Признание доходов и расходов по договорам займа, банковского счета и банковского вклада (Е.А. Соколова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.)

Признание доходов и расходов по договорам займа, банковского счета и
банковского вклада

Наличие возможности распорядиться определенным количеством денежных ресурсов в определенное время является одним из основополагающих факторов успешного ведения бизнеса. В связи с этим договоры займа, банковского счета и банковского вклада широко распространены в предпринимательской практике.

Как известно, за пользование денежными средствами надо платить. Поскольку стороны договора могут предусмотреть различные сроки и порядок предоставления денежных средств, а также выплаты процентов, на практике часто возникает вопрос: в какой момент следует учитывать доходы и расходы по перечисленным договорам для целей налогообложения, в случае, если срок действия договоров распространяется на разные отчетные периоды?

Ситуация 1. Банк начислил проценты по договору банковского счета за декабрь 2003 г. Выписка предоставлена банком 5 января 2004 г.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления определен ст. 271, 272 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлены ст. 328 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 328 НК РФ проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Следует отметить, что данная норма не устанавливает порядок признания дохода, а определяет его документальное подтверждение. Далее в п. 2 ст. 328 НК РФ указывается, что если договором с банком не предусматривается выплата вознаграждения по расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода признается последний день отчетного месяца. Таким образом, если договор с банком не предусматривает постоянного расчета вознаграждения банка, доход может быть признан и при отсутствии выписки.

В абзаце 2 п. 4 данной статьи указывается, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (товаров, работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поэтому, момент признания дохода не должен зависеть от даты составления и выдачи подтверждающего документа.

Из изложенного следует, что налогоплательщик должен отразить доход в виде суммы процентов, начисленных банком по договору банковского счета (в рассматриваемой ситуации - проценты за декабрь 2003 г.), в соответствующем отчетном периоде, независимо от того, что выписку банка налогоплательщик получил в другом отчетном периоде.

Следует отметить, что, принимая во внимание сроки подготовки отчетности за 2003 г., предоставление выписки о движении денежных средств 5 января 2004 г. не препятствует учету начисленных процентов в соответствующем периоде.

Ситуация 2. Договор банковского вклада заключен на период с 25 декабря 2003 г. по 5 января 2004 г.

Положения ст. 328 НК РФ распространяются также на налоговый учет доходов в виде процентов, полученных (подлежащих получению) по договору банковского вклада. Таким образом, налогоплательщик также распределяет соответствующие суммы процентов по соответствующим отчетным периодам.

Ситуация 3. Проценты по договору займа за период с 22 октября 2003 г. по 22 января 2004 г. оплачиваются либо по счету от 22 октября, либо по счету от 22 января.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, расход в виде процентов по договорам займа распределяется в соответствующем размере по соответствующим отчетным периодам.

Ситуация 4. Фактическая выплата процентов по договору займа в иностранной валюте за период с 22 октября 2003 г. по 22 января 2004 г. осуществляется 30 января 2004 г.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. В связи с тем, что, как указывалось выше, расходы в виде процентов по договорам займа признаются осуществленными на конец соответствующего отчетного периода, проценты по договору займа в иностранной валюте пересчитываются по курсу, установленному на конец соответствующего отчетного периода.

В момент признания расхода немедленного погашения не происходит, в связи с чем у налогоплательщика образуется задолженность в иностранной валюте, подлежащая переоценке. Эта переоценка влечет возникновение курсовых разниц.

Поскольку фактическая выплата процентов производится в другую дату, возможная курсовая разница (положительная, отрицательная) подлежит учету в составе внереализационных доходов (расходов).

Исходя из того, что метод начисления предусматривает признание доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты (фактического поступления) денежных средств, доходы и расходы по договорам займа (банковского счета, банковского вклада) признаются в тех отчетных периодах, к которым относится получение дохода (осуществление расхода) по указанным договорам.

Е.А. Соколова,

налоговый юрист компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.