Налоговый учет расходов на совершенствование технологии
1. Затраты на совершенствование технологии как прочие расходы
Согласно подпункту 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
По общему правилу, для отражения в налоговом учете произведенных расходов необходимо, чтобы они были в соответствии со ст. 252 НК РФ экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода.
Доказательством прямой связи понесенных организацией затрат с ее производственной деятельностью может быть акт внедрения в производство результатов работ по усовершенствованию применяемых технологий. В случае возникновения спора с налоговой инспекцией этот акт может быть использован в качестве судебного доказательства, подтверждающего связь понесенных расходов с производственной деятельностью организации.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 указано, что отнесение на расходы затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), давшие положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, НК РФ не предусмотрено. Иными словами, по мнению Минфина России, если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, расходы на проведение этих работ для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут.
Однако данные выводы не основаны, по нашему мнению, на законе. Если налогоплательщик не использует положительные результаты выполненных работ в производственной деятельности, то исходя из положений п. 1 ст. 252 НК РФ он не может учитывать понесенные затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, до момента начала фактического использования результатов работ. При этом НК РФ не запрещено учитывать для целей налога на прибыль расходы на НИОКР, давшие положительный результат, но не внедренные в течение двух лет в производство. Учитывая то, что данный запрет законодательно не установлен, в момент внедрения результатов НИОКР (вне зависимости от того, сколько лет прошло после их разработки) расходы на данные работы могут быть, по нашему мнению, учтены для целей налогообложения прибыли. Но для этого необходимо составить акт внедрения.
По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Основным документом, подтверждающим произведенные затраты, является договор, на основании которого выполнялись работы по совершенствованию технологии. По своей правовой природе договор на выполнение работ по усовершенствованию применяемых технологий является договором подряда. Заключение и исполнение подобного договора регулируется положениями главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ отношения сторон по выполнению работ оформляются договором подряда. Таким образом, основным документом, регламентирующим взаимоотношения сторон в данном случае, является договор подряда, в котором должно быть указано, что подрядчик обязуется выполнить определенные работы, связанные с совершенствованием технологии.
Исходя из п. 2 ст. 720 ГК РФ заказчик принимает от подрядчика результат выполненных работ по акту либо иному документу, удостоверяющему приемку. Отсюда следует, что при завершении работ подрядчик должен составить акт приема-передачи выполненных работ, где должно быть указано, что подрядчик выполнил работы, связанные с совершенствованием технологии.
Кроме того, документами, подтверждающими понесенные расходы, являются платежное поручение или иной документ, свидетельствующий о фактически произведенных расходах по оплате работ.
В данном случае необходимы и другие документы для того, чтобы подтвердить не только факт расхода, но и характер полученного результата, поскольку в силу специфики проведенных исследований его понимание для неспециалиста может быть затруднительным. Нормативно установленной формы для такого рода документов не имеется. Для документального подтверждения понесенных расходов необходимо, чтобы подрядчик составлял отчет о выполненных работах и пояснительную записку для бухгалтерии в произвольной форме, в которой он должен кратко описать выполненные им работы и указать именно на их технологический характер. Данная пояснительная записка необходима прежде всего для того, чтобы квалифицировать затраты на выполненные работы согласно подпункту 35 п. 1 ст. 264 НК РФ и четко отграничить их от расходов, приведенных в ст. 262 НК РФ.
Поскольку, как указывалось выше, специальной формы для таких документов не разработано, организация может сама определить формат и название, например "Пояснительная записка о характере выполненных работ".
Пояснительная записка подрядчика необходима не только для организации налогового учета, но и для ведения бухгалтерского учета. Чтобы разобраться в этом вопросе, обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Согласно п. 4 ПБУ 17/02 данное Положение не применяется в том числе в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Поэтому пояснительная записка позволит бухгалтеру правильно квалифицировать и отразить в налоговом и бухгалтерском учете выполненные работы и будет служить документом, подтверждающим обоснованность позиции организации при налоговой проверке.
2. Совершенствование технологии
или научно-исследовательские работы?
В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
Таким образом, если произведенные НИОКР связаны не с разработкой какой-либо новой продукции, а с технологией производства, то правила признания расходов, установленные в п. 1 ст. 262 НК РФ, на них не распространяются.
В абзаце третьем п. 2 ст. 262 НК РФ упоминается о том, что требования данной статьи Кодекса распространяются на исследования в области технологий, которые не привели к получению положительного результата. Однако данная норма НК РФ еще не позволяет считать расходы на проведение технологических исследований расходами на НИОКР. Она предусматривает только особый порядок признания затрат на неудавшиеся исследования.
