России.

Результаты камеральных налоговых проверок в дальнейшем используются налоговыми органами для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок.

Анализ различных форм отчетности страховых организаций (форма N 1-страховщик "Бухгалтерский баланс страховой организации", форма N 2-страховщик "Отчет о прибылях и убытках страховой организации"*(2), налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и т.д.) дает возможность составить первоначальные представления о страховщике: его уставном капитале, объемах собираемых платежей, специализации в страховании (страхование жизни или иные виды), доле участия перестраховщиков, объеме и видах инвестирования временно свободных денежных средств (средств резервов), уровне страховых возмещений (выплат) собственными силами и возмещений доли убытков перестраховщиками и пр.

Основополагающим при этом является анализ формы N 2-страховщик "Отчет о прибылях и убытках страховой организации".

Указанная форма отчетности состоит из двух больших разделов: "Страхование жизни" (раздел I) и "Страхование иное, чем страхование жизни" (раздел II).

При анализе раздела "Страхование жизни" следует обратить внимание на соотношение сумм, указанных в строках "Страховые премии (взносы)" и "Выплаты по договорам страхования". Если суммы, указываемые страховщиком в этих строках, приблизительно равны (или суммы выплат превышают суммы взносов), можно предположить, что в данном случае имеет место не классическое страхование жизни, а страховая схема, так как по строке "Выплаты по договорам страхования - всего" показываются как фактически произведенные страховой организацией страховые выплаты, так и возвращенные страхователям уплаченные ими страховые премии и выплаченные выкупные суммы в случаях досрочного прекращения или изменения условий договора страхования.

Значительное число схем минимизации налогообложения с участием страховых организаций направлено на уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Основными методами по уклонению от уплаты подоходного налога и единого социального налога при заключении договора страхования жизни являются:

возврат части уплаченных по договору страховых взносов;

выплата выкупных сумм при досрочном расторжении договора по заявлению страхователя.

Прежде всего это схемы с использованием договоров страхования жизни, когда организации под видом страховых премий фактически перечисляют страховым организациям зарплату своих работников.

В частности, такую возможность предоставляет подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, в котором указано, что не облагаются ЕСН "суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей".

Работники получают зарплату как часть возвращаемых страховых взносов, ранее уплаченных по договору страхования.

При исследовании показателей раздела I формы N 2-страховщик следует обращать внимание на следующие статьи:

"Страховые премии (взносы) - всего", отраженные по строке 011, графы 3, 4;

"Страховые премии, переданные перестраховщикам", отраженные по строке 012, графы 3, 4;

"Страховые премии (взносы) - нетто перестрахование", отраженные по строке 010, графы 3, 4

Наличие информации по указанным строкам может свидетельствовать о наличии долгосрочных договоров страхования жизни. Строка 011 отражает объем страховых премий (взносов), причитающихся к получению за отчетный период в соответствии с условиями договоров страхования. Строка 012 отражает объем страховых премий (взносов), переданных в перестрахование.

При наличии данных по строке 012 должна быть заполнена строка 042 "Изменение доли перестраховщиков в резервах" формы N 2-страховщик и строка 160 "Доля перестраховщиков в страховых резервах" формы N 1-страховщик.

Отсутствие информации по строкам 042 и 160 (в первую очередь при заполнении строки 012) может свидетельствовать о нарушении правил учета доходов (расходов) и, как следствие этого, о завышении расходов в виде отчислений в страховые резервы либо о завышении сумм страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль организаций.

При анализе раздела II формы N 2-страховщик проверяющие должны исследовать соотношение сумм, указанных в графах 3, 4 строк "Страховые премии - всего", "Переданные перестраховщикам" (строка 082) и "Выплаты по договорам страхования".

Если удельный вес суммы, указанной по строке 082, составляет от 80 до 90% сумм полученных страховой организацией страховых взносов по договорам, то при проведении выездной налоговой проверки следует тщательным образом изучить документы по перестрахованию: генеральные договоры, слипы, лицензии на страховую деятельность организаций, которым передаются в перестрахование риски. Проверка документов проводится с целью выявления фактов передачи страховыми организациями в перестрахование рисков, в случаях, когда имеют место несколько договоров перестрахования, заключенных на идентичных условиях.

При проведении камеральных налоговых проверок страховых организаций особое внимание налоговый орган уделяет полноте представления информации в пояснительных записках. В соответствии с разд. VI Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н), Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций, утвержденными приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н, пояснительная записка должна содержать расшифровку всех существенных статей бухгалтерской отчетности.

При подготовке к проведению выездной налоговой проверки проверяющими анализируется информация о деятельности проверяемого страховщика: о видах предлагаемого страхования, объемах исчисленной (поступившей) страховой премии, страховых выплатах, порядке формирования, видах и направлениях размещения страховых резервов, состоянии инвестиционного портфеля, внереализационных доходах и расходах и т.д.

