Вопрос: Надо ли восстанавливать НДС и с какой базы в случаях: реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости; уничтожения бракованных (непригодных к дальнейшей реализации и использованию) товаров; недостачи, выявленной при инвентаризации товарно-материальных ценностей ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2004 г.)

Надо ли восстанавливать НДС и с какой базы в случаях:

реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости;

уничтожения бракованных (непригодных к дальнейшей реализации и использованию) товаров;

недостачи, выявленной при инвентаризации товарно-материальных ценностей.

По нашему мнению, ни в одном из указанных в вопросе случаев НДС восстанавливать не следует. Данный вывод основан на том, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать НДС при выбытии ресурсов производственного назначения, фактически не принимавших участие в производстве и реализации продукции. Это следует из следующих положений НК РФ.

В качестве условия для предъявления уплаченных сумм налога к вычету в НК РФ указано приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Из статьи 172 НК РФ следует, что основаниями для предъявления сумм налога к вычету являются:

счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога (либо иные документы в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ);

принятие на учет товаров (работ, услуг) с оформлением соответствующих первичных документов.

При наличии указанных документов и при условии, что товары были приобретены для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ), налог, уплаченный по ним поставщику, может быть предъявлен к вычету с момента постановки этих товаров на учет. Даже если в дальнейшем назначение этих товаров (работ, услуг) изменилось и они в силу объективных причин не могли быть использованы по назначению, данное обстоятельство не является основанием для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика по НДС. Ключевым моментом в данном случае является цель приобретения товаров - для осуществления операций, облагаемых НДС.

К такому выводу приводит системное толкование норм главы 21 НК РФ, в которой установлен ограниченный перечень случаев, когда возмещенный ранее НДС подлежит восстановлению. К таким случаям относятся:

1) восстановление сумм НДС, принятых к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ);

2) восстановление сумм НДС, предъявленного к вычету или возмещению, в случаях (п. 3 ст. 170 НК РФ):

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения),

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации,

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога,

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Во всех указанных случаях предъявленный к вычету налог подлежит восстановлению по той лишь причине, что производственные ресурсы используются для осуществления необлагаемой деятельности. Ни одна из приведенных в вопросе операций в вышеуказанный перечень не входит. Наоборот, все товары изначально приобретались для осуществления операций, облагаемых НДС.

В частности, при реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости данное имущество все же использовалось некоторое время для операций, облагаемых НДС, и только после этого было продано, что, в свою очередь, также является облагаемой операцией. Поэтому оснований для восстановления НДС по данной операции, по нашему мнению, нет.

Товары, впоследствии оказавшиеся бракованными, налогоплательщик также изначально приобретал для осуществлении операций, облагаемых НДС. То обстоятельство, что они оказалась бракованными, не влечет обязанность налогоплательщика восстановить ранее возмещенный по ним НДС, поскольку такая операция не входит в предусмотренный п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ исчерпывающий перечень случаев, в которых предъявленный ранее налог подлежит восстановлению.

Аналогично решается вопрос и в случае обнаружения недостач при инвентаризации товарно-материальных ценностей. Утраченные ресурсы также приобретались для облагаемой деятельности, и их утрата не опровергает данный факт.

Таким образом, НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать предъявленный ранее к вычету НДС по указанным в вопросе операциям, поэтому мы считаем, что оснований для такого восстановления нет.

Такой же точки зрения придерживается и арбитражная практика. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 указал: "Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества".

Примечательно, что в данном случае основные средства приобретались для ведения производственной деятельности, и даже то обстоятельство, что в дальнейшем они использовались для необлагаемых операций (внесения в уставный капитал), не стало для суда основанием восстановления НДС.

Применительно же к указанным в вопросе операциям суды также отказывают налоговым органам в их требованиях о восстановлении НДС. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 октября 2003 г. по делу N А66-3321-03 указал следующее: "В нормах Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, в соответствии с которыми у общества, являющегося плательщиком НДС, возникает обязанность восстановить для бюджета сумму налога по основному средству, ранее возмещенную в установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования".

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. по делу N А56-39742/02, ФАС Уральского округа от 5 мая 2003 г. по делу N Ф09-1214/03-АК, ФАС Волго-Вятского округа от 22 сентября 2003 г. по делу N А31-1049/1.

Применительно к выявленной недостаче материальных ресурсов ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-28892/02 указал: "Ни Законом "О НДС", ни пунктом 19 Инструкции N 39 не установлено правило "корректировки" НДС, правомерно предъявленного налогоплательщиком к возмещению из бюджета по итогам налогового периода, в связи с выявленной недостачей материальных ресурсов вследствие их хищения в последующих налоговых периодах".

Несмотря на то что в приведенном судебном акте анализировались положения Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", который утратил силу, указанные выводы применимы и к главе 21 НК РФ, поскольку в нем также отсутствуют положения, обязывающие налогоплательщика восстанавливать НДС в подобных случаях.

Исходя из вышесказанного, учитывая положения главы 21 НК РФ и сложившуюся по данному вопросу арбитражную практику, считаем, что необходимость восстановления НДС по операциям, указанным в вопросе, отсутствует.

В.Г. Архипов,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июля 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2004 г.