Таким образом, затраты организации на работы по совершенствованию существующей технологии должны квалифицироваться согласно подпункту 35 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. Данные расходы являются прочими расходами и признаются по общим правилам п. 7 ст. 272 НК РФ.
На основании вышеизложенного и учитывая то, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), организация имеет право, по нашему мнению, рассматривать расходы на совершенствование технологии как прочие расходы и признавать их в общем порядке. Однако данный подход связан с некоторыми налоговыми рисками, поскольку налоговые органы могут квалифицировать данные работы в целях налогообложения прибыли как НИОКР.
В то же время если в результате выполненных работ не произошло создание новой или усовершенствование производимой продукции, не было создано изобретение, не были получены патенты или иные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то можно считать, что данные работы направлены на совершенствование технологии. Следовательно, данные затраты нельзя рассматривать как расходы на НИОКР, порядок учета которых установлен в ст. 262 НК РФ.
Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2004, 15.09.2004 по делу N 09-1562/04-АК).
Пример 1.
Налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО НК "Таркосаленефтегаз" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов. По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение доначислить ОАО налог на прибыль, пени и взыскать штраф. По мнению инспекции, расходы по оплате работ, выполненных сторонними организациями, должны были квалифицироваться как расходы на НИОКР, признаваемые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ равномерно в течение нескольких лет.
ОАО не согласилось с мнением налоговой инспекции и обратилось в арбитражный суд. В ходе судебного разбирательства было установлено, что какой-либо новой продукции или изобретений в результате выполнения данных работ создано не было. При этом суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что в результате данных работ повысилась эффективность производимых обществом работ, как основанный на неправильном толковании норм налогового законодательства.
В итоге суд признал, что в соответствии с подпунктом 35 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы (расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не к расходам на НИОКР.
Рекомендуем организациям при оформлении результатов подобных работ каждый раз прилагать к ним пояснительную записку от проектной организации или института о том, являются ли эти работы НИОКР с учетом формулировок, приведенных в ст. 262 и 264 НК РФ.
3. Включать ли в первоначальную стоимость объектов
стоимость работ по совершенствованию технологии?
Одной из проблем отражения расходов на совершенствование технологии в налоговом учете является отграничение их расходов, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств. Это связано с тем, что признание подобных затрат в числе прочих расходов позволяет организации единовременно списывать их в налоговом учете. Если же данные затраты будут признаны увеличивающими первоначальную стоимость основного средства, то списывать их придется уже другим способом - путем начисления амортизации. Очевидно, что с экономической точки зрения второй способ менее выгоден организации. Поэтому организации стремятся квалифицировать произведенные затраты как прочие расходы.
Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2005 по делу N А09-4758/04-22).
Пример 2.
В ходе выездной проверки ОАО "Брянсктекстиль" налоговая инспекция выявила нарушение законодательства о налогах и сборах, касающееся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль. По итогам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении обществу налога на прибыль, пени и взыскании штрафных санкций.
Мотивируя доначисление налога на прибыль по эпизоду с оплатой услуг ООО "ЛАК" по ряду проектных работ, работ по автоматизации систем движения товарно-материальных ценностей, налоговая инспекция сослалась на то, что в соответствии со ст. 257 НК РФ оплата таких услуг входит в первоначальную стоимость основных средств. Однако арбитражный суд на основании оценки представленных сторонами доказательств пришел к выводу об обоснованности отнесения вышеуказанных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В качестве другого примера приведем ситуацию, взятую из постановления ФАС Поволжского округа от 19-26.01.2006 по делу N А55-4455/05-10.
Пример 3.
Налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО "Международный аэропорт "Курумоч". По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение о доначислении обществу налога на прибыль, пени и взыскании штрафа. По мнению проверяющих, ОАО в нарушение п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ списало в состав расходов оплату услуг по разработке проекта модернизации корпоративной вычислительной сети в размере 56 488 руб., которые являются затратами по капитальным вложениям.
ОАО не согласилось с решением налоговой инспекции и обжаловало его в арбитражный суд, который поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что в соответствии с подпунктом 35 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по разработке проекта модернизации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, и эти расходы списываются в общем порядке. Поэтому ОАО правомерно уменьшило прибыль на сумму расходов в размере 56 488 руб.
4. Что делать, если не удалось усовершенствовать технологии?
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ организация вправе отразить в налоговом учете расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата. Данные затраты включаются в состав