Особенности проведения выездной налоговой проверки в отношении
страховых организаций

В ходе проведения выездной налоговой проверки страховой организации проверке на основании ст. 93 НК РФ подлежат заверенные должным образом копии документов (в том числе информация, хранящаяся в электронном виде), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки. К этим документам относятся:

бухгалтерская и налоговая отчетность;

лицензия на осуществление страховой деятельности с приложениями к ней;

структура тарифных ставок;

правила (условия) страхования, на основе которых заключались договоры страхования;

договоры страхования;

журнал регистрации заключенных договоров страхования;

журнал регистрации страховых выплат;

документы по перестрахованию (по рискам, переданным и принятым в перестрахование);

документы по инвестированию средств сформированных резервов;

агентские договоры и акты выполненных работ к ним;

первичные документы по страховым выплатам;

журналы-ордера, ведомости аналитического учета по счетам бухгалтерского учета;

общехозяйственные договоры и пр.

При проведении выездных налоговых проверок в отношении страховых организаций особое внимание уделяется следующим вопросам:

правомерности заключения договоров страхования;

правильности и полноте учета страховых премий;

соблюдению требований НК РФ в части ведения налогового учета доходов, расходов и отдельных видов операций;

правомерности передачи рисков в перестрахование;

правомерности возврата страховых премий (взносов) при досрочном расторжении договоров страхования;

действительности договоров перестрахования при досрочном расторжении (полном или частичном) договоров прямого страхования;

полноте представления документов и правомерности проведения страховых выплат;

своевременности и полноте учета доходов по ценным бумагам методом начисления для целей налогообложения;

правильности исчисления страховых резервов;

внесению изменений в документы, явившихся основанием для проведения страховой деятельности, формирования страховых резервов.

При проведении выездной налоговой проверки в отношении страховой организации следует принимать во внимание, что выявление схем по уклонению от уплаты налогов и сборов с участием последней возможно только при последовательном изучении и использовании информации и документов не только страховой организации, но и иных лиц: страхователей - юридических и физических лиц, а также третьих лиц - выгодоприобретателей по договору страхования.

В рамках выездной проверки страховой организации могут быть проведены встречные проверки ее клиентов - организаций, которые заключали с указанной страховой организацией договор(ы) страхования жизни своих сотрудников. В ходе подобных встречных проверок необходимо истребовать относящиеся к указанному(ым) договору(ам) следующие копии первичных документов: договоров, находящихся в распоряжении организации - клиента страховой компании; дополнительных соглашений к данным договорам; расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату взносов по заключенным договорам страхования; заявлений о досрочном расторжении договоров страхования (при наличии) и т.д. Это обусловлено тем, что использование на практике описанных методов по уклонению от уплаты подоходного налога и единого социального налога при заключении договора страхования жизни неизбежно связано с необходимостью оформления значительного числа дополнительных первичных документов, которые в дальнейшем могут быть использованы для документирования фактов уклонения от уплаты налогов и сборов.

При проведении выездных налоговых проверок в отношении страховых организаций налоговым органам следует особенно тщательно исследовать факты передачи страховыми организациями в перестрахование рисков в случаях, когда имеют место несколько договоров перестрахования, заключенных на идентичных условиях.

Пример. Страховая организация "А" заключает с иной страховой организацией (или несколькими страховыми организациями) два договора факультативного (необязательного) перестрахования одного и того же объекта с одинаковым сроком действия договоров перестрахования (с момента подписания и по дату окончания действия договора прямого страхования) при передаче ответственности перестраховщику (или перестраховщикам) по первому договору перестрахования 95% и по второму - 98% полной ответственности страховой организации "А".

Согласно п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях обложения налогом на прибыль организаций относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование.

В соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Таким образом, по рискам, переданным в перестрахование по второму договору перестрахования, для целей обложения налогом на прибыль организаций у страховой организации "А" признаются расходы в виде суммы страховых премий (взносов) в размере, не превышающем 3% (98% - 95%) полной ответственности страховой организации "А".

При проведении налоговых проверок по выявлению схем уклонения от уплаты налогов и сборов при участии страховых организаций налоговые органы руководствуются следующими нормативными правовыми актами и документами МНС России:

1) Налоговый кодекс Российской Федерации;

2) Гражданский кодекс Российской Федерации;

3) Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации";

4) Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденный министром Российской Федерации по налогам и сборам 28 января 1999 г. и доведенный письмом МНС России 29 января 1999 г. N ВГ-14-16/13дсп;

5) Регламент проведения выездных налоговых проверок, утвержденный приказом МНС России от 10 ноября 2000 г. N БГ-14-16/353дсп;

6) приказ МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций";

7) приказ Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора";

8) приказ Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";

9) приказ Минфина России от 22 февраля 1999 г. N 16н "Об утверждении правил размещения страховщиками страховых резервов";

10) приказ Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н "Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни";

11) приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

К.В. Шнуров,

советник налоговой службы Российской Федерации

III ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу, его функции по принятию нормативных правовых актов и по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах переданы Минфину России. Однако положения этого Указа в отношении МНС России вступят в силу лишь после введения в действие соответствующего федерального закона. На момент написания данной статьи такой закон еще не принят.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора".